III SA/Wa 2211/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2011 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Stowarzyszenia A. z siedzibą w W. kwotę 5549 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 2211/10 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] stycznia 2001r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stowarzyszeniu A. (dalej: S. lub Stowarzyszenie), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: maj 2004 r. w kwocie 1.503,00 zł, czerwiec 2004 r. w kwocie 6.765,00 zł, lipiec 2004 r. w kwocie 4.742,00 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 2.940,00 zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 6.048,00 zł, październik 2004 r. w kwocie 63.195,00 zł, listopad 2004 r. w kwocie 3.633,00 zł oraz grudzień 2004 r. w kwocie 7.762,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił, że Stowarzyszenie jest organizacją zbiorowego zarządzania autorskimi prawami pokrewnymi. Zawierało umowy z twórcami na podstawie, których zarządzało przysługującymi twórcom prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Stowarzyszenie zbywało prawo do wykonywania utworów objętych ochroną i w tym zakresie występowało, jako przedstawiciel artystów w stosunku do podmiotów, z którymi podpisało umowy o wykorzystywanie powierzonych mu praw. Z tytułu wykonywania tej działalności Stowarzyszenie w okresie objętym kontrolą pobierało od artystów własne wynagrodzenie prowizyjne, które było potrącane z wynagrodzeń należnych artystom. Stowarzyszenie traktowało tę działalność jako zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ w decyzji uznał, że S. jest podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, świadczącym odpłatne usługi zarządzania prawami do artystycznych wykonań na zasadzie przeniesienia powierniczego i dokonującego określonych czynności we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek. Zdaniem organu czynności wykonywane przez Stowarzyszenie na rzecz artystów związane z pośrednictwem przy zbywaniu prawa do wykonywania utworów artystycznych stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ kontroli skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania tych czynności stanowi kwota prowizji, zaś obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 tej ustawy, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. W oparciu o powyższe, na podstawie dokumentów źródłowych, ustalono kwoty dokonywanego przez S. potrącenia od zainkasowanych wynagrodzeń i stosując metodę "w stu" wyliczono należny podatek od towarów i usług przy zastosowaniu 22% stawki podatku. Równocześnie z uwagi na fakt, iż S. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy o VAT organ uznał, iż Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach związanych z prowadzoną działalnością w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Zdaniem organu Stowarzyszeniu nie przysługiwało zwolnienie od podatku w zakresie usług polegających na zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi określone w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zwolnienie to obejmuje usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) - symbol 91 PKWiU. W ocenie organu stowarzyszenia są organizacjami podlegającymi ustawie Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 855, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy statutowym celem stowarzyszenia nie może być działalność skierowana na osiągnięcie zysku. Skarżące Stowarzyszenie prowadziło działalność zarobkową polegającą na świadczeniu odpłatnie usług zarządzania prawami przysługującymi artystom. Z powodu odpłatnego charakteru tych usług, w świetle powołanego przepisu nie można było zakwalifikować ich do usług statutowych. Tym samym nie stanowiły one usług wymienionych pod poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. Stowarzyszenie złożyło odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu decyzji organu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: * -art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach przez stwierdzenie, że czynności związane z zarządzaniem prawami przysługującymi artystom nie mogą być uznana za czynności statutowe z uwagi na ich odpłatny charakter, * art. 8, art. 19 ust. 13 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT przez uznanie, że przedmiotowe czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku, * art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej powoływanej jako O.p., w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 Prawa o