I FSK 1543/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2211/10 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygn. I FSK 1543/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 03.06.2011 r., sygn. III SA/Wa 2211/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi S. z/s w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że stowarzyszenie zbywało prawo do wykonywania utworów objętych ochroną i w tym zakresie występowało jako przedstawiciel artystów w stosunku do podmiotów, z którymi podpisało umowy o wykorzystywanie powierzonych mu praw. Z tytułu wykonywania tej działalności stowarzyszenie w okresie objętym kontrolą pobierało od artystów własne wynagrodzenie prowizyjne, które było potrącane z wynagrodzeń należnych artystom. Stowarzyszenie traktowało tę działalność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji uznał, że S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) świadczącym odpłatne usługi zarządzania prawami do artystycznych wykonań na zasadzie przeniesienia powierniczego i dokonującego określonych czynności we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek. Zdaniem organu czynności wykonywane przez S. na rzecz artystów związane z pośrednictwem przy zbywaniu prawa do wykonywania utworów artystycznych stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 uptu, podstawę opodatkowania tych czynności stanowi kwota prowizji, zaś obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 uptu, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W oparciu o powyższe, na podstawie dokumentów źródłowych, ustalono kwoty dokonywanego przez S. potrącenia od zainkasowanych wynagrodzeń i stosując metodę "w stu" wyliczono należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku. Równocześnie z uwagi na fakt, że SAWP nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 88 ust. 4 uptu organ uznał, iż stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Organ podkreślił, że stowarzyszeniu nie przysługiwało zwolnienie od podatku w zakresie usług polegających na zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zwolnienie to obejmuje usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - symbol 91 PKWiU. W ocenie organu, stowarzyszenia są organizacjami podlegającymi ustawie Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy statutowym celem stowarzyszenia nie może być działalność skierowana na osiągnięcie zysku. S. prowadziło działalność zarobkową polegającą na świadczeniu odpłatnie usług zarządzania prawami przysługującymi artystom. Z powodu odpłatnego charakteru tych usług, w świetle powołanego przepisu, nie można było zakwalifikować ich do usług statutowych. Tym samym nie stanowiły one usług wymienionych pod poz. 10 załącznika nr 4 do uptu. Powyższe stanowisko, w wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji utrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w W. W złożonej skardze S. podniosła zarzuty naruszenia: - art. 15 ust. 1 i 2 uptu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach przez uznanie S. w zakresie czynności związanych ze zbiorowym zarządzeniem prawami autorskimi i prawami pokrewnymi za podatnika VAT; - art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu; - art. 8 ust. 1 uptu przez błędne określenie beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta, wykonawca; - art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z poz. 10 załącznika 4 do tej ustawy, przez zaniechanie zastosowania tego przepisu, mimo iż S. wykonuje wyłącznie usługi statutowe zaliczone do grupowania PKWiU 91; - art. 19 ust. 13 pkt 9 uptu przez błędne przyjęcie, iż S. wykonuje usługi udzielania licencji, podczas gdy obszar działalności wyłącza prawa bezwzględne do artystycznego wykonania; - art. 120 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej stowarzyszenia, nie wyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni przepisów ustawy prawo autorskie; - art. 122 Op przez zaniechanie ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, pomijanie pism strony, pism organu nadzoru, odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek strony; - art. 194 Op poprzez pominięcie twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest zezwolenie MKiDN, i w miejsce stwierdzenia, że S. wykonuje zbiorowy zarząd w stosunku do określonej kategorii prawa na określonych polach eksploatacji przyjęcie, iż strona wykonuje usługi zarządzania na zlecenie konkretnego artysty oraz jednocześnie wykorzystuje w celach zarobkowych wartości niematerialne i prawne, a więc wbrew domniemaniom prawnym wynikającym z tego dokumentu urzędowego; - art. 120 Op w związku z art. 132 i 133 Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu, załącznik nr 4 poz. 10, przez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów Dyrektywy 112; - art. 187 Op przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Strony oraz stanowiska organu nadzoru; - art. 124 Op przez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia sprawy; - art. 210 § 1 i § 4 Op przez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji, - art. 29 ust. 1 uptu przez przyjęcie, że środki tymczasowo administrowane przez SAWP, bezpośrednio z których pokrywa wydatki związane z działaniami podejmowanymi w cudzym interesie, stanowią świadczenie należne; - art. 199a § 1 Op przez odczytanie umów łączących stowarzyszenie z artystami wbrew dosłownej ich treści, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd I instancji stwierdził, że zaskarżona decyzji podlega uchyleniu jednakże z powodu naruszeń przepisów prawa niewskazanych w skardze. Sąd zauważył bowiem, że prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed Sądem stanowisko S., według którego wykonywane przez nie odpłatne czynności w zakresie zarządu prawami autorski i pokrewnymi są zwolnione od podatku VAT, nie mogło być uznane za prawidłowe. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie S. wykonuje czynności w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz swoich członków a także na rzecz podmiotów niezrzeszonych w stowarzyszeniu (karta 135 akt administracyjnych). Czynności te polegają na zawieraniu umów z osobami korzystającymi z utworów artystycznych i pobieraniem od tych osób wynagrodzenia za to korzystanie. Stowarzyszenie przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym twórcom potrącając z tego wynagrodzenie prowizję, która stanowi wynagrodzenie stowarzyszenia. Zdaniem Sądu ta działalność stowarzyszenia jest działalnością typowo gospodarczą w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pośrednictwa przy zawieraniu umów których przedmiotem są te prawa. Celem tej działalności jest zapewnienie twórcom możliwości ekonomicznego wykorzystywania przysługujących im praw autorskich i praw pokrewnych przez pobieranie tantiem od osób korzystających z utworów objętych działaniem tych praw. Działalność stowarzyszenia w zakresie zarządzania prawami ma charakter odpłatny, gdyż stowarzyszenie pobiera od twórców wynagrodzenie w formie prowizji od pobranych opłat. Zdaniem Sądu opisane czynności wykonywane przez stowarzyszenie są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 uptu. Sąd podkreślił, że okoliczność świadczenia usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz podmiotów niebędących członkami stowarzyszenia wyłącza te czynności ze zwolnienia gdyż w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy dopuszczono zwolnienie od podatku w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz członków przez organizację tworzoną przez tych członków. Polski ustawodawca w poz. 10 załącznika 4 do uptu zakresem zwolnienia objął "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Mając na względzie obowiązek dokonywania wykładni tego zapisu w zgodzie z treścią art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest omawiany przepis uptu należało stwierdzić, że ten przepis krajowy obejmuje wyłącznie czynności świadczone przez organizację członkowską na rzecz swoich członków. Z tego względu zwolnieniem nie mogły być objęte czynności, których dotyczy niniejsza sprawa, wykonywane przez stowarzyszenie na rzecz podmiotów niebędących jego członkami. Ponadto przedmiotowe zwolnienie w świetle treści art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy nie mogło obejmować usług wykonywanych w niniejszej sprawie przez stowarzyszenie z uwagi na okoliczność, że usługi te stanowiły przedmiot jego zarobkowej działalności. Zakresem powołanego przepisu VI Dyrektywy objęte są usługi świadczone przez organizację jej członkom w zamian za uiszczaną przez nich składkę. Tak samo należy odczytywać zakres zwolnienia dotyczącego usług wymienionych w poz. 10 załącznika nr 4 do uptu. Poza sporem jest, że w rozpoznanej sprawie stowarzyszenie niezależnie od składek członkowskich od osób na rzecz, których wykonywało usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pobierało wynagrodzenie w postaci prowizji od wynagrodzenia pobieranego na rzecz artystów od osób korzystających z utworów do, których prawo mieli ci artyści. W ocenie Sądu okoliczność ta w świetle treści powołanych przepisów wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do wynagrodzeń uzyskiwanych przez S. za świadczenie usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie ma także ustalenie, czy S. należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy. W tym celu należy odpowiedzieć na pytanie: czy S. jest organizacją realizującą wskazane w tym przepisie cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej? Ponieważ celem działalności stowarzyszenia jest ochrona interesów zawodowych członków trzeba przede wszystkim rozważyć, czy S. realizuje cele natury związkowej. Zdaniem bowiem Sądu możliwość realizacji przez stowarzyszenie jakiegoś innego celu wskazanego w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy (natury politycznej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej) należy wykluczyć. Sąd I Instancji odwołał się ponadto do orzecznictwa ETS oraz NSA, które w jego ocenie stanowiło potwierdzenie prezentowanych powyżej tez. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał tym samym, że w sprawie nie doszło do naruszenia skazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z poz. 10 załącznika 4 do uptu przez uznanie S. z tytułu wykonywania usług zarządzania prawami autorskimi za podatnika podatku VAT wykonującego usługi niepodlegające zwolnieniu. Sąd stwierdził ponadto, że z treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l pkt 1 uptu wynika wprost, iż przepisy te mają zastosowanie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia charakteru czynności, których dotyczy niniejsza sprawa, pod kątem możliwości uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT. Z tego względu Sąd nie mógł uznać za zasadne podnoszonych w skardze w związku z postępowaniem dowodowym, zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1 Op. Uznanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT nie mogło uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 Op. Zarzut ten stowarzyszenie powiązało z treścią decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego uprawniającą stowarzyszenie do zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił tę decyzję i uwzględnił ją w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem Sądu w treści tej decyzji nie było zapisów mogących świadczyć o tym, że przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu od podatku. W ocenie Sądu organ w sposób właściwy ocenił charakter działalności S. i przy jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Wskazując na naruszenia prawa, które skutkowały uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe z naruszeniem prawa uznały, iż stowarzyszeniu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Sąd uznał, że organ przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie obowiązany będzie w decyzji odliczyć od należnego podatku podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Na powyższe orzeczenie stowarzyszenie, działające za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożyło skargę kasacyjną, w której wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne strona powołała: - na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie: 1. art. 43 ust 1 punkt 1 załącznik nr 4 poz. 10 uptu przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu że przepis ten zawiera treści których w nim brak tj. odnoszących się do wymogu bezdochodowości korzystającego ze zwolnienia, wymogu wykonywania usług wyłącznie na rzecz członków korzystającego ze zwolnienia, wymogu realizowania celów natury związkowej przez korzystającego ze zwolnienia oraz wymogu nie spowodowania pogorszenia warunków konkurencji i w konsekwencji przyjęcie, że działalność wykonywana przez stronę nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia niniejszej normy prowadzić powinna do przyjęcia, iż na podstawie powołanego przepisu zwolnieniu podlegają wszystkie usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie skalsyfikowane o ile należą one do usług statutowych; 2. art. 13 część A ust.l lit.l VI Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 145) w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpośrednim powołaniu się i zastosowaniu przepisów VI Dyrektywy w drodze posłużenia się wykładnią pro wspólnotową przepisów podatkowych prawa krajowego, ograniczając w konsekwencji prawa jednostki i nakładając na nią obowiązki niewyrażone wprost w przepisach prawa krajowego, w sytuacji gdy bezpośredni skutek dyrektywy UE nie może być powoływany wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego; 3. art. 43 ust 1 punkt 1 załącznik nr 4 poz. 10 uptu poprzez jego błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu dyspozycji i hipotezy norm zawartych tym przepisie i wprowadzenie obowiązku podatkowego do stanu faktyczno-podatkowego, nieokreślonego w ustawie, co narusza art. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez ustalenie istnienia i nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego, nie wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego w tym w szczególności z ustawy podatkowej, a w konsekwencji złamanie konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do nakładania podatków i innych danin publicznych oraz ustalania zakresu obowiązku podatkowego. - na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 Ppsa, z uwagi na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na jedynie pozornym rozpoznaniu postawionych zarzutów naruszenia przez organ art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt. 9 art. 29 ust. 1 uptu ograniczające się jedynie do przywołania numeru powołanych przepisów, bez dokładnego wskazania i wyjaśnienia czemu przedstawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie a także nieskonfrontowanie ich ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło w konsekwencji do nie wyjaśnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a więc niepełne przedstawienie oceny prawnej rozstrzygnięcia; 2. art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Ppsa poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 Ppsa, z uwagi na wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na jedynie pozornym rozpoznaniu postawionych zarzutów błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy tj. naruszenia przez organ art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1. Op ograniczające się jedynie do przywołania numeru powołanych przepisów, bez dokładnego wskazania i wyjaśnienia czemu przedstawione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie a także nieskonfrontowanie ich ze stanowiskiem organu oraz zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło do przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za prawidłowy błędnie ustalonego stanu faktycznego zgodnie z którym skarżący działa za wynagrodzeniem a nie za zwrotem kosztów, skarżący świadczy usługi na rzecz zindywidualizowanego kręgu podmiotów a nie potencjalnie otwartego, abstrakcyjnego i nieokreślonego kręgu podmiotów oraz że prawidłowe jest wyprowadzenie z dokumentu urzędowego (decyzja Ministra Kultury z dnia 13.03.2003 r. z późniejszymi zmianami) wniosków z nim sprzecznych pomimo nie przeprowadzenia postępowania o zaprzeczenie treści tego dokumentu, co oznacza przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego w sposób sprzeczny z prawem przez organ a w konsekwencji błędne ustalenie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku; 3. art. 141 § 4 Ppsa poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, w szczególności przez nie uwzględnienie w zakresie ustalonego stanu faktycznego uzupełnienia skargi złożonego przez Skarżącego w piśmie z dnia 15.05.2011 r. i nie odniesienie się do przedstawionych w niniejszym uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej ich oceny. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który to przepis wyznaczał kierunek oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia czy prowadzona przez S. działalność mogła być uznana za zwolnioną z opodatkowania VAT na podstawie powołanego przepisu. Stwierdzić trzeba zatem, że owa wykładnia musi również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowić punkt wyjścia do dalszych rozważań, w tym do oceny zasadności postawionych zarzutów. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który stanowi ich wykaz. W poz. 10 tegoż wykazu ustawodawca wymienił usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Zwolnienia te, mają zatem charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy, zwalniają bowiem określone czynności jedynie wówczas gdy są one wykonywane przez określone podmioty. Z treści powołanego przepisu wynika, że strona przedmiotowa zwolnienia została określona dość ogólnikowo. Zwracał na to zresztą niejednokrotnie uwagę w swym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny twierdząc, że zwolnienie na mocy poz. 10 załącznika nr 4 do uptu nie zostało skonstruowane poprawnie co do jego zakresu (vide wyrok NSA z dnia 25.11.2010 r., sygn. I FSK 2012/09, wyrok z dnia 03.03.2009 r., sygn. I FSK 1291/08 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji zarówno we wcześniejszych orzeczeniach NSA dotyczących omawianego zwolnienia, jak i w sprawie rozpoznawanej, konieczne okazało się odwołanie wprost do przepisów VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). W tym miejscu nie można zatem zgodzić się z kastorem jakoby analiza przepisów wspólnotowych miała na celu wprowadzenie dodatkowych, nieznanych w prawie krajowym, warunków skorzystania ze zwolnienia. Odwołanie do przepisów VI Dyrektywy ma bowiem charakter stricte doprecyzowujący. Warto bowiem w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie wspólnotowym, w ramach analizowanej materii, wielokrotnie zwracano uwagę na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji VI Dyrektywy do przepisów krajowych przy jednoczesnej bezwzględnej konieczności podporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień (vide wyrok ETS z dnia 20.06.2002 r. w sprawie C-287/00 publ. http://eur-lex.europa.eu). Trafnie zatem Sąd I instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie treść zapisów VI Dyrektywy, należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów polskiej ustawy. Stosownie do treści art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Analiza powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślenia wymaga ponadto, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Przepis ten formułuje zatem trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. Z warunkach rozpoznawanej sprawy, czego kasator nie zdołał zakwestionować, zarobkowy charakter spornych czynności przesądzał o braku możliwości uznania ich za czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu. Jak wynika z akt sprawy stowarzyszenie pobierało z tytułu dokonywanych czynności wynagrodzenie w formie prowizji, a zatem nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie prowadziło działalność zarobkową, nakierowaną na zysk, niemieszczącą się w zakresie przedmiotowym powołanego przepisu uptu. W tym miejscu godzi się wspomnieć, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (vide wyrok ETS z dnia 03.04.2008 r. w sprawie C-124/07 publ. http://eur-lex.europa.eu). Dodać ponadto trzeba, że uznanie świadczeń dokonywanych przez kasatora za czynności zwolnione prowadziłoby wprost do pogorszenia warunków konkurencji. Zajmowaną przez stowarzyszenie przestrzeń, mógłby bowiem potencjalnie zająć prywatny przedsiębiorca którego czynności podlegałyby opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy za niedopuszczalne uznać należało stosowanie preferencji podatkowych wobec SAWP. Prawidłowa okazała się zatem wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu w zw. z art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy, którą to w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji postawione przez kasatora zarzuty naruszenia prawa materialnego powiązane z tymi przepisami nie mogły zostać uwzględnione. Przechodząc do wskazanych naruszeń prawa procesowego stwierdzić trzeba, że zasadnicze ustalenie faktyczne, a mianowicie zarobkowy charakter dokonywanych świadczeń, nie zostało przez kasatora w żaden sposób obalone. Kasator, co należy podkreślić, nie wskazał naruszeń, które w świetle dokonanej wykładnie prawa materialnego mogły by mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) mogły by stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gołosłowne stwierdzenie, że strona pobierana prowizja nie stanowiła wynagrodzenia lecz zwrot kosztów nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości wydanego wyroku, w szczególności charakteru prowizji, która zwyczajowo stanowi formę wynagrodzenia, powszechną przy tego typu usługach. Podkreślenia wymaga, że stowarzyszenie, w toku postępowania podatkowego, nie kwestionowało kluczowego w sprawie ustalenia, iż pobierało wynagrodzenie w formie prowizji, stanowiącej 20% wynagrodzenia należnego artystom. Wynika to chociażby z zastrzeżeń do protokołu kontroli, gdzie strona kwestionuje ujęcie jako podstawę opodatkowania całość wpływów od użytkowników praw. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w wyroku.