I SA/Gl 646/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik–Bury (spr.), Wojciech Gapiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za lipiec 2017 r. oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi K. M. (M., dalej: skarżący) jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia [...]r. nr sprawy [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...]r. określającą za lipiec 2017r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. 2020, poz. 106, ze zm. dalej: ustawa VAT) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Naczelnik w dniu [...] r. wydał decyzję określającą za lipiec 2017r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy VAT stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. 2.2. W odwołaniu skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zarzucił naruszenie; 1) Przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4, 2) art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 2 i 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie nie może być mowy o "karuzeli", gdyż towar dostarczany przez skarżącego faktycznie trafiał do ostatecznego odbiorcy, a organ nie zakwestionował dostaw towarów z firmy skarżącego, udokumentowanych fakturami sprzedaży, przy czym kwestionuje faktury zakupu. Ponadto organ odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. właścicieli firm, do których sprzedano towary. Nie opisano całego przebiegu transakcji tj. zakupu i sprzedaży. Nie można więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają. Ponadto nie zostało podniesione, że otrzymane faktury nie były prawidłowe pod względem formalnym. W związku z powyższym mając na uwadze, że firma otrzymała je w związku z dokonanymi na jej rzecz dostawami towarów nie należy ich traktować jako faktur "pustych" czy też nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem dokumentowały one realne transakcje. Jeżeli organ nie kwestionuje sprzedaży firmy, a także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów to nie może kwestionować tych zakupów bez przedstawienia dowodów, że zakupów tych nie było. Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ interpretacją art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 do 3 ustawy VAT w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścili się wystawcy faktur zwłaszcza na wcześniejszych etapach obrotu towarami, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz wyroku NSA z dnia 16 maja 2017r., I FSK 1565/15, w którym powołano się na orzeczenia TSUE, w szczególności w sprawie Stehcemp. Zdaniem strony, organ nie udowodnił, że skarżący posiadał lub powinien posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ powinien prowadzić postępowanie z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego z uwzględnieniem art. 120, art. 122, 187 § 1, art. 191 o.p., oraz z uwagi na specyfikę rynku - art. 197 § 1 o.p. Wiadomości specjalne to m.in. szczególna wiedza z zakresu obrotu gospodarczego i ekonomii. Dalej skarżący argumentował, że decyzja organu zawiera wewnętrzne sprzeczności: z jednej strony odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru a z drugiej strony organ opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano fizycznego istnienia towaru ani faktu jego dostarczania do magazynu firmy. Należy pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50)." Ponadto podniesiono, że uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Strona wskazuje również, że organ podatkowy nie może nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych kontroli kontrahentów np. wymagać od podatnika weryfikacji czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną lub rzeczywistą siedzibę (opinia z dnia 5 lipca 2017 r. RG Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515). W końcowej części odwołania skarżący podniósł, że w analizie zebranego materiału dowodowego organ nie uwzględnił materiałów wydanych w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową tj. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców w transakcjach krajowych". Strona podaje wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, który wskazuje, że należy ustalić czy w rzeczywistości doszło do wykonania transakcji, a ciężar udowodnienia nadużycia spoczywa na organach podatkowych. Podatnik powyższe wiąże z naruszeniem przez organ art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p. 2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego za lipiec 2017 r., w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji zakwestionował: 1) prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o. z tytułu zakupu [...]; B Sp. z o.o. spółka komandytowa z tytułu zakupu usług przeładunku i magazynowania; C z tytułu zakupu usług transportowych oraz D s.c. z tytułu usług transportowych na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w wysokości [...] zł 2) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – [...] oraz świadczenie usług poza terytorium kraju - dotyczące refakturowania usług transportu na rzecz E s.r.o., [...], [...] O., [...] w wysokości zadeklarowanej [...]zł. W ocenie Naczelnika ww. transakcje były przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego", którego celem było uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Zarówno dokumenty zakupu jak i sprzedaży dotyczące obrotu [...] nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, a także nie stanowią podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka pełniła rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] aluminiowej oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dokumentowały zdarzeń związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących z Podatnikiem poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli), tym samym faktury wystawione z tytułu zakupu [...] aluminiowej nie dają podstaw do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Powyższe ustalenia wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w szczególności z dokumentów uzyskanych od kontrahentów podatnika, przesłuchań świadków i strony oraz materiałów pozyskanych z organów podatkowych. Na przedmiotowy materiał dowodowy składają się m.in.: - pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] r., -pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...]r., -korespondencja z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K., - wynik kontroli z dnia [...]r., - protokół z badania ksiąg z dnia [...] r., - protokół z przesłuchania świadka – S. A. z [...] r., - protokół z przesłuchania świadka – M. N. z dnia [...] r.. - protokół z przesłuchania świadka – L. S. z dnia [...] r., - protokół z przesłuchania świadka – S. D. z [...] r., - protokół z przesłuchania świadka – M. B. z dnia [...]r., - protokół z przesłuchania świadka – A. G. z dnia [...]r., - protokół z przesłuchania świadka – J. L. z [...]r., - protokół z przesłuchania strony z dnia [...] r. Jednocześnie Naczelnik ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu [...], [...] i innymi art. przemysłowymi. W dalszej kolejności Naczelnik szczegółowo przedstawił ustalenia w odniesieniu do podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej oraz schematy transakcji, a następnie dokonał oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego i przywołał mające w sprawie zastosowanie przepisy prawne. W tych ramach wskazał, iż ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechę konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nie ulega zatem wątpliwości, że WDT występuje wówczas, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego. Z przywołanych regulacji wynika, że wewnątrzwspólnotową dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Pierwszym elementem, który powinien wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. WDT, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0%, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy wskazał, że skarżący wraz z podmiotami wyszczególnionymi w niniejszej decyzji uczestniczył w obrocie [...] za lipiec 2017 r., który nosi znamiona przestępstwa karuzelowego. Konstrukcja tegoż przestępstwa zakłada, że jest ono popełniane przez podmiot, który sprowadził towary z innego państwa członkowskiego UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Dostawa taka w kraju miejsca pochodzenia towaru handlowego nie jest obciążona podatkiem VAT. W łańcuchu tym można zdefiniować wszystkich jej uczestników, gdzie: - F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. występują w charakterze "znikającego podatnika", -H Sp. z o.o. sp. k, I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., K, L Sp. z o.o., A Sp.z o.o. - "bufory", - skarżący - występuje w charakterze "brokera-beneficjenta", - E s.r.o., M s.r.o. - to "podmioty przepuszczające", - N s.r.o. - występuje w charakterze "znikającego podatnika".  Zasadnie zatem odmówiono skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach z tytułu zakupu [...] za lipiec 2017 r., bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury z uwagi na warunki całego przedsięwzięcia nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT konkretyzuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Z akt sprawy wynika, że w lipcu 2017 r. firma skarżącego dokonała zakupu [...] od podmiotu krajowego - A Sp. z o.o., dokonując jej odsprzedaży w ramach WDT do podmiotu zagranicznego - E s.r.o. Naczelnik nie dopatrzył się w przedmiotowych transakcjach cech legalności uznając, że skarżący uczestniczył w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego. Sam fakt fizycznej obecności towaru nie determinuje wniosku, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT i tym samym nie przesądza bezwzględnie o istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących jego zakup od A Sp. z o.o., skoro [...] nie miała być finalnie przeznaczona ostatecznemu konsumentowi do jakiegokolwiek użytku. Faktury dokumentujące czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej nie mogą, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Należy je bowiem uznać za czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu tego przepisu. Tym samym wszystkie otrzymane przez stronę skarżącą faktury, a wystawione przez A Sp. z o.o. - zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto kwestię pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują m.in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Naczelnik argumentował, że przeanalizował sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku od towarów i usług jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien wiedzieć, jako profesjonalny przedsiębiorca, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., I FSK 4/16 zwrócono uwagę, że należyta staranność podatnika od towarów i usług w relacjach handlowych to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W tej kwestii ustalono, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. O fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącym a jej kontrahentami tj. A Sp. z o.o. oraz E s.r.o. oraz o świadomości skarżącego świadczą następujące okoliczności: Transakcje dotyczące obrotu [...] przez skarżącego były dokonywane z jednym kontrahentem: w zakresie zakupów z A Sp. z o.o., a w zakresie sprzedaży z podmiotem E s.r.o. Faktury z tytułu kupna-sprzedaży [...] stanowiły dla skarżącego istotny procent zakupów oraz sprzedaży, bowiem w znaczny sposób odbiegały wartościowo od pozostałych transakcji handlowych zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu i sprzedaży za lipiec 2017 r. przez ww. podmiot. Zadeklarowana sprzedaż do E s.r.o. wyniosła [...] PLN, co stanowiło 99,36% podstawy opodatkowania za lipiec 2017 r. z kolei zakupy od Spółki A zaewidencjonowano w wysokości [...] (wartość netto), co stanowiło 88,80 % wartości netto zakupów. Przedłożona przez skarżącego dokumentacja źródłowa nie zawiera umów handlowych z kontrahentami (z dostawcą czy też odbiorcą), które zabezpieczałyby finansowe interesy stron transakcji, uwzględniające warunki rozliczeń finansowych. Ponadto, szczególny charakter mają powiązania osobowe i gospodarcze pomiędzy skarżącym a B Sp. z o.o. spółka komandytowa. Wskazane wyżej podmioty dokonywały zakupu takich samych towarów od tej samej Spółki tj. A Sp. z o.o., które następnie odsprzedają asortyment do jednej firmy z/s w Czechach E s.r.o. W toku kontroli ustalono bowiem, że B Sp. z o.o. spółka komandytowa - wystawiająca faktury z tytułu sprzedaży usług przeładunku i magazynowania dla skarżącego - w rejestrze sprzedaży za lipiec 2017 r. ujęła fakturę z tytułu WDT do E s.r.o. Podkreślenia wymaga, że A Sp. z o.o. - jedyny dostawca [...] skarżącego oraz kontrahent B Sp. z o.o. spółka komandytowa również dokonywała bezpośrednich transakcji z E s.r.o. Bowiem A w lipcu 2017 r. zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży dziewięć transakcji, w tym wystawiła trzy faktury na rzecz skarżącego oraz dwie faktury na rzecz B Sp. z o.o. spółka komandytowa, a także jedną fakturę dla E. Następnie w 2019 r. Spółka A została sprzedana panu J. L., który jest prezesem i właścicielem E s.r.o. Powyższe zostało potwierdzone przez M. B. - prezesa zarządu A, który zeznał: "Firma E jest mi znana, la firma wynajmował a ode mnie auta, to był MERCEDES BENZ C400 i być może jeszcze 2 inne auto. Z firmy E kojarzę pana J. L., właściciela tej firmy, a poprzednio samochód wynajmowałem firmie O." Na zadane pytanie dotyczące B Sp. z o.o. sp. komandytowa w C., świadek zeznał: "(...) Współpracowałem z nią w zakresie handlu. Kojarzę pana D. S. (...). Sprzedawałem towary o podobnej charakterystyce. " Ponadto zeznał, że w zakresie sprzedaży towarów nie miał innych odbiorców. Na zadane pytanie: czy nadal jest pan prezesem Spółki A i jej udziałowcem odpowiedział: "Nie. Firma została sprzedana 2 tygodnie temu, osobie prywatnej z Polski – J. L." Jednocześnie ustalono, że pomiędzy podmiotami: B Sp. z o.o. spółka komandytowa a skarżącym występują powiązania osobowe, bowiem skarżący jest prokurentem B Sp. z o.o. - komplementariusza B Sp. z o.o. spółka komandytowa. Ponadto, skarżący jest zięciem L. S. - prezesa Spółki B Sp. z o. o. L. S. w zakresie określenia stosunku do strony oświadczył: "Skarżący to mój zięć". Na pytanie jaką funkcję pełnił pan w B Sp. z o.o. spółce komandytowej i czym zajmowała się Spółka w okresie maj-lipiec 2017 r.?" świadek zeznał: "Prezes zarządu komplementariusza. " Ponadto L. S. zeznał, że skarżący w B Sp. z o.o. spółka komandytowa był specjalistą ds. marketingu i logistyki. Odnośnie pytania czy skarżący jako dyrektor ds. logistyki i marketingu Spółki B posiadał wiedzę o transakcjach B z E i A i czy uczestniczył w nich i w jaki sposób, świadek zeznał "Nie wiem, ja się tym nie zajmowałem. Przypuszczam, te mógł wiedzieć." Istotne w ocenie całokształtu okoliczności są zeznania dotyczące współpracy handlowej pomiędzy B, a A i B, a E, który zeznał: "Wiedziałem o transakcjach pomiędzy B, a A i E częściowo uczestniczyłem przy ich realizacji. Byłem odpowiedzialny za logistykę, nie ustalałem warunków handlowych, bo to było w gestii zarządu." Ponadto, zdaniem Naczelnika o nierzetelnych transakcjach pomiędzy wyszczególnionymi podmiotami świadczą przede wszystkim: - współpraca oraz dokumentacja przebiegu transakcji począwszy od Spółki A Sp. z o.o., reprezentowanej przez M. B., który w dniu [...] r. w szczególności zeznał: "(...) Spółkę A reprezentowałem wyłącznie osobiście. " W zakresie dokonywanych transakcji pomiędzy Spółką A, a skarżącym w okresie maj-lipiec 2017 r. świadek zeznał: "Nie pamiętam w tym momencie, jeżeli polegało to na dostawie towaru to zawsze był dostarczany zgodnie z zamówieniem, ofertą do skarżącego." Ponadto, M. B. zeznał: "(...) kojarzę skarżącego byłem u niego w firmie końcówka adresu to nr [...] tam gdzie był dostarczany towar. (...). Skarżącego poznałem 2 lata wcześniej zanim zaczęliśmy współpracę, na targach metalurgicznych w K.. (...) maj 2014 r. Nie było pośredników. Ja osobiście wystawiałem i podpisywałem faktury. Za transport towarów do mnie odpowiadał dostawca. Zakupy towarów opłacałem m' momencie otrzymania zapłaty ze strony moich odbiorców. (...) rozładunek był w B. ul. [...]. Rozładunku, a następnie załadunku dokonywała firma pana G. w ramach umowy magazynowej." Odnośnie pytania jakimi środkami transportu dostarczano towar do firmy skarżącego zeznał: "Transport należał do firmy P pan A. (...)." Na zadane pytanie: skąd pochodził towar sprzedawany do firmy skarżącego? M. B. udzielił odpowiedzi: "Wtedy były to na pewno L w tamtym okresie. Otrzymywałem szereg dokumentów, ale nie miałem pojęcia skąd ten towar pochodził czy z importu czy nie. Towar dostarczała zawsze firma L (...)"; - okoliczność zawarcia i przeprowadzenia transakcji z E s.r.o., reprezentowanej przez J. L. (przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r.). Na zadane pytanie na czym polegały transakcje handlowe w okresie maj-lipiec 2017 r. pomiędzy E s.r.o. a skarżącym, w szczególności jakiego towaru dotyczyły transakcje, dla jakich celów zakupiono towary, wskazać przeznaczenie towarów, skąd był pobierany towar i dokąd był przewożony, świadek zeznał: Musiałbym się odnieść do dokumentów. Transakcje były zgodne z dokumentacją. Mogły to być różne towary z branży metalowej szczegółów nie pamiętam. Zakupy były dokonane celem dalszej odsprzedaży. Towar był przywożony i sprzedany zgodnie z dokumentacją." Ponadto J. L. zeznał: "Z tego, co kojarzę to z panem K. poznałem się na targach branżowych sadzę, że w B.. W sumie zamówienia zawsze były realizowane drogą mailową był też kontakt telefoniczny. Niejednokrotnie zdarzało się, że byłem też w magazynie u pana K., wydaje mi się, że to ul. [...] C.. W ustaleniach dotyczących transakcji uczestniczyłem ja i pan K.. " Na pytanie do kogo odsprzedano towar z 3 faktur od skarżącego. świadek zeznał: "Nie pamiętam, zgodnie z dokumentacją." W zakresie pytania jak doszło do nawiązania współpracy między E s.r.o. a M s.r.o., jak dochodziło do sprzedaży towarów, jakie firmy pośrednicy/spedytorzy uczestniczyły w transakcjach J. L. zeznał: "Firma M się do nas zgłosiła. Zawsze było to no podstawie zamówień i ofert drogą mailową, telefoniczna i przy spotkaniach w biurach. Tak były firmy transportowe, pośredników nie przypominam sobie. Od skarżącego jechała firma z okolic C., wydaje mi się, że była to firma C. Jeśli chodzi o M to wydaje mi się, że była to firma z M..’’ Na czy wie gdzie skarżący dokonywał przeładunku i czy znana jest mu spółka B, świadek odpowiedział: "Było to na ul. [...] C., a B jeżeli należy do pana D. S. to też znam." - Skarżący został przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze strony. Na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą E s.r.o. odpowiedział: "Na jakichś targach branżowych-metalurgicznych poznałem p. L., nie pamiętam w którym roku i gdzie. Było to przed otwarciem firmy skarżącego, która powstała w 2015 r. Kontaktowałem się tylko z p. L., nikogo innego z tej spółki z imienia i nazwiska nie przypominam sobie. " W zakresie pytania dotyczącego współpracy pomiędzy skarżącym i E oraz czy była podpisana umowa, zeznał: "Na handlu. Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji byly składane osobne zamówienia. Była bodajże [...] aluminiowa, [...]. Nie pamiętam dokładnie teraz, wszystko zgodnie z dokumentacją. Towar był zakupiony w firmie A, towar był dostarczany na magazyn, który był wynajmowany na ul. [...] C. w firmie B (...). " Ponadto skarżący zeznał: "(...) Wszystkie ustalenia były ustalane e-mailowo łub telefonicznie z p. L.. Wszystkie płatności były dokonywane przelewem. (...) Ze strony E płatność była po dostawie. (...) Wszystko było ustalane zp. L. " W zakresie współpracy z firma A Sp. z 0.0. podatnik udzielił odpowiedzi: "Poznałem p. M. B. na targach branżowych w K. chyba też przed 2015 r. Kontaktowałem się tylko z p. M. B. z nim uzgadniałem wszystkie warunki współpracy. Nikogo innego z tej firmy nie kojarzę. Była to współpraca handlowa. Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji były składane osobne zamówienia. Jak wynika z przytoczonych zeznań celem spotkań było samo potwierdzenie, że do takich sytuacji doszło, a nie uzgodnienia związane z przyszłymi transakcjami. Prezes zarządu Spółki A i E s.r.o. oraz skarżący uzgadniali warunków składania zamówień oraz innych szczegółów dostaw. Ponadto, przesłuchane osoby nie są w stanie podać szczegółów dotyczących transakcji, w szczególności jaki rodzaj towaru był przedmiotem obrotu. W powyższym zakresie: - M. B. zeznał: "Nie pamiętam w tym momencie, leżeli polegało to na dostawie towaru to zawsze był dostarczany zgodnie z zamówieniem, oferta do firmy skarżącego. " - J. L. zeznał; "Musiałbym się odnieść do dokumentów. Transakcje były zgodne z dokumentacją. Mogły to być różne towary z branży metalowej szczegółów nie pamiętam. Zakupy były dokonane, celem dalszej odsprzedaży. Towar był przywożony i sprzedany zgodnie z dokumentacją.'' - Skarżący zeznał: "Nie było umowy ramowej, do każdej transakcji były składane osobne zamówienia. Była bodajże [...] aluminiowa, [...]