I FSK 1082/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 646/20 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 marca 2020 r. nr 338000-COP2.4103.6.2020.AB/SZD UNP: 338000-20-041380 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz K. M. kwotę 6.517 (słownie: sześć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 646/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. M. (dalej: podatnik, skarżący, strona) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 18 marca 2020 r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2017 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 14 sierpnia 2019 r. wydał decyzję określającą podatnikowi za lipiec 2017 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 40,00 zł. 1.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za lipiec 2017 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: D. Sp. z o.o. z tytułu zakupu bieli cynkowej; L. Sp. z o.o. spółka komandytowa z tytułu zakupu usług przeładunku i magazynowania; "T." S. D. z tytułu zakupu usług transportowych oraz B. s.c. z tytułu usług transportowych na łączną kwotę netto 761.989,45 zł oraz podatek VAT w wysokości 175 257,00 zł 2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – bieli cynkowej oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - dotyczące refakturowania usług transportu na rzecz M. s.r.o., [...] w wysokości zadeklarowanej 790.036,66 zł. W ocenie Naczelnika ww. transakcje były przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego", którego celem było uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży dotyczące obrotu bielą cynkową nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także nie stanowią podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka pełniła rolę nabywcy końcowego, tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw walcówki aluminiowej oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały zdarzeń związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących z podatnikiem poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym faktury wystawione nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w szczególności z dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, przesłuchań świadków i strony oraz materiałów pozyskanych z organów podatkowych. Ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalono, że organ I instancji urzeczywistnił zasadę wyrażoną w art. 123 O.p., tj. umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Naczelnik nie podzielił także stwierdzenia skarżącego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co oznacza zastosowanie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem Naczelnika w sprawie nie zaistniały przesłanki do art. 200a § 1 i 3 O.p. do przeprowadzenia rozprawy, czego zresztą skarżący nie uzasadnia. Nie doszło także do naruszenia art. 193 O.p. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze pełnomocnik strony, wskazując, iż narusza ona słuszny interes prawny skarżącego, poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej, a także wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od Naczelnika zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak i materialnoprawnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez Naczelnika faktur VAT; druga odnosi się do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego M. s.r.o. 3.3. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej (nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0%). Transakcjom tym, będącym przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, towarzyszył towar mający jedynie uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zarówno dokumenty zakupu, jak i sprzedaży dotyczące obrotu bielą cynkową za lipiec 2017 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. 3.4. Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że faktury te (puste faktury) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 ustawy VAT i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 3.5. Zdaniem Sądu trafnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony skarżącej, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. 3.6. Sąd podzielił pogląd Naczelnika, iż brak było również podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M. s.r.o. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112. (wskazać także należy, że Naczelnik zakwestionował zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży w ramach WDT). 3.7. Ponadto skarżący skorzystał z prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i zapoznał się z aktami sprawy zarówno I, jak i II instancji, o czym świadczą sporządzone protokoły na powyższą okoliczność, a także pismem z dnia 2 marca 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów w II instancji, wnosząc zastrzeżenia dotyczące zasadności dołączenia do akt postępowania materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej wobec G. Sp. z o.o. Nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. 3.8. Nie sposób też przyjąć, że doszło do naruszenia art. 2a O.p. Powołany przepis odnosi się wyłącznie do regulacji prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. 3.9. Mając na uwadze powyższe zasadnie Naczelnik zastosował art. 193 § 1 i § 4 O.p., albowiem niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. 