stowarzyszeniach przez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie przedmiotowych czynności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 30 lipca 2010 r. pełnomocnik S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 2 ust. 1 Prawa o stowarzyszeniach przez uznanie S. w zakresie czynności związanych ze zbiorowym zarządzeniem prawami autorskimi i prawami pokrewnymi za podatnika VAT, - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne określenie beneficjenta usługi statutowej organizacji zbiorowego zarządzania, jakim jest podmiot zbiorowy, a nie ściśle oznaczony artysta, wykonawca, - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika 4 do tej ustawy, przez zaniechanie zastosowania tego przepisu, mimo iż S. wykonuje wyłącznie usługi statutowe zaliczone do grupowania PKWiU 91, - art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, iż S. wykonuje usługi udzielania licencji, podczas gdy obszar działalności wyłącza prawa bezwzględne do artystycznego wykonania, - art. 120 O.p., przez zaniechanie ustalenia zakresu usługi statutowej Stowarzyszenia, nie wyjaśnienie przyczyn wyodrębnienia z niej usług zarządzania na zlecenie, nieuwzględnienie w procesie wykładni przepisów ustawy prawo autorskie, - art. 122 O.p. przez zaniechanie ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, pomijanie pism Strony, pism organu nadzoru, odmowę przeprowadzenia dowodu na wniosek Strony - art. 194 O.p. poprzez pominięcie twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym, jakim jest zezwolenie MKiDN, i w miejsce stwierdzenia, że S. wykonuje zbiorowy zarząd w stosunku do określonej kategorii prawa na określonych polach eksploatacji przyjęcie, iż Strona wykonuje usługi zarządzania na zlecenie konkretnego artysty oraz jednocześnie wykorzystuje w celach zarobkowych wartości niematerialne i prawne, a więc wbrew domniemaniom prawnym wynikającym z tego dokumentu urzędowego, - art. 120 O.p. w związku z art. 132 i 133 Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, załącznik nr 4 poz. 10, przez zaniechanie ustalenia zakresu zwolnienia podatkowego z punktu widzenia celów 112 Dyrektywy, - art. 187 O.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień Strony oraz stanowiska organu nadzoru, - art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia sprawy, - art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez zupełny brak uzasadnienia prawnego decyzji, - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że środki tymczasowo administrowane przez S., bezpośrednio z których pokrywa wydatki związane z działaniami podejmowanymi w cudzym interesie, stanowią świadczenie należne, - art. 199a § 1 O.p. przez odczytanie umów łączących Stowarzyszenie z artystami wbrew dosłownej ich treści, bez badania zgodnego celu umowy i zamiaru stron. W uzasadnieniu skargi podnoszono, że organy bezzasadnie uznały czynności wykonywane przez Skarżące Stowarzyszenie za czynności, które nie zaliczają się do czynności statutowych świadczonych przez organizację członkowskie (poz. 10 załącznika nr 4 ustawy do VAT). W tym zakresie zaskarżonej decyzji zarzucano brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Stowarzyszenia wykonywanie przez nie czynności statutowych potwierdzało zezwolenie udzielone decyzją z dnia [...] marca 2003 r. przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na prowadzenie działalności w zakresie zbiorowego zarządzania prawami pokrewnymi do praw autorskich. Zdaniem Stowarzyszenia organ naruszył art. 122, 123 i art. 188 O.p. przez pominięcie tej decyzji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz przez nieuwzględnienie wniosku Stowarzyszenia o wyjaśnienie z udziałem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego charakteru działalności prowadzonej przez Stowarzyszenie. W skardze wywodzono w sposób niezwykle obszerny, że w niniejszej sprawie organy w sposób błędny odczytały istotę zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi bez uwzględnienia uregulowań zawartych w ustawi prawo autorskie. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono okoliczności związanych ze sposobem ustalania stawek opłat pobieranych przez Stowarzyszenie od podmiotów wykorzystujących utwory artystyczne. Zdaniem Stowarzyszenia beneficjentem usług statutowych świadczonych przez Stowarzyszenie jest podmiot zbiorowy w postaci wszystkich artystów, którzy są autorami utworów znajdujących się w repertuarze, pozostającym w dyspozycji Stowarzyszenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ma obowiązek uwzględnić skargę także z powodu naruszeń przepisów prawa niewskazanych w skardze. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że prezentowane w toku postępowania podatkowego oraz w postępowaniu przed Sądem stanowisko S., według którego wykonywane przez nie odpłatne czynności w zakresie zarządu prawami autorski i pokrewnymi są zwolnione od podatku VAT, nie mogło być uznane za prawidłowe. Zgodnie z powoływanym w skardze przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, który zawiera ich wykaz. W poz.10 tego wykazu wymieniono usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe) o symbolu PKWiU 91. Należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w omawianym przepisie art. 43, mają przede wszystkim charakter przedmiotowy. Oznacza to, że od podatku zwolniona jest pewna czynność, niezależnie w zasadzie od tego, jaki podmiot ją wykonuje. Niektóre jednakże spośród zwolnień, o których mowa w komentowanym artykule, mają charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a nawet wręcz podmiotowy, gdyż zwalniają od podatku określone czynności wówczas, gdy są one wykonywane przez konkretne podmioty. Dotyczy to również spornego przypadku. Mianowicie niektóre czynności zwolnione od podatku dotyczą działalności prowadzonej dla dobra ogółu i w interesie publicznym, gdzie sektor pozarządowy wyręcza działalność państwa. Zauważyć przy tym należy, że w wielu sprawach, jakie Komisja Europejska wytaczała przed ETS niektórym państwom członkowskim, Trybunał podkreślał konieczność bezwzględnego przyporządkowania się zakresowi udzielanych w prawie krajowym zwolnień od podatku. Jednocześnie wskazywano na konieczność ścisłej, a nie rozszerzającej implementacji regulacji dyrektywy do przepisów krajowych. Tak na przykład ETS w orzeczeniu C-287/00 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec), w którym uznano, że odpłatne usługi badawcze wykonywane przez uniwersytet nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego jako usługi edukacyjne. Należy w tym miejscu wskazać, że regulacje art. 13 (A) ust. 1 VI Dyrektywy stanowią, że państwa członkowskie "stosują zwolnienie" od podatku czy też "powinny zwolnić" od podatku. Z kolei w polskiej wersji językowej Dyrektywy 112 VAT z 2006 r. stanowi się o tym, że "państwa członkowskie zwalniają...". Tylko w niektórych przypadkach państwom członkowskim pozostawiono (względną) swobodę we wprowadzaniu zwolnienia bądź precyzowania jego warunków. Wskazuje to więc na obligatoryjność objęcia zwolnieniem wymienionych w dyrektywie rodzajów czynności. Państwa członkowskie mają więc obowiązek wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla określonych czynności. Analiza regulacji art. 13 (A) ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy VAT 112), który wprowadza zwolnienie od podatku zakresem mniej więcej odpowiadające zwolnieniu określonemu przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 10 załącznika nr 4 do tej ustawy, wskazuje, że na tej podstawie od podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez członkowskie organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione od podatku na tej podstawie. Podkreślić należy, że powołane przepisy Dyrektyw wskazują po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymieniają, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zawarto także warunek, że zwolnienie jest udzielane wówczas, jeżeli nie powoduje to pogorszenia warunków konkurencji. Powyższe zastrzeżenia, wynikające z zapisów art. 13 część A ust. 1 lit. l VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. l Dyrektywy112), należy mieć na uwadze, interpretując przepisy polskiej ustawy w tym zakresie. Niniejsza sprawa dotyczy podatku za okresy rozliczeniowe roku 2004. W tych okresach nie obowiązywała Dyrektywa 112, dlatego w dalszej części uzasadnienia należy czynić odwołania wyłącznie do obowiązującej wówczas VI Dyrektywy. W myśl art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Przepis ten więc formułuje trzy warunki, od których zależy zwolnienie. Po pierwsze, zwolnienie dotyczy organizacji niedochodowych. Po drugie o określonym charakterze i rodzaju - chodzi mianowicie o organizacje niedochodowe realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Po trzecie, zwolnienie jest udzielane wówczas, gdy nie powoduje to zakłócenia konkurencji. Wszystkie te warunki powinny być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednego z nich wyklucza zwolnienie. W stanie faktyczny występującym w niniejszej sprawie Stowarzyszenie wykonuje czynności