. Nie pamiętam dokładnie teraz, wszystko zgodnie z dokumentacją (...) Wszystkie ustalenia były ustalane e-mailowo łub telefonicznie (...). " Strona dokumentacyjna transakcji była precyzyjnie przygotowana na co wskazują w szczególności zarówno zgromadzone dowody w postaci faktur VAT, dokumentów WZ, PZ, a także zeznania w szczególności: - prezesa A – M. B.: osobiście wystawiałem i podpisywałem faktury. Najpierw była zawsze oferta moja do firmy R, później było zamówienie towar, akwizycja i dostarczenie towaru. Zazwyczaj zamówienia i oferty były przesyłane mailowo z kompletem wymaganych dokumentów. " - prezesa E s.r.o. – J. L.: "W sumie zamówienia zawsze były realizowane drogą mailową. Byt też kontakt telefoniczny." Naczelnik zauważył, że całość transakcji w karuzeli podatkowej była realizowana na przestrzeni najwyżej kilku dni, przy czym krąg dostawców i odbiorców był stały; jeden dostawca i jeden odbiorca i na stronie 37 zaskarżonej decyzji przedstawił schematy transakcji. Faktury pomiędzy czeskimi podmiotami (E s.r.o. ==> M s.r.o. ==> S s.r.o.) były wystawione w walucie polskiej PLN. Ponadto, wszystkie transakcje występujące w karuzeli podatkowej były regulowane w złotówkach, w tym w szczególności płatności pomiędzy czeskimi podmiotami E s.r.o. ==> M s.r.o. ==> S s.r.o.). Na uwagę zasługuje również fakt, że ww. podmioty czeskie posiadały rachunki bankowe w PLN, które były prowadzone przez polskie banki. Ponadto, jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów byli obywatele polscy: J. L. (E s.r.o. Czechy), M. B. (M s.r.o. Czechy), O. S. (S s.r.o. Czechy). Na szczególną uwagę zasługuje transport towarów w łańcuchu transakcji. Zgodnie z dokumentacją źródłową (dokumenty CMR, zlecenia przewozowe) towar był transportowany przez firmę T M. oraz U M. z C. (C.ul [...]) do M. ul. [...] (firma K). a w niektórych przypadkach był dostarczany dalej do kolejnych nabywców. Powyższe zostało potwierdzone przez panią K. Z. (T), która wyjaśniła: "(...) mój samochód dostarczał towar do firmy K w M., gdzie zapytano mnie czy jest możliwość przewiezienia towaru dałej, z czego skorzystałam." Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że pod adresem C. ul. [...] firma M s.r.o. przyjmowała towar od E s.r.o. Z dokumentacji źródłowej wynika, że firma T była firmą transportową, która przewoziła towar na ww. trasie, por. transakcję trzecią - [...] aluminiowa w ilości [...] t (kierowca: M. K. i R. B.), a faktury były wystawiane na kolejne firmy tj. E s.r.o. ==> M s.r.o. ==> S s.r.o. ==> F Sp. z o.o. ==> H Sp. z o. o. sp.k. ==> K. Ponadto firma T przewoziła towar - [...] aluminiowa w ilości [...] t (numer rejestracyjny samochodu i naczepy: [...] / [...] - gdzie kierowcą był pan R. B. - pracownik firmy T), natomiast faktury były wystawiane na kolejne podmioty w łańcuchu: E s.r.o. ==> M s.r.o. ==> S s.r.o. ==> G Sp. z o. o. ==> H Sp. z o. o. sp.k. ==> I Sp. z O.O., a następnie ten sam towar ([...] aluminiowa w ilości [...]t) został przetransportowany jednym środkiem transportu [...] / [...] przez kierowcę T. B., a faktury ponownie zostały wystawione na szereg kolejnych firm w łańcuchu: I Sp. z o.o. ==> K ==> L Sp. z o.o. ==> A Sp. z o.o. Ponadto, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że P. S. na zlecenie firmy T (zlec. nr [...] z dnia [...] r. - por. str. 16 niniejszej decyzji) - świadczył usługi transportowe towarów również na trasie C. ul. [...] – M. ul. [...] (numer rejestracyjny samochodu i naczepy [...] / [...] - [...] aluminiowa w ilości [...] t) natomiast faktury były wystawiane na kolejne podmioty w łańcuchu począwszy już od E s.r.o. ==> M s.r.o. ==> S s.r.o. ==> F Sp. z 0.0. ==> J Sp. z 0.0. ==> K, w dalszej kolejności ten sam towar ([...] aluminiowa w ilości [...] t) został przetransportowany jednym środkiem transportu [...] / [...] przez kierowcę D. D., a faktury ponownie zostały wystawione na szereg kolejnych firm w łańcuchu: K ==> L Sp. z o.o. ==> A Sp. z o.o. Zgodnie z dokumentacją fakturę za ww. usługę wystawiła firma T na rzecz K - zgodnie z treścią przedmiotowej faktury wykonano usługę transportową na trasie M. – B. str. 30, tom II). Powyższe zostało potwierdzone przez J. L. (prezesa zarządu i jedynego właściciela E s.r.o.), który zeznał: " Tak były firmy transportowe, pośredników nie przypominam sobie. Od pana M. jechała firma z okolic C., wydaje mi się, że była to firma C. Jeśli chodzi o M to wydaje mi się że była to firma z M.. " O wydłużeniu łańcucha transakcji świadczy również fakt, że J. L. w ramach firmy E współpracował ze Spółką F Sp. z o.o., a więc mógł pominąć pozostałe ogniwa o powyższym świadczą jego zeznania w zakresie pytania czy znana jest panu firma F Sp. z o.o. oraz co łączyło E z tym podmiotem J. L. zeznał: ..Tak oni tej byli moim odbiorca. Wytoczyłem im proces w sądzie. Spłacili 100% zaległości było to ok. [...] tys. PLN. Nie mam kontaktu z ta firma (...) miała ona maszyny w M.." Jednocześnie należy zauważyć, że w celu uprawdopodobnienia dokumentowanych transakcji, kolejne podmioty w łańcuchu skorzystały z firm zewnętrznych w zakresie usług transportowych oraz wynajęły magazyny z opcją przeładunku i przechowywania towarów. Powyższe ustalenia mają swoje odzwierciedlenie zarówno w dokumentacji źródłowej oraz w zeznaniach pana A. G., S. A., M. N., L. S. (prezes zarządu komplementariusza Spółki B Sp. z o.o. sp. komandytowa), S. D. str. 39 -40 zaskarżonej decyzji. Dalej Naczelnik argumentował, że wiele działań zostało podjętych przez uczestników transakcji na udowodnienie istnienia towaru w magazynie (C. uł. [...]), który skarżący na podstawie umowy wynajmował od Spółki B Sp. z o.o. spółka komandytowa. Na powyższą okoliczność Strona do odwołania z dnia 12 września 2019 r. dołączyła dokumentację fotograficzną towaru (płyta CD-R), który przychodził i wychodził z magazynu. Na przedłożonych fotografiach ujęto numery rejestracyjne środków transportu oraz przyczep/naczep ([...]/[...]- [...]/[...]; [...]/[...]-[...]/[...]; [...]/[...]- [...]/[...]), a także towar. Powyższe numery rejestracyjne są zgodne z dokumentacją (dokumentami WZ, PZ) przedłożoną przez skarżącego. Strona wykonując dokumentację fotograficzną podeszła do niej jak do czynności technicznej mającej na celu udowodnienie jedynie istnienia samego nabycia i dostawy. Zdaniem Naczelnika w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko - bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, a także bez żadnego celu gospodarczego i końcowego przeznaczenia. W cełu urzeczywistnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto magazyny oraz zewnętrzne firmy transportowe, a zeznania właścicieli magazynów oraz kierowców miały potwierdzić realny charakter transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tymczasem z zeznań wynika, że towar, jeżeli nawet został wywieziony na terytorium Czech, to wracał z powrotem do kraju, a celem wywozu nie były czynności określone w art. 7 ustawy VAT, lecz upozorowanie WDT. Zarówno faktury, jak i inne dokumenty potwierdzające te transakcje, zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania ww. transakcji stawką 0%. Zdaniem Naczelnika skarżący miał świadomość, że obrót towarem w postaci [...] aluminiowej nie miał realnego gospodarczego uzasadnienia, albowiem jako pełniący funkcję dyrektora ds. logistyki i marketingu spółki B Sp. z o.o. sp. komandytowa, która również uczestniczyła w powyższym procederze nabywając towary od tego samego podmiotu (A Sp. z o.o.) oraz finalizując transakcję w tej samej firmie (E s.r.o. Czechy) wiedział, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie. Wiedział, że transakcje realizowane są praktycznie w ciągu jednego dnia. O pozorności działań podatnika i jego kontrahentów / świadczy również fakt, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w przedmiotowym obrocie znały się i współpracowały. Ponadto, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku świadczy o fikcyjności przedmiotowych transakcji. Firmy uczestniczące w karuzeli ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję. Podmioty nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Powyższe potwierdza fakt, że Spółka A Sp. z o.o. pomimo współpracy z E s.r.o. Czechy - nie dokonywała sprzedaży towarów bezpośrednio do ww. kontrahenta unijnego lecz do firmy skarżącego i B Sp. z o.o. sp. komandytowa. Opisane działanie było ukierunkowane na skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, co finalnie miało na celu ukrycie fikcyjności przedmiotowych transakcji oraz utrudnienie ich wykrycia. Przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Spółki: G Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. posiadały siedzibę w biurze wirtualnym. Ponadto, ww. Spółki oraz A i skarżący nie dysponowały żadnym zapleczem w postaci środków trwałych, pracowników. Poszczególne podmioty regulowały własne płatności dopiero po otrzymaniu zapłat od swojego odbiorcy towaru, a więc brak angażowania własnych środków finansowych. Niewiarygodnym bowiem jest, że podmiot otrzymuje od kontrahenta towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia, przed przekazaniem zapłaty, która realizowana jest dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy. Kontrahenci (G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., F Sp. z o.o., J Sp. z o.o., A Sp. z o.o.) skarżącego od początku prowadzenia działalności gospodarczej bądź zmiany osób reprezentujących Spółki wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych. Jak już wskazano powyżej w obrocie gospodarczym podmioty dążą do maksymalizacji zysku, a nawiązanie współpracy z dostawcą poprzedzone jest zawarciem umowy pisemnej (chociażby dla celów dowodowych), sprawdzeniem wiarygodności kontrahenta i źródła pochodzenia dostarczanego towaru. Odwołujący nie przykłada wagi do ww. aspektów. Zdaniem organu chodziło tylko i wyłącznie o udokumentowanie kwestii związanej z dostawą towaru na wypadek ewentualnej kontroli - w związku z powyższym skarżący przesłał dokumentację fotograficzną. Powyższe działania nie miały nic wspólnego z zasadą należytej ostrożności i dobrej wiary. W żaden sposób nie uchroniły Podatnika od udziału w nielegalnym procederze, a wręcz przeciwnie odnosi się wrażenie, że zostały zawczasu uzgodnione. Strona nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru. Najistotniejsze było udokumentowanie faktu przemieszczenia towaru, który to fakt - paradoksalnie - w transakcjach karuzelowych nie jest kwestionowany przez organy podatkowe. Towar krąży w kółko bez żadnego celu gospodarczego i jego sprzedaż zmierza jedynie do wyłudzenia podatku VAT. Strona nie mogła dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, łańcuch firm jest z góry ustalony tak jak w przedmiotowej sprawie. Ponadto, żadna "dostawa" [...] aluminiowej dokonana w badanym okresie nie dotarła do podmiotu, który wykorzystałby ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie ww. okoliczności powiązane z powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest handel metalami, wskazują, że skarżący powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów, źródła pochodzenia towaru w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący dokonał sprzedaży w czerwcu 2017 r. na rzecz E s.r.o. "nabytego" uprzednio towaru na podstawie omówionych faktur zakupu, które - jak już wskazano powyżej - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Materiał dowodowy wskazuje również, że jedyną rolą podmiotu E s.r.o. było umożliwienie polskiemu podmiotowi zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. Karuzelowy charakter transakcji z udziałem E s.r.o. potwierdza okoliczność, że towar nabyty od