3.10. W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez Naczelnika błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 7 art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. Konstytucji poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, Sąd uznał za niezasadne. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: 1) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikło z: a. obciążenia skarżącego nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, w szczególności tym, że: i. w łańcuchu funkcjonował mechanizm odwróconych płatności (str. 37 uzasadnienia wyroku) mimo, że stosowały to inne podmioty w łańcuchu i nie dotyczy to transakcji skarżącego i wynika wprost z uzasadnienia wyroku (str. 39 uzasadnienia wyroku); ii. podmioty uczestniczące w łańcuchu dążyły do wydłużenia łańcucha dostaw (str. 38 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego, lecz podmiotów, z którymi skarżący nie miał kontaktu ("B2" T. B. oraz Z. Sp. z o.o.); iii. podmioty uczestniczące w łańcuchu od początku działalności wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych (str. 39 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego, lecz podmiotów, z którymi skarżący nie miał kontaktu, tj. K. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T2.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.; iv. niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu, m.in. T2.Sp. z o.o., o których istnieniu skarżący nawet nie wiedział, okazały się znikającymi podatnikami; v. osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w łańcuchu znały się i współpracowały (str. 38 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie dotyczy to skarżącego ani jego kontrahentów, albowiem znajomości te występowały między V. s.r.o. oraz Z. Sp. z o.o.; vi. w transakcjach następujących po WDT skarżącego między kolejnymi podmiotami czeskimi uczestniczyli polscy obywatele, mimo że skarżący nie znał tych podmiotów, a jedynie swojego bezpośredniego odbiorcę czyli M. s.r.o., vii. niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu miały siedzibę w biurze wirtualnym (K. Sp. z o.o., T2.Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. - str. 38 uzasadnienia wyroku), mimo że skarżący z nimi nie współpracował, nie miał świadomości ich istnienia, viii. transakcje w łańcuchu odbywały się w szybkim tempie ("praktycznie w ciągu jednego dnia" - str. 38 uzasadnienia wyroku), mimo że skarżący nie wiedział ani kiedy następowały transakcje poprzedzające jego nabycia krajowe, jak i tego, kiedy występowały transakcje między czeskimi podmiotami następujące już po WDT dokonanym przez skarżącego; b. obciążenia skarżącego okolicznościami, które nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że: i. skarżący nie znał źródła pochodzenia towarów mimo, że w sądownictwie administracyjnym przyjmuje się, że firmy nie ujawniają swoich dostawców w obawie przed wyeliminowaniem z rynku (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r, sygn. I SA/Wr 256/18); ii. skarżący nie odniósł żadnej "korzyści" z domniemanego oszustwa podatkowego; iii. skarżący nie brał udziału w poprzednich etapach obrotu i nie był "beneficjentem" wcześniejszych nieprawidłowości zaś wnioskowany podatek VAT do zwrotu dotyczył bezpośrednio transakcji skarżącego, albowiem obejmował podatek, który skarżący uiścił w cenie nabycia towarów od krajowych dostawców; iv. skarżący nie ponosił ryzyka handlowego, podczas gdy skarżący każdorazowo angażował własne środki, w całości finansował kwotę podatku VAT uiszczając go w cenie nabywanych towarów (nie osiągnął żadnej korzyści), czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym rozstrzyga się o zwrocie VAT na rzecz skarżącego w wysokości 184.000 zł, które skarżący uiścił w cenie towarów; v. skarżący winien był ubezpieczyć magazynowany towar, co jest przejawem dokonywania przez Sąd decyzji gospodarczych "za" podatnika; vi. transakcje były pozbawione celu gospodarczego i rzeczywistą korzyścią skarżącego był nienależny zwrot VAT oraz stawka 0% (str. 31 uzasadnienia wyroku), mimo że ustalone zostało, że skarżący uzyskiwał na sprzedaży towarów marżę 3,85 % (str. 33 decyzji pierwszej instancji); vii. skarżący nie zatrudniał pracowników (str. 37 uzasadnienia wyroku) mimo, że nie musiał ich zatrudniać, albowiem zlecał wykonanie czynności (transport, magazynowanie, rozładunek) odpłatnie podmiotom trzecim, co również jest przejawem dokonywania przez Sąd decyzji gospodarczych "za" podatnika; viii. skarżący uczestniczył w karuzeli mimo, że jej istnienie nie zostało ustalone i jedynie istnieje podejrzenie jej zaistnienia, albowiem nie wiadomo, jaki towar został sprzedany do T2.Sp. z o.o., albowiem brak jest odnośnych dokumentów (okoliczność ustalona w decyzji I Instancji - str. 30); c. zmarginalizowanie znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tj. tego, że: i. ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń co do tego czy towar nie był wykorzystywany w oszustwie podatkowym; ii. w trakcie czynności sprawdzających w L. Sp. z o.o. Sp. k. nie wykazano żadnych nieprawidłowości w zakresie handlu blachami ołowianymi; iii. skarżący uzyskiwał marżę na transakcjach w wysokości 3,85%; iv. dostawca skarżącego, spółka D. Sp. z o.o., nie był podmiotem nowym na rynku tylko funkcjonował od 6 lat; v. skarżący samodzielnie nawiązał współpracę dostawcą D. Sp. z o.o., a nie za pośrednictwem L. Sp. z o.o. Sp. k., w której był dyrektorem (D. Sp. z o.o. ta która dopiero później zaczęła dostarczać towar do L. Sp. z o.o. Sp. k.); vi. zapłata za dostawy następowała za pośrednictwem rachunku bankowego; vii. żaden ze świadków nie potwierdził, aby skarżący mógł być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach; viii. skarżący posiadał pełną dokumentację dotyczącą przedmiotowych transakcji (faktury, dowody zapłaty, dokumenty PZ i WZ); ix. skarżący prowadził weryfikację kontrahentów i posiadał dokumenty potwierdzające ich rejestrację (VIES, NIP, REGON, KRS); x. skarżący weryfikował nabywany towar i utrwalał w dokumentacji fotograficznej sposób transportowania (dostaw) towaru, numery rejestracyjne i marki aut firm świadczących usługi transportu; 2) zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT skoro transakcje skarżącego "były nakierowane na stworzenie pozorów dokonywania transakcji w ramach obrotu gospodarczego" (str. 32 uzasadnienia wyroku) i skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji "mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów (str. 36 uzasadnienia wyroku), 3) brak analizy transakcji skarżącego per se, co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna, 4) oparcie rozstrzygnięcia na dowodach, które zostały zebrane i przeprowadzone post factum, z pominięciem możliwości poznawczych skarżącego istniejących w 2017 r., 5) uzasadnienie rozstrzygnięcia "pozorami dokonywania transakcji" i "pozorowaną sprzedażą towarów'’ z jednej strony (str. 33 i 37 uzasadnienia wyroku) przy jednoczesnym uznaniu, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej (str. 39, 35 uzasadnienia wyroku), 6) zaaprobowanie tego, że ustalenia dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach i pomijają zasady obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz, że są oparte na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia przez nie postępowania dowodowego. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności: i. przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wynikającą z uzasadniania wyroku równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT, a wynika z podjętej przez Sąd I instancji nieudanej próby dokonania za organ wyboru, dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa), która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia; ii. przez brak wskazania, w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne; iii. brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez skarżącego podatkowych korzyści z transakcji, co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu), co wynika z błędnego uznania, że rzeczywistą i wymierną korzyścią skarżącego był podatek VAT, podczas gdy skarżący zapłacił VAT ponosząc ten wydatek w cenie kupowanych towarów w transakcjach krajowych. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 kc objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania skarżącego oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez skarżącego nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz (iii) na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" TSUE w Luksemburgu, przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego nie wynika ze sposobu nawiązania i prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą, ale z tego, że na innych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik" (T2. Sp. z o.o.); ii. uznaniem, że jedynym celem transakcji skarżącego było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0% (s. 31 uzasadnienia wyroku), podczas gdy skarżący uzyskiwał marżę 3,85% i dochodowość na transakcjach, co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej; iii. uznaniem, że skarżący nie prowadził działalności, a jego dostawy nie stanowiły dostawy, mimo że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy; iv. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, v. brakiem wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od skarżącego w celu sprawdzenia czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności skarżącego, vi. nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie (i po stronie jego dostawców) oraz uznaniem, że handlując metalami skarżący powinien dołożyć "szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów" (str. 39 uzasadnienia wyroku), podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta; vii. usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt. 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw skarżącego do M. s.r.o. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że skarżący dokonując dostaw dochował należytej staranności i pozostawał w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania; o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; o przeprowadzenie rozprawy. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 4.3. Pismem procesowym z dnia 14 listopada 2024 r. pełnomocnik strony uzupełnił dotychczasową argumentację i wniósł – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. – o dopuszczenie dowodu z ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. wydanej w sprawie podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. na okoliczność umorzenia przez organ postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń skarżącego ww. okres, w którym to okresie skarżący miał tych samych kontrahentów (nabywał towary od D. sp. z o.o. i sprzedawał w ramach WDT do M. s.r.o.). Wniosek dowodowy w postaci dokumentu, tj. ww. ostatecznej decyzji został dopuszczony przez NSA postanowieniem z 22 listopada 2024 r. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Kluczowy dla podjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w istocie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną, a to z powodu braku spójności (czy wręcz wewnętrznej sprzeczności) uzasadnienia. Jak słusznie wytknął pełnomocnik kasatora, WSA uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie równolegle karuzelowym obrotem, mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jak i pozornym charakterem transakcji skarżącego, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia, na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo skarżącego do odliczenia podatku VAT. Sąd nie wskazał też, w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych w tych przepisach przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne. Bez wątpienia jako materialną podstawę decyzji organ odwoławczy podał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a WSA utrzymał tę decyzję w mocy. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji znajdują się stwierdzenia, z których zdaje się wynikać, że Sąd uzasadnia rozstrzygnięcie również okolicznościami, które wypełniają przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (choć formalnie Sąd tego przepisu nie powołuje). To zaś powoduje, że niemożliwe staje się zdekodowanie podstawy rozstrzygnięcia w sposób niebudzący wątpliwości. Przykładowo, WSA stwierdza, że "(...) podziela pogląd Naczelnika, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem, jej zadaniem było natomiast uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez na rzecz skarżącej, oraz wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotów zagranicznych. Powołane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT." – s. 35 uzasadnienia wyroku. Jednocześnie jednak Sąd I instancji zdaje się odnosić do okoliczności wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT (przy czym nie powołuje wprost ani art. 58 ani 83 kodeksu cywilnego objętych dyspozycją tego przepisu). Dla przykładu, w wywodach WSA czytamy, że "Zdaniem Sądu zasadnie Naczelnik w zaskarżonej decyzji przyjął, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów, której rzeczywistym celem nie był obrót gospodarczy, lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych." – s. 37 uzasadnienia wyroku, a dalej: "O pozorności działań podatnika i jego kontrahentów świadczy również fakt, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w przedmiotowym obrocie znały się i współpracowały" (s. 38). W dalszej części uzasadnienia (s. 40 i n.) WSA odwołuje się do orzecznictwa TSUE w zakresie transakcji, które stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, tłumaczy, że gdy celem grupy podmiotów jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie występuje uprawnienie do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, wreszcie przypomina, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazuje pełnomocnik podatnika, niejasne uzasadnienie wyroku wynika zapewne z nieudanej próby "uporządkowania" argumentacji organów, która również została przedstawiona w sposób "wymieszany". Sąd nie może jednak zastępować organów w formułowaniu argumentów, lecz jego zadaniem jest kontrola poprawności działania organów. Nie jest zadaniem Sądu - w sytuacji przedstawienia w decyzjach różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń - dokonywanie za organy wyboru, która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Podsumowując, w opinii NSA, Sąd wojewódzki, za organami, dwukierunkowo dowodzi braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów, co jest nieprawidłowe i sprawia wrażenie, jakby Sąd nie był przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stoi nadto na stanowisku, że opisana wyżej wątpliwość Sądu I instancji może nie być przypadkowa, zwłaszcza jeśli przyjrzeć się jej w kontekście znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe w stosunku do K. M. w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Z opisanej decyzji wynika m.in., że w tym okresie kontrahentami podatnika w zakresie handlu walcówką aluminiową również były D. sp. z o.o. (od której to spółki podatnik nabywał towary) i M. s.r.o. (której sprzedawał towary w ramach WDT). W decyzji tej uznano, że brak jest dowodów na świadomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej lub na to, że wiedział on lub mógł wiedzieć o uczestnictwie w oszustwie, a także stwierdzono, że skarżący przeprowadził w tamtym okresie ustandaryzowaną weryfikację kontrahentów (z którymi kontynuował współpracę na gruncie sprawy obecnie rozstrzyganej). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zwrócił też uwagę, że u D. nie zostały zakwestionowane przez właściwe organy podatkowe faktury dokumentujące transakcje z K. M. w okresie od czerwca do września 2016 r. W opinii NSA rozważania zawarte w ww. ostatecznej decyzji trzeba skonfrontować z okolicznościami obecnej sprawy za lipiec 2017 r. Należy wziąć przy tym pod uwagę wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, która to zasada mogłaby doznać uszczerbku w przypadku, kiedy bardzo podobne okoliczności spraw tego samego podatnika byłyby oceniane odmiennie przez poszczególne organy. 5.4. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)