w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz swoich członków a także na rzecz podmiotów niezrzeszonych w Stowarzyszeniu (karta 135 akt administracyjnych). Czynności te polegają na zawieraniu umów z osobami korzystającymi z utworów artystycznych i pobieraniem od tych osób wynagrodzenia za to korzystanie. Stowarzyszenie przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym twórcom potrącając z tego wynagrodzenie prowizję, która stanowi wynagrodzenie Stowarzyszenia. W ocenie Sądu ta działalność Stowarzyszenia jest działalnością typowo gospodarczą w zakresie zarządzania prawami autorskimi i pośrednictwa przy zawieraniu umów których przedmiotem są te prawa. Celem tej działalności jest zapewnienie twórcom możliwości ekonomicznego wykorzystywania przysługujących im praw autorskich i praw pokrewnych przez pobieranie tantiem od osób korzystających z utworów objętych działaniem tych praw. Działalność stowarzyszenia w zakresie zarządzania prawami ma charakter odpłatny, gdyż Stowarzyszenie pobiera od twórców wynagrodzenie w formie prowizji od pobranych opłat. Zdaniem Sądu opisane czynności wykonywane przez Stowarzyszenie są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza szeroką definicję usługi, którą z godnie z jego treścią jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W przypadku omawianych czynności nie ma żadnych wątpliwości, że stanowią one świadczenie o określonej wartości wykonywane przez Stowarzyszenie na rzecz uprawnionych podmiotów-artystów. Zdaniem Sądu okoliczność świadczenie usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi na rzecz podmiotów niebędących członkami Stowarzyszenia wyłącza te czynności ze zwolnienia gdyż w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy dopuszczono zwolnienie od podatku w stosunku do czynności wykonywanych na rzecz członków przez organizację tworzoną przez tych członków. Polski ustawodawca w poz. 10 załącznika 4 do ustawy o VAT zakresem zwolnienia objął "usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)". Mając na względzie obowiązek dokonywania wykładni tego zapisu w zgodzie z treścią art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest omawiany przepis polskiej ustawy o VAT, należało stwierdzić, że ten przepis krajowy obejmuje wyłącznie czynności świadczone przez organizację członkowską na rzecz swoich członków. Z tego względu zwolnieniem nie mogły być objęte czynności, których dotyczy niniejsza sprawa wykonywane przez Stowarzyszenie na rzecz podmiotów niebędących jego członkami. Ponadto przedmiotowe zwolnienie w świetle treści art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy nie mogło obejmować usług wykonywanych w niniejszej sprawie przez Skarżące Stowarzyszenie z uwagi na okoliczność, że usługi te stanowiły przedmiot jego zarobkowej działalności. Zakresem powołanego przepisu VI Dyrektywy objęte są usługi świadczone przez organizację jej członkom w zamian za uiszczaną przez nich składkę. Tak samo należy odczytywać zakres zwolnienia dotyczącego usług wymienionych w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Poza sporem jest, że w rozpoznanej sprawie Skarżące Stowarzyszenie niezależnie od składek członkowskich od osób na rzecz, których wykonywało usługi w zakresie zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, pobierało wynagrodzenie w postaci prowizji od wynagrodzenia pobieranego na rzecz artystów od osób korzystających z utworów do, których prawo mieli ci artyści. W ocenie Sądu okoliczność ta w świetle treści powołanych przepisów wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do wynagrodzeń uzyskiwanych przez Skarżące Stowarzyszenie za świadczenie usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie ma także ustalenie, czy Skarżące Stowarzyszenie należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy. W tym celu należy odpowiedzieć na pytanie: czy Skarżące Stowarzyszenie jest organizacją realizującą wskazane w tym przepisie cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej? Ponieważ celem działalności Stowarzyszenia jest ochrona interesów zawodowych członków trzeba przede wszystkim rozważyć, czy Stowarzyszenie realizuje cele natury związkowej. Zdaniem bowiem Sądu możliwość realizacji przez Stowarzyszenie jakiegoś innego celu wskazanego w art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy (natury politycznej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej) należy wykluczyć. Kwestią zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do organizacji realizujących cele natury związkowej zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-149/07 Institute of the Motor Industry przeciwko Commissioners of Customs and Excise. Instytut był dobrowolnym stowarzyszeniem osób zatrudnionych w sektorze detalicznym przemysłu motoryzacyjnego. Brytyjskie władze skarbowe zakwestionowały zwolnienie od VAT usług świadczonych przez Instytut swoim członkom w zamian za coroczną składkę. Rozpoznając tę sprawę ETS przypomniał, że celem art. 13A VI Dyrektywy jest zwolnienie od podatku od wartości dodanej pewnych aktywności, które są dokonywane w interesie publicznym. Przepis ten nie pozwala na zwolnienie każdej aktywności wykonywanej w interesie publicznym, lecz tylko tych, które są określone i opisane z dużą dokładnością. Trybunał stwierdził, że termin "związek zawodowy" użyty w analizowanym przepisie oznacza organizację, której głównym celem jest obrona zbiorowych interesów swoich członków niezależnie od tego, czy są oni pracownikami, pracodawcami, niezależnymi profesjonalistami lub przedsiębiorcami prowadzącymi działalność gospodarczą oraz reprezentowanie ich przed osobami trzecimi, włączając w to władze publiczne. Organizacje niedochodowe, których celem jest promowanie interesów swoich członków nie mogą być uważane, tam gdzie przedmiot ich działalności nie polega na obronie i reprezentowaniu zbiorowych interesów swoich członków wobec decydentów, za mające naturę związkową w rozumieniu art. 13(A)(1)(l) VI Dyrektywy. W świetle powyższego zdaniem Sądu należy wykluczyć możliwość uznania Skarżącego Stowarzyszenia za organizację realizującą cele związkowe, o których mowa w art. 13 (A) ust. 1 lit. l)VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu zadania realizowane przez Stowarzyszenie wskazują, że nie jest ono organizacją realizującą cele natury związkowej bowiem jednym z jej zasadniczych celów jest zbiorowe zarządzanie prawami z tytułu artystycznych wykonań utworów, których autorami są członkowie Stowarzyszenia ale także podmioty niebędące członkami. Zarządzanie to polega na zbywaniu na rzecz podmiotów wykorzystujących te utwory prawa do legalnego wykonywania tych utworów. Działanie to jest czynnością, która stanowi element wykonywania przez twórcę zawodu artysty, z tym że w rozpoznanej sprawie to Stowarzyszenie na podstawie zawartej z twórcą umowy, za twórcę zarządza przysługującymi mu prawami pobierając od korzystającego z utworu, we własnym imieniu na rzecz twórcy wynagrodzenie za prawo do korzystania z utworu. W przypadku, gdyby twórca nie powierzył Stowarzyszeniu zbiorowego zarządzania przysługującymi mu prawami autorskimi musiałby w ramach wykonywanego zawodu sam dokonywać rozliczeń z podmiotami korzystającymi z utworów jego autorstwa. Mając na względzie te okoliczności należy uznać, że Skarżące Stowarzyszenie jest organizacją zrzeszającą osoby określonej profesji prowadzącą działalność gospodarczą w celu maksymalizacji zysków jego członków a także innych podmiotów wykonujących tę samą profesję, z wykorzystywania przysługujących im praw o charakterze majątkowym. W ocenie Sądu zarobkowy charakter tej działalności oraz okoliczność że działalność ta jest częścią ogólnego obrotu gospodarczego wyklucza możliwość uznania Stowarzyszenia za organizację związkową w rozumieniu powoływanego przepisu. W ocenie Sądu Skarżące stowarzyszenie należy uznawać za organizację skupiającą osoby wykonujące ten sam zawód realizującą cele gospodarcze. W swoim orzecznictwie ETS wielokrotnie podkreślał, że pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (np. wyrok ETS z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien). Przyjęcie stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez Stronę Skarżącą prowadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 13 (A)(1)(l) VI Dyrektywy. Niespełnienie przez Stowarzyszenie powyższego warunku zwolnienia czyni bezprzedmiotowym badanie przez Sąd, czy został spełniony następny warunek zastosowania spornego przepisu - mianowicie, czy zwolnienie podatkowe nie powoduje pogorszenia warunków konkurencji. Przedstawione stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie wyrokach NSA: z dnia 28 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1502/08 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 2012/09. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia skazanych w skardze przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 10 załącznika 4 do ustawy o VAT przez uznanie Skarżącego Stowarzyszenia tytułu wykonywania usług zarządzania prawami autorskimi za podatnika podatku VAT wykonującego usługi niepodlegające zwolnieniu. Zdaniem Sądu z treść przepisów art. 19 ust. 13 pkt 9 i art. 28l pkt 1 ustawy o VAT wynika wprost, że przepisy te mają zastosowanie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu zebrany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe materiał dowodowy pozwalał na ustalenia charakteru czynności, których dotyczy niniejsza sprawa, pod kątem możliwości uznania ich za czynności zwolnione od podatku VAT. Z tego względu Sąd nie mógł uznać za zasadne podnoszonych w skardze w związku z postępowaniem dowodowym, zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i art. 199a § 1 O.p. Uznanie przez organ w zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT nie mogło uzasadniać podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 123 i art. 188 O.p. Zarzut ten Stowarzyszenie powiązało z treścią decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego uprawniającą Stowarzyszenie do zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Organ wydając zaskarżoną decyzję ocenił tę decyzję i uwzględnił ją w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem Sądu w treści tej decyzji nie było zapisów mogących świadczyć o tym, że przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu od podatku. Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania Sądu dotyczące charakteru wykonywanej przez Stowarzyszenie działalności, należało stwierdzić, że organ w sposób właściwy ocenił charakter tej działalności i przy jej prawnopodatkowej kwalifikacji nie naruszył powołanych w skardze przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o stowarzyszeniach. Organ w uzasadnieniu decyzji nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, według, którego stowarzyszenie nie może wykonywać w ramach działalności statutowej czynności zarobkowych. Z tych samych powodów należało uznać za nieładny podnoszony w skardze zarzut naruszania zaskarżoną decyzją przepisów art. 104 i 110 u.p.a. Nieprawidłowe było zarzut, że zwolnienie przedmiotowych czynności znajdowało uzasadnienie w przepisach art. 132-134 Dyrektywy 112. Jak już Sąd wykazał powyżej w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa obowiązywała VI Dyrektywa i do tego aktu prawa wspólnotowego należało czynić odniesienia przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Przedstawione powyżej rozważania Sądu poparte orzecznictwem NSA wskazywały, że zaskarżona decyzja w zakresie uznania przedmiotowych czynności za usługi opodatkowane podatkiem VAT zgodna była z treścią art. 13 (A) ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem prawa uznały, że Stowarzyszeniu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego od usług zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Przypominając stan prawny obowiązujący w okresie spornego rozliczenia podatkowego wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei z art. 21 § 3 O.p. wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków o których mowa w art. 86 ust. 20. Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W końcu zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma interpretacja art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego, a określenie zobowiązania podatkowego następuje mocą decyzji organu podatkowego. Równocześnie nie wyrażono jednoznacznego stanowiska, czy prawo do odliczenia może być w takim przypadku (braku rejestracji) realizowane przez samego podatnika (przez złożoną przez niego deklarację). W ocenie Sądu nie do przyjęcia jest sytuacja, w której prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego będzie uzależniona od tego, czy wynika z deklaracji, czy też z decyzji organu podatkowego. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, mocą prawa kształtowana jest też jego wysokość. Rola podatnika składającego deklaracje, jak również organu wydającego decyzje, sprowadza się do określenia wynikającej z prawa jego wysokości. Wskazać należy, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego od uprzedniej rejestracji na potrzeby podatku VAT, nie różnicuje sytuacji w zależności od tego, czy podatnik składa deklaracje na potrzeby podatku VAT, od sytuacji, w której wysokość zobowiązania określa organ podatkowy. Wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT trzeba dokonywać w kontekście przepisów wspólnotowych. Konieczne zatem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w kontekście uregulowań wspólnotowych dopuszczalne jest przy wyliczeniu należnego zobowiązania ograniczenie uwzględnienia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy podatnik prowadził zgłoszoną działalność gospodarczą, a na skutek błędu, nie dokonał jej rejestracji na potrzeby podatku VAT. Przy odpowiedzi na to pytanie zasadne jest zwrócenie się do dorobku orzecznictwa zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS). W wyroku z 19 września 2000 r., C-177/99, Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne, (dostępne w systemie Lex nr 82974), ETS stwierdził, że decyzja Rady 89/487, przyjęta na podstawie art. 27 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione [przez Radę] do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniająca Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, jest nieważna na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT [naliczonego] od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z 10 czerwca 2009 r., T-257/04 (dostępny w systemie Lex nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast – powołując się na wyrok Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10 - że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów Również w wyroku z 12 stycznia 2006 r., C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (dostępny w systemie Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., I FSK 1172/08, oraz z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) ostania z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS-u, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej [Dz. U. UE.L, nr 347, str. 1 ze zm.]) czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Na zasadę proporcjonalności zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 27 kwietnia 2010 r., I FSK 1849/09, oraz z 23 lipca 2009 r., I FSK 1324/08, (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których to Sąd stwierdził, że art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza ogólną zasadę prawa wspólnotowego, tj. zasadę proporcjonalności. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności w prawie unijnym stanowił art. 5 ust. 3 TWE. Zgodnie z jego treścią "żadne działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów określonych w niniejszym Traktacie". Do zasady proporcjonalności szeroko w swojej argumentacji odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09. Zwrócił w nim uwagę, że zasada proporcjonalności uwzględniona została również w Konstytucji RP - wynika ona z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Sąd wskazał, że zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako dyrektywa adresowana do organów państwa zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak – Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że interpretacja art. 88 ust. 4 u.p.t.u., znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie, musi respektować zasadę proporcjonalności. Zdaniem Sądu, gdyby w realiach rozpoznawanej sprawy pozbawiono Stowarzyszenie prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, naruszona zostałaby konstytucyjna i wynikająca z prawa wspólnotowego zasada proporcjonalności. Nie stoi na przeszkodzie temu okoliczność, że rozliczenia dokonuje organ podatkowy w drodze decyzji. Niezrozumiałym byłoby rozróżnianie sytuacji podatników w zależności od tego, czy rozliczenia dokonuje sam podatnik, czy też organ podatkowy. Skoro Stowarzyszenie zostało uznane za podatnika podatku od towarów i usług i nie można uznać, że dokonywane przez nie czynności miały cechę nadużycia prawa, a wynikały z błędnej wykładni przepisów i to w początkowym okresie ich obowiązywania, pozbawienie go przez organ podatkowy uwzględnienia przy rozliczeniu podatku naliczonego, uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności oraz zasadą proporcjonalności podatku od towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej (por. cytowany wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09, z przywołanym w nim orzecznictwem ETS). W polskiej ustawie o podatku od towarów i usług zasada neutralności podatku VAT znajduje swój wyraz w art. 86 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stanowisko sądu orzekającego w niniejszej sprawie według, którego organy nie miały prawa pozbawić Skarżącego Stowarzyszenia prawa do odliczenia podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w wyrokach NSA: z dnia 9 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 716/09 i z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1971/09. Organ przy ponownym orzekaniu w niniejszej sprawie obowiązany będzie w decyzji odliczyć od należnego od Strony Skarżącej podatku podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.