A Sp. z o.o. (którego dostawcą następnie był skarżący) pochodzi rzekomo od podmiotów, które nigdy tym towarem nie dysponowały. Wszystkie przeprowadzone w ramach przestępczego łańcucha transakcje pozbawione są zatem racjonalnego celu ekonomicznego. Brak jest podstaw do uznania jako WDT transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalność gospodarczej. Zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów, której rzeczywistym celem nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Ustalone okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, które dają prawo do takiej oceny, to w szczególności: - incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności - handel [...], [...] i innymi art. przemysłowymi. Poza transakcjami w czerwcu 2017 r. [...] aluminiową, skarżący dokonał zakupu od A Sp. z o.o.: [...] walcowanej w maju 2017 r. oraz [...] w lipcu 2017 r. Ww. towary sprzedał firmie E s.r.o., - w obrocie dokonywanym poza karuzelami rzadko zdarzają się sytuacje, w których podmioty co miesiąc zmieniają przedmiot obrotu, nie zwracając uwagi czy podmioty, od których nabywają towary mają "utartą" pozycję na rynku, czy są znani w danej branży, jak długo handlują danym asortymentem, czy posiadają rekomendacje. Takich elementów nie stwierdzono w przypadku kwestionowanych transakcji, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, - sprzedaż ww. asortymentu nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym, - odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącym w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców, - brak jakiegokolwiek ubezpieczenia towarów zarówno w transporcie jak i podczas magazynowania, - brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak majątku trwałego, - jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów są obywatele polscy: J. L. (E s.r.o. Czechy), M. B. (M s.r.o. Czechy), O. S. (S s.r.o. Czechy), - wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą - całość zakupionego towaru od A skarżący odsprzedawał na rzecz E s.r.o., - występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników - Spółki F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i S s.r.o. Czechy. W świetle powyższego zarzuty Strony dotyczące dokonania przez organ I instancji błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne. Towar nabyty od A i odsprzedany do E s.r.o. trafiał ponownie do tego samego polskiego podmiotu - F Sp. z o.o. / G Sp. z o.o. Tym samym przeprowadzone transakcje (kupna-sprzedaży) pozbawione były racjonalnego celu gospodarczego, a towar krążył bez żadnego przeznaczenia i końcowego odbiorcy. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak było również podstaw do uznania za WDT - transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E s.r.o. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT) lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym skarżący nie miał podstaw do deklarowania w lipcu 2017 r. obrotu z tytułu WDT na rzecz E s.r.o. opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zasadnym jest zatem, że organ I instancji na podstawie art. 7 i 13 ustawy VAT skorygował do "O" wykazaną przez skarżącego WDT dla E s.r.o. Ponadto, powołany w odwołaniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT mocą art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) utracił moc z dniem 1 stycznia 2014 r., co oznacza, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji podatkowej I instancji wydanej dla skarżącego organ zakwestionował zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży w ramach WDT. Natomiast odnośnie podatku należnego nie określono podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na fakt, że jedynym odbiorcą towarów ([...] aluminiowej) była firma E s.r.o. z/s w Czechach. Ponadto, prezesem i jedynym właścicielem E s.r.o. w okresie maj-lipiec 2017 r. był J. L., który w dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka - mając na uwadze powyższe ustalenia ww. argumenty należy uznać za chybione. Strona wskazuje również, że organ podatkowy nie może nakładać na podatnika obowiązku prowadzenia skomplikowanych kontroli kontrahentów np. wymagać od podatnika weryfikacji czy adres dostawcy figurujący na fakturze odpowiada miejscu gdzie rzeczywiście wykonuje on działalność gospodarczą lub posiada biura albo czy dostawca ma pod tym adresem prawną łub rzeczywistą siedzibę (opinia z dnia 5 lipca 2017 r. RG Nils Wahl w sprawie RGEX GmbH, w likwidacji i Igor Butin, C-374/16 i C-375/16, EU:C:2017:515). Organ odwoławczy popiera argumentację Strony w powyższym zakresie i tym samym w niniejszej decyzji podkreślił, że dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków. że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. W świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i powołanych w sprawie uregulowań za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty podniesione w odwołaniu, a dotyczące wymienionych przez Stronę przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 180, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i art. 193 § 4, art. 197 § 1, art. 200a § 1 i 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązanie. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), a Organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano jego subsumpcji do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Istotne jest również to, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. zawiera uporządkowany katalog środków dowodowych. Katalog ten nie jest zamknięty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Tymi dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe łub wykroczenia skarbowe. Podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje bowiem zasady bezpośredniości (por. komentarz do art. 181 O.p., Bogusław Dauter, stan prawny 1 kwietnia 2019 r.) Pozyskiwanie dowodów w drodze współpracy międzynarodowej oznacza, że organy polskie jako wnioskujące o udzielenie pomocy nie są uprawnione do kwestionowania formy ani tym bardziej treści odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej. Dowodem mogą być zatem informacje przygotowane w języku polskim przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych na podstawie dokumentów źródłowych danego państwa (por. wyrok WSA z 3 grudnia 2013 r., I SA/Łd 687/13). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy ustalono, że organ I instancji, mając na względzie realizację ww. obowiązku urzeczywistnił zasadę wyrażoną wart. 123 O.p. tj. umożliwił stronie czynny udział w postępowaniu. Po pierwsze strona posiadała wiedzę o toczącym się postępowaniu, Strona była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze fakt, że w odwołaniu z dnia 12 września 2019 r. Strona stwierdza jedynie, że ww. przepisy zostały naruszone przez Organ I instancji - Organ odwoławczy uznaje ww. zarzuty za chybione. Jednocześnie Organ odwoławczy przypomina, że organ podatkowy ma wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Odnotowania natomiast wymaga to, że irma niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej, a przede wszystkim . nie może stanowić uzasadnionego zarzutu naruszenia powołanych przepisów procedury postępowania. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, który wszechstronnie rozpatrzył, a następnie dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i załatwił sprawę. Zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 o.p. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ I instancji działał z uwzględnieniem praworządności (na podstawie przepisów prawa) wynikającej z art. 7 Konstytucji, jak również z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania obywatela do państwa. Odnosząc się do zarzutu art. 127 o.p. Naczelnik wskazał, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Naczelnik w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] dla skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. Przedmiotową decyzję doręczono Stronie w dniu [...] r. Podatnik pismem z dnia 12 września 2019 r. wniósł odwołanie od ww. aktu administracyjnego. Przedmiotowe odwołanie jest rozpatrywane merytorycznie przez Organ odwoławczy, czego odzwierciedleniem jest niniejsza decyzja. Naczelnik nie podzielił także stwierdzenia skarżącego, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, co oznacza zastosowanie art. 197 § 1 o.p. Zdaniem Naczelnika w sprawie nie zaistniały przesłanki do art. 200a § 1 i 3 o.p. do przeprowadzenia rozprawy, czego zresztą skarżący nie uzasadnia. Nie doszło także do naruszenia art. 193 o.p. Odnośnie badania należytej staranności (uzupełniania postępowania) po stronie skarżącego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w "Metodyce" Organ odwoławczy zauważa, że w świetle przedstawionej wyżej oceny należy stwierdzić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący za pośrednictwem swojej firmy w zakresie obrotu [...] walcowaną w maju 2017 r., [...] aluminiową w czerwcu 2017 r. i [...] w lipcu 2017 r. uczestniczył w działaniu tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik dokonując transakcji w ww. zakresie świadomie uczestniczył w łańcuchu dostaw tworzących tzw. karuzelę podatkową, której jedynym celem było oszustwo podatkowe. W przedmiotowej sprawie transakcje były pozbawione celu gospodarczego i dokonywane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Skarżący w ramach prowadzonej działalności dokonywał dostaw towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli i świadomie przyczynił się do oszustwa podatkowego. Stosownie do art. 200 § 1 o.p. postanowieniem nr [...] ([...]) dnia [...] r., doręczonym skarżącemu w dniu [...] r., wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu. W dniu 28 lutego 2020 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy i skorzystał z przysługującego prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. - tj. pismem z dnia 2 marca 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów w niniejszym postępowaniu. W nawiązaniu do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18, zakwestionował zasadność dołączenia materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec J Sp. z o.o. dołączonego do akt sprawy postanowieniem (...), uzasadniając to brakiem bezpośredniego powiązania względem skarżącego oraz jego kontrahentów, z którymi skarżący współpracował w tamtym okresie. Jednocześnie należy zauważyć, że za kontrahentów kontrolowanego uważa się także podmioty uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub świadczeniu tej samej usługi, będących zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio łub bezpośrednio w dostawie towaru łub usługi. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik włączył do akt niniejszej sprawy dowód w postaci protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wobec Spółki J Sp. z o.o.. Jak wykazano zarówno w treści niniejszej decyzji jak i w decyzji organu I instancji J Sp. z o.o. jest kontrahentem kontrolowanego, bowiem uczestniczy pośrednio w dostawie tego samego towaru do skarżącego. Na uwagę zasługuje również fakt, że materiał dowodowy w zakresie Spółki J był gromadzony i rozpatrzony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Natomiast w odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft Naczelnik podniósł, że w realiach rozpoznawanej sprawy wyrok ten nie wspiera stanowiska strony. Naczelnik nie oparł się bowiem jedynie na treści protokołu wydanego wobec J Sp. z o.o., a orzekając w sprawie samodzielnie ocenił całość zgromadzonego materiału dowodowego, zarówno wobec J Sp. z o.o. jak i pozostałych kontrahentów, z którym Strona zapoznała się już na etapie postępowania prowadzonego w I jak i II instancji. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania, przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. W ocenie Naczelnika zebrane dowody wskazują, że na rzecz skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie dokonali dostawy towaru na rzecz strony w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.2. W skardze na decyzję Naczelnika z dnia [...]r. pełnomocnik strony – adwokat – wskazując, iż narusza ona słuszny interes prawny skarżącego, poprzez błędne ustalenie istnienia zaległości podatkowej, a także wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od Naczelnika zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. z uwzględnieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT albowiem skutkowało uznaniem, że: a) skarżący nie przeprowadził weryfikacji zakwestionowanych przez organ dostawców, pomimo, że weryfikacja ta została przez skarżącego przeprowadzona, b) jakakolwiek nieprawidłowość w działalności dostawców świadczy o nielegalnej działalności, wobec czego niedostrzeżenie tej nieprawidłowości jest przejawem nienależytej staranności skarżącego, c) weryfikacja dostawców oraz dostawców towarów do jej dostawców lub odbiorców towarów od jej odbiorców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, d) twierdzenia o nienależytej staranności skarżącego mogą być uprawdopodobnione, a nieudowodnione, e) skarżący brał udział w oszustwie podatkowym pomimo braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, f) sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, niespójny, chaotyczny pozbawiając stronę tym samym pełnej wiedzy co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności: - art. 7 ust. 1, art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a, ustawy o podatku VAT z dnia 11.03.2004r.(Dz. U. z 2004r. Nr 54,poz. 535 z późn. zm.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: a) uznaniu, że weryfikacja dostawców należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, b) uznaniu, że celem weryfikacji dostawców dokonywanej przez skarżącego jest wykrycie nieprawidłowości w działalności dostawców, c) częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, d) stosowanie niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, e) przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego, f) przyjęciu, że skarżący brał udział w karuzeli podatkowej, gdy tymczasem transakcje, w których uczestniczył miały charakter transakcji łańcuchowych dopuszczalnych przez prawo co po części potwierdził organ podatkowy. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że analiza zebranego materiału dowodowego dokonana przez organ oraz wyciągane wnioski na tej podstawie są wewnętrznie sprzeczne, gdyż jednocześnie w tej samej sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", które nie potwierdzały transakcji do i z firmy skarżącego jednocześnie organ twierdzi, że był to tzw. "obrót karuzelowy", którego zaś istotą jest faktycznie dysponowanie towarem na każdym etapie obrotu. Nie można więc twierdzić, że w jednej czynności może występować tzw. "pusta faktura" i "obrót karuzelowy", gdyż czynności te wzajemnie się wykluczają. Zwrócić uwagę należy także na fakt, że rozpisanie poszczególnych transakcji według CMR dokonane w czasie kontroli nie pozwalają na "zamknięcie" żadnej z tych rzekomych transakcji karuzelowych. Zdaniem pełnomocnika dostawy towarów dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur były rzeczywiste, a faktury prawidłowe pod względem formalnym. W tych ramach skarżący przywołał zeznania M. B. (prezes i właściciel A), J. L. (E s.r.o.), L. S. (B). Dalej skarżący podniósł, że szczegółowo analizowana jest także współpraca ze Spółką B, jednak Naczelnik pomija fakt, że skarżący jest prokurentem w Spółce B Sp. z o.o., która jest komplementariuszem B Sp. z o.o. sp. komandytowa, a więc w innym podmiocie niż ten, z którym bezpośrednio współpracował. Pomija także fakt, że czynności sprawdzające przeprowadzone w B nie wykazały żadnych nieprawidłowości, nie zakwestionowano żadnej transakcji zakupu i sprzedaży pomimo współpracy z tymi samymi podmiotami co firma skarżącego – por. zeznania S. D. (firma transportowa C) , D potwierdziła wszystkie usługi świadczone na rzecz firmy R i której faktury nie zostały zakwestionowane przez organ kontrolujący. Dalej skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT i powielił argumenty podniesione już w odwołaniu. Skarżący podnosi, że organ nie określił czy w sprawie dochodziło do transakcji tzw. "pustymi fakturami" czy też miał miejsce pozorowany obrót karuzelowy (WSA z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. I SA/Gl 800/19,1 SA/Gl 801/19). Organ powinien ustalić czy w ogóle doszło do dostawy towarów, a w przypadku negatywnych ustaleń zbędne jest badanie tzw. dobrej wiary podatnika. Skarżący podniósł, że z orzecznictwa TSUE wynika, że dopuszczalne jest stosowanie klauzuli dobrej wiary wobec odbiorcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (wyrok z dnia 13 stycznia 2013 r. sprawa C-643/11 i C-642/11, z dnia 10 listopada 2011 r. sprawa C-259/10 i C-260/10). Skarżący wskazał na obecną linię orzeczniczą opartą na wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. oraz wyroku NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r. I FSK 1201/11, z której wynika, że organy podatkowe mogą kwestionować prawo do odliczenia tylko wtedy, jeśli same udowodnią, że podatnik nie dochował należytej staranności i działał w złej wierze. Dopiero wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT powinno skutkować pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku - w powyższej kwestii powołuje się na tezy 37, 49, 60, 61 i 62 sformułowane w przedmiotowym wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. ( także wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach C-3 54/03, C-355/03 i C-484/03). W powyższej kwestii powołuje się również na wyroki: TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, NSA z dnia 18 grudnia 2012 r. I FSK 1694/11, WSA z dnia 8 października 2012 r. III SA/Gl 616/12 odnoszące się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawa C-80/11 i C-142/11. Jednocześnie podatnik wyjaśnia, że w kontekście przysługującego prawa do odliczenia podatku konieczne jest ustalenie czy dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Jeżeli z oceny tej wynika, że dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane, a towary te zostały wykorzystane w dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji, co do zasady nie można odmówić skorzystania z prawa do odliczenia (WSA z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Bd 35/13). Skarżący zwraca uwagę, że dokładnie taką sytuację ma w przedmiotowym stanie faktycznym skarżący. W dalszej kolejności skarżący zarzucił Naczelnikowi, że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżący był świadomy takiego procederu lub przynajmniej wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy oszustwie. Sformułowana teza o świadomym uczestnictwie firmy w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona. Organ nie ustalił rzeczywistych powiązań pomiędzy kontrolowaną firmą, a pozostałymi uczestnikami łańcucha transakcji, a także nie wykazał by skarżącego łączyły jakiekolwiek relacje personalne z osobami założycieli spółek inicjujących obrót towarem. Co więcej odbiorcy skarżącego znali źródła pochodzenia towaru, na potwierdzenie powyższego skarżący podaje zeznania J. L. prezesa E s.r.o. Czy orientuje się Pan od kogo R dokonywał zakupu towarów odsprzedanych następnie do E? Nie mam pojęcia. W dalszej kolejności skarżący zarzucił Naczelnikowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 o.p. argumentując, że organ zaniechał podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego i dokonał błędnej oceny dowodów (por. wyroki WSA z dnia 23 lipca 2004 r., III SA 949/03, z dnia 7 kwietnia 2011 r., I SA/Ld 219/11). Wskazał, że sprzeczne wyjaśnienia świadków mogą budzić wątpliwości, to ich wartość, jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego (NSA z dnia 18 marca 2005 r. FSK 1106/04). W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego strona powiela zarówno argumentację, jak i wyroki z odwołania - wskazując w powyższym zakresie na orzeczenia: NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96, 26 marca 2010 r. I FSK 342/09, 28 maja 2013 r. II FSK 2048/11, 22 października 2015 r. sygn. II OSK 366/14, 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99, 5 listopada 2015 r. sygn. II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r. I FSK 1654/14, 17 lutego 2017 r. I FSK 1282/15. Skarżący wskazał, że organ całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego), a nie oparł się na cechach każdej indywidualnej transakcji zawartej przez firmę z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Ponadto, w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (wyrok TSUE w sprawie Optigen i in, EU:C:2006:16, pkt 47 oraz NSA I FSK 133/16). Nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Zdaniem skarżącego organ skoncentrował się na motywach innych podmiotów (tworzących łańcuch dostaw) wywodząc z tego świadomość uczestnictwa skarżącego w oszustwie. Skarżący ponownie podkreślił, że nie tylko pozbawiono go prawa do odliczenia VAT, lecz również określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do nabywcy krajowego, a także pozbawiono możliwości zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do nabywców zagranicznych. Ponadto, strona podnosił, że w toku postępowań przed organami, skarżący realizując swoje uprawnienia wynikające z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., wniósł o przeprowadzenie określonych dowodów, których organy jednak nie wykonały. Następnie powtórzono zarzut, że organ odwołuje się do ustaleń zawartych w decyzjach wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazujących na brak rzeczywistych transakcji, tj. brak towaru, a z drugiej strony opiera się na wnioskach zgoła odmiennych czyli, że towar był przedmiotem wielokrotnych transakcji i że nie kwestionowano jego fizycznego