I SA/Łd 588/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda, Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Sekretarz sądowy Aleksandra Milczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r. nr 1001-IOD-1.632.1.2024.8/U09/MMR w przedmiocie uchylenia w całości decyzji I instancji i umorzenia postępowania w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki podatku dochodowego opłaconego w 2024 r. w formie karty podatkowej oddala skargę. Decyzją z 9 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 19 kwietnia 2024 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z 15 lutego 2024 r. o ustaleniu Z. O. (dalej: skarżący, podatnik) wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na rok podatkowy 2024 i umorzył postępowanie w sprawie. Z przedstawionego przez DIAS stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług ślusarskich. 17 stycznia 2024 r. złożył na formularzu PIT-16Z zawiadomienie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej (od 11 stycznia 2024 r. nastąpiła zmiana stanu zatrudnienia pracowników, z jednego do dwóch). W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał 15 lutego 2024 r. decyzję, którą ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2024. Decyzję doręczono podatnikowi 19 marca 2024 r. Z kolei 20 lutego 2024 r. skarżący złożył wniosek do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej zawierający oświadczenie o formie opłacania podatku dochodowego na zasadach ogólnych w postaci podatku liniowego. W dniu 18 marca 2024 r. uiścił też kwotę podatku opłacanego w formie liniowej, a 3 kwietnia 2024 r. złożył na formularzu PIT-16Z zawiadomienie o zmianach mających wpływ na wysokość karty podatkowej, gdyż od 1 kwietnia 2024 r. nastąpiła zmiana stanu zatrudnienia - z dwóch pracowników do jednego. Wobec tego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wydał w dniu z 19 kwietnia 2024 r. decyzję, którą stwierdził wygaśnięcie decyzji z 15 lutego 2024 r. w sprawie karty podatkowej, z uwagi na to, że podatnik skorzystał z przysługującego prawa do zrzeczenia się z opodatkowania prowadzonej działalności w formie karty podatkowej, co w konsekwencji skutkowało bezprzedmiotowością tejże decyzji. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, DIAS rozstrzygnięciem z 9 lipca 2024 r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 19 kwietnia 2024 r. i umorzył postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji wymiarowej z 15 lutego 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził, że zarówno organ I instancji, jak i pełnomocnik podatnika, wnieśli o takie samo rozstrzygnięcie, tj. uchylenie ww. decyzji z 19 kwietnia 2024 r. Organ I instancji wskazał na uchybienia formalnoprawne w postaci nieskuteczności doręczenia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, a pełnomocnik skarżącego podniósł zarzuty natury materialnoprawnej (naruszenia przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dokonane przez podatnika) oraz formalnoprawnej (opieszałość organu I instancji w doręczeniu decyzji), co miało przełożenie na naruszenie szeregu zasad postępowania podatkowego, a w konsekwencji wykazanie, że skarżący nigdy skutecznie nie dokonał wyboru opodatkowania w formie liniowej, a zatem nie ma podstaw by stwierdzić wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego. DIAS uznał, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 15 lutego 2024 r. w sprawie karty podatkowej nie została prawidłowo doręczona. Została ona zaadresowana bezpośrednio do podatnika, a odebrał ją 19 marca 2024 r. pełnoletni domownik. Jednak z Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych wynika, iż podatnik w momencie wydawania decyzji miał ustanowionego pełnomocnika ogólnego w osobie doradcy podatkowego A. T.. Z tego faktu wynika, że organ I instancji naruszył art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ doręczenie rzeczonej decyzji nie nastąpiło do ustanowionego pełnomocnika na adres przedstawiony w pełnomocnictwie. Na skutek tego naruszenia decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Organ I instancji nie był zatem władny zastosować w odniesieniu do decyzji z 15 lutego 2024 r. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Decyzja mogłaby bowiem nabrać przymiotu "bezprzedmiotowości" jedynie w sytuacji, gdyby weszła w pierwszej kolejności do obrotu prawnego, co nie nastąpiło. Wobec tego DIAS wskazał, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty powinien ponownie wydać decyzję z prawidłowo oznaczoną stroną postępowania, tzn. z uwzględnieniem pełnomocnika podatnika, a następnie bezpośrednio tę decyzję doręczyć temu pełnomocnikowi. Zatem analiza przepisów dotyczących zastosowania właściwej formy opodatkowania, m.in. art. 29 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lipca 2024 r. w części dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji z dnia 15.02.2024 r. oraz uchylenie decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 19 kwietnia 2024 r., a także utrzymanie w mocy prawnej i skuteczności doręczenia (w formie odpisu potwierdzonego za zgodność z oryginałem w dniu 23 maja 2024 r.) decyzji ustalającej z dnia 15 lutego 2024 r., jako prawomocnej i wykonalnej. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: - art 258 § 1, art 120, art 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 144, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 – dalej: "O.p."); - art 29 ust. 1 i art 32 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2024 r. poz. 776 – dalej: "UZPD"). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż podczas wizyty w urzędzie skarbowym w dniu 17.01.2024 r. podatnik został wprowadzony w błąd przez pracownicę Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty, która poinformowała, że skarżącemu nie przysługuje opodatkowanie w formie karty podatkowej z uwagi na przekroczenie limitu obrotów. W związku z tym w dniu 20.02.2024 r. podatnik złożył wniosek o zastosowanie opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym. Ponieważ termin na złożenie takiego wniosku minął w dniu 20.01.2024 r. (art. 29 ust. 1 UZPD), należy uznać, iż wniosek taki jest nieskuteczny z mocy prawa, a więc nie powoduje żadnych konsekwencji prawnych. Następnie skarżący stwierdził, że decyzję ustalającą wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji doręczył w formie odpisu, na adres pełnomocnika ogólnego, dopiero w dniu 23.05.2024 r., zatem od dnia 24.05.2024 r. rozpoczął się bieg terminu, w którym strona była uprawniona do złożenia wniosku o zmianę formy opodatkowania. Strona takiego wniosku nie złożyła, wobec czego decyzja ustalająca nabrała mocy prawnej w dniu 06.06.2024 r. Pełnomocnik skarżącego zaznaczył, że w dniu 09.07.2024 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji wygaszającą decyzję ustalającą, ale wskazując nieprawidłowo przyczynę uchylenia, przyjmując że decyzja była "przedwczesna". Pełnomocnik skarżącego, nie kwestionując takiego stanowiska, uznał jednak, że nie "przedwczesność" jej wydania stanowiła asumpt do jej uchylenia, tylko całkowity brak podstawy prawnej do wydania tej decyzji, wynikający z nieudolności, opieszałości i braku kompetencji emanujących z czynności podejmowanych w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego stwierdził następnie, że stanowisko przyjęte przez organ odwoławczy generalnie jest korzystne z punktu widzenia strony skarżącej, skutkujące uchyleniem w całości zaskarżonej decyzji, jednak trudno się zgodzić z przyjętą przez organ odwoławczy interpretacją skuteczności doręczenia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Pełnomocnik skarżącego wyraźnie wskazał, iż zaskarżona decyzja DIAS jest generalnie korzystna dla podatnika. Wobec tego już z tego powodu Sąd nie mógł uchylić zaskarżonego rozstrzygnięcia, gdyż naruszyłby przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W sprawie tej Sąd nie stwierdził istnienia podstaw nieważności zaskarżonej decyzji, określonych w art. 247 § 1 O.p. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przed organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1103/21). Celem ustanowienia zakazu reformationis in peius jest zapobieganie sytuacjom, w których strona niezadowolona z orzeczenia, jej zdaniem nieprawidłowego i niesłusznego, rezygnowałaby z jego zaskarżenia w obawie, że w razie nieuwzględnienia jej wniosków sytuacja, w której się znajduje, ulegnie jeszcze dalszemu pogorszeniu (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Zakaz zmiany decyzji na niekorzyść ma eliminować obawę jednostki wnoszącej środek prawny przed ewentualnością pogorszenia jej pozycji prawnej wskutek kolejnego orzeczenia wydanego w jej sprawie i gwarantować tzw. bezpieczne przeniesienie rozpoznania sprawy do wyższej instancji (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2024 r. o sygn. akt II OSK 816/23). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozstrzygnięciem organu odwoławczego wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej). Umorzenie postępowania spowodowało, że po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w celu wygaśnięcia decyzji wymiarowej. W rozstrzygnięciu tym nie przesądził, czy skarżący powinien opłacać podatek dochodowy w formie karty podatkowej, czy też na zasadach ogólnych w postaci podatku liniowego. Zalecił jednie, aby organ podatkowy ponownie wydał decyzję wymiarową z prawidłowo oznaczoną stroną postępowania, tzn. z uwzględnieniem pełnomocnika podatnika, a następnie doręczył ją temu pełnomocnikowi. Z kolei z akt administracyjnych sprawy nie wynika czy organ podatkowy pierwszej instancji zastosował się do tych zaleceń i czy nadal kwestionowane jest opodatkowanie działalności gospodarczej skarżącego w formie karty podatkowej. Także pełnomocnik DIAS na rozprawie w dniu 21 listopada 2024 r. stwierdził, iż nie ma wiedzy czy obecnie toczy się jakieś postępowanie w celu wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wymiarowej z dnia 15 lutego 2024 r., której odpis został doręczony pełnomocnikowi skarżącego. Sąd pragnie zaznaczyć w tym miejscu, że ocena prawna i zalecenia organu odwoławczego nie są zasadniczo wiążące dla organu I instancji. Pełnomocnik skarżącego wnosi o wydanie rozstrzygnięcia sądowego (uchylenie decyzji w części dotyczącej skuteczności doręczenia decyzji z dnia 15.02.2024 r.), które nie jest możliwe na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżącemu nie podoba się uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jednak sąd administracyjny w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a. nie ma możliwości uchylenia samego uzasadnienia zaskarżonego aktu. Niewątpliwie uchylenie decyzji w części, o którym mowa w tym przepisie, nie odnosi się do jej uzasadnienia, lecz dotyczy decyzji rozstrzygających o różnych kwestiach, które da się wyodrębnić i wydzielić bez wzruszenia pozostałej części rozstrzygnięcia wraz z jego uzasadnieniem (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 299/09). Uchylenie części uzasadnienia decyzji po to, aby organ administracji publicznej naprawił błąd, zamieszczając w uzasadnieniu wydanej ponownie decyzji właściwą argumentację, rodzi niemożliwe do zaakceptowania skutki prawne (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 775/04 oraz wyrok WSA w Szczecinie z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt II SA/Sz 365/24). Z tych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Ake.