istnienia ani faktu jego dostarczania do magazynu firmy. Należy pamiętać, że orzecznictwo TSUE wyraźnie wskazuje, że kluczową kwestią jest dokonanie transakcji opodatkowanej nawet, gdy decyzja wobec wystawcy zawiera inne ustalenia (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 50). Dalej skarżący zarzucił, że w zakresie dokumentów SCAC, otrzymanych od administracji podatkowej państwa członkowskiego, dotyczących transakcji transgranicznych organ nie wyciągnął żadnych wniosków, tym samym nie dokonano żadnych ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy skarżącym a jej odbiorcą. Dokumentu SCAC należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 o.p. (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14). Nie można też wymagać od odbiorcy faktury, aby dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów (por. WSA z dnia 7 maja 2013 r. sygn. I SA/Bd 230/13). Skarżący wskazał, że Naczelnik nie uwzględnił materiałów wydanych przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową w dniu 25 kwietnia 2018 r. tj. "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych." Powołał także na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2017 r., I FSK 352/16, który wskazuje, że należy ustalić czy w rzeczywistości doszło do wykonania transakcji, a ciężar udowodnienia nadużycia spoczywa na organach podatkowych. Z powyższy wiąże skarżący naruszenie art. 193 § 1 i art. 193 § 4 o.p. Skarżący zwrócił uwagę, że organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a podstawą wydania decyzji były tylko materiały otrzymane od innych organów i Prokuratury. Zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla wystawców spornych faktur co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. TSUE w sprawie C-189/18, który ma w sprawie zastosowanie, gdyż organ podatkowy skupił się tylko na zeznaniach i okolicznościach transakcji z firmami, wobec których prowadzone było postępowanie przez inne organy, którego skarżący nie była stroną. Skarżący odnosi się w szczególności do protokołu kontroli wydanego wobec J Sp. z o.o., zwracając uwagę, że Naczelnik nazywa ww. spółkę "kontrahentem kontrolowanego" pomimo faktu, że nigdy te dwa podmioty ze sobą nie współpracowały i nie było między nimi żadnych powiązań personalnych ani gospodarczych. Organ nie powiązał nawet ww. spółki z kontrahentami skarżącego. W związku z powyższym strona przywołała art. 2a o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Przedmiotem sporu są dwie kwestie: pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez Naczelnika faktur VAT; druga odnosi się do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanych przez skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego E s.r.o. Skarżący kwestionuje zarówno dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. 4.3. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach, których jedynym celem było uzyskanie korzyści majątkowej (nienależnego zwrotu VAT oraz stawki 0%). Transakcjom tym, będącym przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, towarzyszył towar mający jedynie uwierzytelniać te transakcje jako dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zarówno dokumenty zakupu jak i sprzedaży dotyczące obrotu [...] za lipiec 2017 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżący pełnił rolę nabywcy końcowego tzw. brokera, który dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] aluminiowej oraz wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Faktury wystawione przez A Sp. z o.o., B Sp. z o.o. sp. komandytowa i C nie dokumentowały zdarzeń związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze skarżącym poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli). W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika czy dokumentacja fotograficzna mająca uwiarygodnić dokonywanie transakcji w ramach systemu VAT podczas gdy z innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności w ramach działalności gospodarczej. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 o.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Ocena na gruncie VAT powinna uwzględniać także podstawowe mechanizmy prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętych przez podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej schematów i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez skarżącego jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem [...] nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach. Fakturowane transakcje dostawy tych towarów nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT (Czechy). Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. A skarżący miał tego świadomość. Wskazać także przyjdzie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika podniesionym w skardze, stanowisko Naczelnika nie jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem z zaskarżonej decyzji wynika w sposób niewątpliwy, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie zostały wykonane w ogóle, a zatem faktury te były "puste". Zwrócić także należy uwagę na pewne rozbieżności terminologiczne występujące w odniesieniu do "pustych" faktur, kiedy pojęciem tym obejmowane są zarówno faktury nierzetelne w aspekcie podmiotowym jak i przedmiotowym, jak i faktury nie stwierdzające żadnej czynności gospodarczej. Skład orzekający w sprawie nie jest zwolennikiem stosowania tak zamiennej terminologii. Tym samym pojęciem "pustych" faktur posłuży się w odniesieniu faktur dokumentujących czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a zatem pozostają poza wspólnym systemem podatku VAT, nawet jeżeli transakcjom tym towarzyszył towar mający jedynie uwiarygodnić legalność transakcji. Natomiast pojęcie faktur nierzetelnych odnieść należy do faktur odzwierciedlających faktyczne czynności gospodarcze, jednak w odmiennym - podmiotowo lub przedmiotowo aspekcie od stanu rzeczywistego. 4.4. Zdaniem Sądu zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że faktury te (puste faktury) nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 ustawy VAT i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W tym kontekście podnieść także należy, że choć Naczelnik dokonał prawidłowej analizy świadomości działania strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Co do zasady w świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro faktury dostaw [...] aluminiowej miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Podkreślić należy, że w sprawie nie kwestionowany jest fakt istnienia towaru, ani też faktur, a wzajemna zależność pomiędzy tymi towarami a fakturami, która nie istniała – choć towar zmieniał wielokrotnie przypisanie do podmiotów, to nie podążał on w ślad za fakturą. Sąd nie dopatrzył się zatem podnoszonej przez pełnomocnika sprzeczności zaskarżonej decyzji polegającej na tym, że z jednej strony Naczelnik wskazywał na fikcyjność zakwestionowanych czynności, a z drugiej – na obecność towaru. Podkreślić zatem należy, że w sprawie nie kwestionowany jest fakt istnienia towaru, ani też faktur, a wzajemna zależność pomiędzy tymi towarami a fakturami, która nie istniała – choć towar zmieniał wielokrotnie przypisanie do podmiotów, to nie podążał on w ślad za fakturą. W konsekwencji Sąd podziela pogląd Naczelnika, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nie rozporządzała towarem, jej zadaniem było natomiast uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez na rzecz skarżącej, oraz wystawionymi przez stronę na rzecz podmiotów zagranicznych. Powołane faktury nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to, że ww. faktury VAT nie podlegają opodatkowaniu w rozumieniu ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego ukierunkowane na zakwestionowanie stanowiska Naczelnika, zgodnie z którym zakwestionowane transakcje nie nosiły znamion działalności gospodarczej, a ukierunkowane zostały na uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, nie zasługują na uwzględnienie. 4.5. Zdaniem Sąd trafnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony skarżącej, że nie była świadoma roli jaką pełniła w tym procederze. Już sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na jej świadomość co do udziału w procederze wyłudzania podatku VAT. Choć każdy z podanych wyżej elementów stanu faktycznego traktowany oddzielnie nie mógłby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniały do zanegowania transakcji zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych przez skarżącą. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800). Choć Naczelnik, co podniesiono w skardze, niepotrzebnie skupia się na przedstawieniu funkcjonowania w przedmiotowej sprawie karuzeli podatkowej oraz przyjętych schematów transakcji, to nie można przyjąć, że nie dokonał analizy transakcji z bezpośrednimi kontrahentami na poprzednim i dalszym etapie obrotu. W konsekwencji brak świadomości strony co do przedstawionego w zaskarżonej decyzji łańcucha dostaw, nie przesądza automatycznie o działaniu skarżącej w dobrej wierze. Decydujące znaczenie w tej kwestii mają bowiem ustalenia organu odnoszące się do bezpośrednich kontrahentów skarżącej na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu towarów oraz czynności zidentyfikowanych przez nią jako WDT dokonanych na rzecz kontrahenta czeskiego. Jakkolwiek w tym zakresie obszerność uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest skromniejsza niż przedstawienie mechanizmu funkcjonowania karuzeli podatkowej, to jednak nie można uznać, że tych ustaleń nie ma, albo też że nie są one wyczerpujące do prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że specyfika VAT wymaga aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących skarżącej i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). W tej kwestii Naczelnik zasadnie uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, o czym świadczą okoliczności zaprezentowane na str. 34-44 zaskarżonej decyzji.   Zdaniem Sądu zasadnie Naczelnik w zaskarżonej decyzji przyjął, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, że skarżący miał świadomość, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mającym za cel pozorowaną sprzedaż towarów, której rzeczywistym celem nie był obrót gospodarczy lecz uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Są to: 1) incydentalny zakup towarów niepokrywający się z dotychczasowym profilem działalności - handel [...], [...] i innymi art. przemysłowymi. Poza transakcjami w czerwcu 2017 r. [...] aluminiową, skarżący dokonał zakupu od A Sp. z o.o.: [...] walcowanej w maju 2017 r. oraz [...] w lipcu 2017 r. Ww. towary sprzedał firmie E s.r.o., 2) w obrocie dokonywanym poza karuzelami rzadko zdarzają się sytuacje, w których podmioty co miesiąc zmieniają przedmiot obrotu, nie zwracając uwagi czy podmioty, od których nabywają towary mają "utartą" pozycję na rynku, czy są znani w danej branży, jak długo handlują danym asortymentem, czy posiadają rekomendacje. Takich elementów nie stwierdzono w przypadku kwestionowanych transakcji, 3) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów, 4) sprzedaż ww. asortymentu nie wiązała się z ryzykiem gospodarczym, 5) odwrócony ciąg płatności - płatności za towar pomiędzy poszczególnymi podmiotami uczestniczącym w transakcjach łańcuchowych następowały po otrzymaniu środków od swych odbiorców, 6) brak jakiegokolwiek ubezpieczenia towarów zarówno w transporcie jak i podczas magazynowania, 7) brak pracowników w firmach biorących udział w kwestionowanych transakcjach, brak majątku trwałego, 8) jedynymi przedstawicielami czeskich podmiotów są obywatele polscy: J. L. (E s.r.o. Czechy), M. B. (M s.r.o. Czechy), O. S. (S s.r.o. Czechy), 9) wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą - całość zakupionego towaru od A skarżący odsprzedawał na rzecz E s.r.o., 10) występowanie w łańcuchu transakcji znikających podatników - Spółki F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. i S s.r.o. Czechy. Skarżący miał świadomość, że obrót ww. towarem nie miał realnego gospodarczego uzasadnienia. Skarżący był nie tylko właścicielem firmy, w ramach której dokonywał zakwestionowanych czynności, ale pełnił także funkcję dyrektora ds. logistyki i marketingu B Sp. z o.o. sp. komandytowa, która również uczestniczyła w powyższym procederze nabywając towary od tego samego podmiotu (A Sp. z o.p.) oraz finalizując transakcję w tej samej firmie (E s.r.o. Czechy) wiedział, że uczestniczy w fikcyjnym obrocie. Wiedział, że transakcje realizowane są praktycznie w ciągu jednego dnia. O pozorności działań skarżącego i jego kontrahentów świadczy również fakt, że osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w przedmiotowym obrocie znały się i współpracowały. Ponadto zasadnie Naczelnik zaakcentował brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku świadczący o fikcyjności przedmiotowych transakcji. Firmy uczestniczące w karuzeli ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję. Podmioty nie dążą do maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Powyższe potwierdza fakt, że A Sp. z o.o. pomimo współpracy z E s.r.o. Czechy - nie dokonywała sprzedaży towarów bezpośrednio do ww. kontrahenta unijnego lecz do skarżącego i B Sp. z o.o. sp. komandytowa. Opisane działanie było ukierunkowane na skomplikowanie obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, co finalnie miało na celu ukrycie fikcyjności przedmiotowych transakcji oraz utrudnienie ich wykrycia. Na uwagę zasługuje również fakt, że poszczególne podmioty z karuzeli podatkowej, tj. K oraz L Sp. z o.o. kontaktowały się z panem M. P. K. w celach biznesowych - prezesem zarządu F Sp. z o.o. (o powyższym świadczą wyjaśnienia złożone na piśmie ww. firm), a mimo to nie zawierały bezpośrednich transakcji z ww. spółką tylko dążyły do wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w opisanym oszustwie. Sąd podziela pogląd Naczelnika, że przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Spółki: G Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz J Sp. z o.o. posiadały siedzibę w biurze wirtualnym. Ponadto, ww. spółki oraz A i skarżący nie dysponowały żadnym zapleczem w postaci środków trwałych, pracowników. Poszczególne podmioty regulowały własne płatności dopiero po otrzymaniu zapłat od swojego odbiorcy towaru, a więc brak angażowania własnych środków finansowych. Niewiarygodnym bowiem jest, że podmiot otrzymuje od kontrahenta towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia, przed przekazaniem zapłaty, która realizowana jest dopiero po uzyskaniu zapłaty od odbiorcy. Kontrahenci (G Sp. z o.o., I Sp. z o.o., F Sp. z o.o., J Sp. z o.o., A Sp. z o.o.) skarżącego od początku prowadzenia działalności gospodarczej bądź zmiany osób reprezentujących spółki wykazywały obroty na poziomie kilku milionów złotych. W konsekwencji skarżący nie mógł dysponować towarem jak właściciel, ponieważ nie jest to możliwe w tzw. "karuzeli podatkowej", gdzie nie ma przypadkowych podmiotów, łańcuch firm jest z góry ustalony tak jak w przedmiotowej sprawie. Ponadto, żadna "dostawa" [...] dokonana w badanym okresie nie dotarła do podmiotu, który wykorzystałby ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. okoliczności powiązane z powszechną wiedzą, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce jest handel metalami, wskazują, że skarżący powinien dołożyć szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahentów, źródła pochodzenia towaru w celu ustrzeżenia się przed udziałem w transakcjach niezgodnych z prawem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczynił. Czego nie uczynił. Trafnie również Naczelnik wskazał, iż karuzelowy charakter transakcji z udziałem E s.r.o. potwierdza okoliczność, że towar nabyty od A Sp. z o.o. (którego dostawcą następnie był skarżący) pochodzi rzekomo od podmiotów, które nigdy tym towarem nie dysponowały. Ponadto towar nabyty od Spółki A i odsprzedany do E s.r.o. trafiał ponownie do tego samego polskiego podmiotu - F Sp. z o.o./G Sp. z o.o., co oznacza, że przeprowadzone transakcje pozbawione były racjonalnego celu gospodarczego, a towar krążył bez żadnego przeznaczenia i końcowego odbiorcy. W konsekwencji Sąd podzielił pogląd Naczelnika, iż brak było również podstaw do uznania za WDT transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz E s.r.o. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach WDT), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników VAT. Tym samym skarżący nie miał podstaw do deklarowania w lipcu 2017 r. obrotu z tytułu WDT na rzecz E s.r.o. opodatkowania tych dostaw stawką 0%. Zasadnym było zatem skorygowanie przez Naczelnika na podstawie art. 7 i 13 ustawy VAT skorygował do "0" wykazaną przez skarżącego WDT dla E s.r.o. Wskazać także należy, że Naczelnik zakwestionował zarówno transakcje zakupu jak i sprzedaży w ramach WDT. Natomiast odnośnie podatku należnego nie określono podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT z uwagi na fakt, że jedynym odbiorcą towarów ([...] aluminiowej) był E s.r.o. z/s w Czechach. Ponadto, prezesem i jedynym właścicielem E s.r.o. w okresie maj-lipiec 2017 r. był J. L., który w dniu [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka. 4.6. Zaprezentowane powyżej stanowisko, wbrew zarzutom skargi, wspiera orzecznictwo TSUE. Z wyroku Trybunału z dnia 12 stycznia 2006r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C-439/04 i Recolta Recycling C-440/04 EU:C:2006:446, EU:C:2005:74: - nie zostają spełnione obiektywne kryteria, stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in. C 255/02, pkt 59, EU:C:2006:121); - zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę; - podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie; - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I FSK 1433/18 i z dnia z 18 marca 2019 I FSK 124/17). Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014r., I FSK 537/13 LEX nr 1491108). Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy pogląd, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014 r., I FSK 938/13, LEX nr 1587406). Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 6 czerwca 2014 r., że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (I FSK 938/13, LEX nr 1517782). W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). W świetle ww. orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113). W kontekście powołanych przez skarżącego orzeczeń Trybunału oraz sądów krajowych wskazać należy, że nie wspierają one stanowiska strony w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych. 4.7. Stanowisko składu orzekającego w niniejszej sprawie wspiera także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2019r. w sprawie I FSK 370/17, w którym Sąd ten uchylił wyrok Sądu I instancji i skargę podatnika oddalił, wskazując, że Sąd I instancji nakazując organom badanie rzetelności dokonywanych przez spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz firm czeskich pomija okoliczność, że transakcje te należy badać w kontekście ustaleń organów dotyczących wcześniejszego nabycia towarów będących następnie przedmiotem WDT. (...) Skoro zatem skarżąca spółka nie dysponowała towarem będącym przedmiotem wystawionych przez ten podmiot faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel, to tym samym nie mogła dalej zbywać prawa do dysponowania tym towarem i wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, a w związku z tym słusznie organy uznały, że transakcje widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę nie mogły stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów czeskich w rozumieniu art. 13 ust. 1 cyt. ustawy. Sporne WDT nie mogą być bowiem oceniane w oderwaniu od wcześniejszych nabyć od spółki P. Te zaś, na podstawie prawidłowo i skrupulatnie zgromadzonego i ocenionego przez organy materiału dowodowego (czego w istocie – jak wyżej wskazano - również nie zakwestionował sam Sąd I instancji), należało ocenić jako fikcyjne, bo doszło do nich w ramach obrotu karuzelowego. Tymczasem takie "nabycie" towaru nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur go dokumentujących, czego naturalną konsekwencją jest stwierdzenie, że dalsza jego "odsprzedaż" nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Również aktualny pozostaje pogląd NSA wyrażony w ww. wyroku, że w realiach niniejszej sprawy nie tyle jest istotne, czy skarżący weryfikował kontrahentów czeskich, a więc nabywców towarów będących przedmiotem obrotu karuzelowego, poprzez pozyskanie ich dokumentów rejestrowych, ale to, w jaki sposób – w kontekście zachowania przesłanek należytej staranności – odbywała się współpraca z dostawcą towaru odsprzedawanego dalej do Czech i jednocześnie podmiotu faktycznie odpowiedzialnego za przeprowadzenie tych transakcji w imieniu skarżącej spółki. WDT nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od transakcji dostawy towaru od kontrahenta na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie zatem organy podatkowe zakwestionowały zastosowaną przez skarżącą stawkę 0% i wykazane przez nią transakcje do kontrahenta czeskiego. W świetle powyższego zarzuty skarżącego dotyczące dokonania przez Naczelnika błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenia art. 7 art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz art. Konstytucji poprzez przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A Sp. z o.o. i wydania w związku z tym decyzji wymiarowej, uznać należy za niezasadne. 4.8. Odnosząc się w dalszej kolejności do powołanej przez skarżącego, a opublikowanej w dniu 25 kwietnia 2018 r. przez Ministerstwo Finansów "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" stwierdzić należy, że nie ma ona charakteru wiążącego ani dla organów podatkowych ani Sądu, a wymienione w niej okoliczności mają charakter egzemplifikacyjny i nie wyczerpują wszystkich możliwych zdarzeń. Ponadto podkreślić należy, że ewentualne wystąpienie niektórych ze wskazanych w "Metodyce" okoliczności nie może być analizowane w oderwaniu od okoliczności stanu faktycznego każdej rozpoznawanej sprawy. Jak już bowiem wskazano ustalenie przesłanki dobrej wiary (zachowania należy tej staranności) jako element stanu faktycznego sprawy podatkowej ma charakter zindywidualizowany. Sąd podziela wyrażany w literaturze pogląd, że "Co do zasady okoliczności w niej wymienione jako sugerujące możliwość wystąpienia oszustwa wydają się racjonalnie odzwierciedlać doświadczenie życiowe, z tym zastrzeżeniem, że samodzielnie wystąpienie niektórych z tych okoliczności nie powinno jeszcze świadczyć o wystąpieniu oszustwa. (...) Metodyka ta musi być stosowana z uwzględnieniem orzeczeń TS." (M. Sęk, Metodyka oceny należytej staranności: ułatwienie czy utrudnienie dla podatników?, Przegląd Podatkowy, 2018/10/30-40). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności stanu faktycznego – udział w transakcjach karuzelowych stwarzających jedynie pozory legalności, a pozostający poza system VAT – wykluczają dobrą wiarę skarżącego. 4.9. W kwestii realizacji uprawnień skarżącego wynikających z art. 123 § 1 i art. 200 o.p., wskazać należy, że Naczelnika rozważył podniesione w tym zakresie zarzuty, wskazując na brak uzasadnienia. Stanowisko w tej kwestii Naczelnik przedstawił na str. 47-48 zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł postaw by je zakwestionować. Również w skardze pełnomocnik nie wskazał o przeprowadzenie jakich konkretnie dowodów wnioskował, których organy nie wykonały. Co więcej, akta sprawy nie zawierają jakiegokolwiek wniosku strony w powyższym zakresie. Dalej stwierdzić należy, że skarżący skorzystał z prawa wynikającego z treści art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. zapoznał się z aktami sprawy zarówno I jak i II instancji, o czym świadczą sporządzone protokoły na powyższą okoliczność (str. 202-205 tom IV postępowania podatkowego I instancji, str. 83-84 akt II instancji), a także pismem z dnia 2 marca 2020 r. wypowiedział się w sprawie zebranych dowodów w II instancji, wnosząc zastrzeżenia dotyczące zasadności dołączenia do akt postępowania materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej wobec J Sp. z o.o. W tych ramach powołał się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, zarzucając, że Spółka ta nie była jego kontrahentem, a organ w żaden sposób nie powiązał tego podmiotu ze skarżącym. W związku z powyższym strona przywołuje art. 2a o.p. tj. obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Z zaskarżonej decyzji wynika (str. 51-53), że Naczelnik ustosunkował się do tej kwestii, wskazując, że do akt postępowania nie dołączono żadnych decyzji wydanych wobec kontrahentów kontrolowanego, a jedynie protokół kontroli przeprowadzonej wobec J Sp. z o.o. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty decyzji i protokołów z kontroli prowadzonych przez właściwe organy podatkowe dla wystawców spornych faktur. Jednak skarżący miał możliwość oraz zapoznał się z takim materiałem, co wyraźnie wynika z akt podatkowych. Tym samym nie sposób podzielić stanowiska strony skarżącej, że powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie C-189/18 znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, albowiem stan faktyczny przedstawiony przez sąd odsyłający, będący podstawą orzekania przez Trybunał był całkowicie odmienny, a zatem o żadnej analogii mowy być nie może. Ponadto judykat ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 o.p. dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych, które sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zdaniem Sądu w kontekście powyższego, ww. dokumenty zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 o.p. Wynikająca z art. 123 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W tym kontekście niezasadne okazały się zarzuty skargi. Ponadto cały zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy został oceniony w sposób wskazany w art. 191 o.p. każdy dowód z osobna jak i w powiązaniu z innymi dowodami. W tym kontekście nie sposób przyjąć, że doszło do naruszenia art. 2a o.p. Powołany przepis odnosi się wyłącznie do regulacji prawa materialnego, a nie ustaleń faktycznych. W konsekwencji brak było podstaw do odwołania się do zasady in dubio pro tributario, ukształtowanej w art. 2a O.p. Jak bowiem wiadomo, wspomniane pryncypium nie jest regułą wykładni, ale zasadą racji ostatecznej, do której należy się odwołać w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie treści normy prawnej stosując wszystkie, dopuszczalne metody interpretacji przepisu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 4.10. Rozważając znaczenie pojęcia "kontrahent kontrolowanego" przywołać należy treść art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 505, dalej: ustawa KAS), zgodnie z którym za kontrahentów kontrolowanego uważa się także podmioty prowadzące działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą celno-skarbową, uczestniczące w dostawie tego samego towaru lub tej samej usługi, będące zarówno dostawcami, jak i nabywcami biorącymi udział pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub usługi. Z powołanego przepisu wynika zatem, że tego typu kontrolą mogą być objęci nie tylko kontrahenci kontrolowanego, ale także kontrahenci kontrahenta oraz dalsi kontrahenci uczestniczący w dostawie tego samego towaru łub tej samej usługi (komentarz do art. 79 ustawy KAS, Andrzej Melezini, stan prawny 1 stycznia 2018 r.). Celem żądania dokumentów, wyjaśnień czy ksiąg i dokumentów w formie JPK od wyżej wskazanych podmiotów jest umożliwienie organowi sprawdzenia wszystkich podmiotów uczestniczących pośrednio lub bezpośrednio w dostawie towaru lub świadczeniu usługi w całym łańcuchu obrotu. Weryfikacji podlegać ma nie tylko rozliczenie kontrolowanego, ale także rozliczenia wszystkich innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami łub usługami, będących przedmiotem rozliczenia kontrolowanego (komentarz do art. 79 ustawy KAS, Karol Różycki, stan prawny 18 kwietnia 2019r.). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że to skarżący wystąpił o zwrot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT). Tym samym w zainteresowaniu organu podatkowego pozostawały transakcje, jakie zawarł podatnik z podmiotem, od którego zakupił towar, jak też transakcje jakie zawarł z nabywcą tego towaru, do którego została dokonana WDT. Możliwe było zatem dokonanie kontroli podmiotów, które dokonywały obrotu takim towarem na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu. Sprawdzenie takie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii zwrotu podatku od towarów i usług. Tylko bowiem w sytuacji, gdy nie dochodzi do nadużycia w łańcuchu dostaw przy poszczególnych dostawach, a więc podatnik posiada nie tylko faktury, ale też doszło do rzeczywistych, mających gospodarcze uzasadnienie, dostaw (zrealizowanie elementu formalnego i materialnego dostawy), jest on uprawniony do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług. Organy zatem mają obowiązek zbadać, czy przedłożone faktury spełniają warunki formalne przewidziane dla tego typu dokumentów, a także czy transakcje w nich wskazane miały rzeczywiście miejsce. Zaprezentowane podejście wspiera wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C- 18/13, w którym stwierdzono, że jeżeli sądy krajowe mają obowiązek lub prawo podniesienia z urzędu zarzutu prawnego w oparciu o wiążący przepis prawa krajowego, to powinny uczynić to w stosunku do wiążącego przepisu prawa Unii takiego, który wymaga, aby organy i sądy krajowe odmawiały korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż powoływanie się na to prawo następuje w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Choć poglądy wyartykułowane w ww. wyroku odnoszą się do sądów krajowych to nie ulega wątpliwości, że obligują one organy podatkowe do weryfikowania wszelkich okoliczności mających wpływ na uprawnienie podatnika do zwrotu VAT, tj. 1) stwierdzić zaistnienie dwóch powyżej wskazanych przesłanek, zaś w przypadku ich braku, 2) dokonać ustaleń odnośnie dobrej wiary podatnika, co w niniejszej sprawie zostało zbadane. W konsekwencji przyjąć należy, że postępowaniem podatkowym objęło zarówno sprawdzenie dokumentacji podatnika jak również zlecono czynności sprawdzające podatników, od których kontrolowany nabył towary, jak także kontrole jego odbiorców - podmiotów mających siedziby w Republice Czeskiej. Zakres tych czynności mieści się w pojęciu czynności niezbędnych w rozumieniu art. 122 o.p. Tym samym nieuzasadnione okazały się twierdzenia skarżącego, że Naczelnik nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, a podstawą wydania decyzji były tylko materiały otrzymane od innych organów. Przedłożone Sądowi akta sprawy wskazują, że Naczelnik przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie o czym świadczy zgromadzony materiał w aktach postępowania podatkowego, tj. w szczególności: zeznania strony, świadków, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów kontrolowanego. W aktach znajdują się również materiały otrzymane od innych organów, do których organ prowadzący postępowanie zwracał się z prośbą o pomoc prawną w zakresie przeprowadzenia czynności u kontrahenta kontrolowanego, na podstawie art. 157 o.p., art. 94 ust. 1 i art. 79 ustawy KAS, uzyskane w drodze pomocy prawnej. Naczelnik prowadząc zarówno kontrolę celno-skarbową jak i postępowanie podatkowe wobec skarżącego działał w oparciu o przepisy prawa, tj. ustawę KAS w zakresie nieuregulowanym w ww. ustawie stosował odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ustawy KAS). W tych ramach wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 180 o.p. w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. stanowi natomiast, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zdaniem Sądu art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, LEX nr 1795680, z dnia 24 lipca 2015r., II FSK 499/14, LEX nr 1768008). W wyroku z dnia 3 września 2015r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (LEX nr 1794309). Mając na uwadze powyższe Sąd podziela pogląd organu, że wykorzystanie dowodów zebranych w innych postępowaniach nie tylko nie narusza, ale wręcz stanowi wypełnienie obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Co więcej, podatnik, jak wynika z akt postępowania, nie złożył wniosków dowodowych, mogących mieć znaczenie dla sprawy. 4.11. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu pominięcia przez Naczelnika milczeniem, iż czynności sprawdzające przeprowadzone w B nie wykazały żadnych nieprawidłowości, nie zakwestionowano żadnej transakcji zakupu i sprzedaży, pomimo współpracy z tymi samymi podmiotami co firma skarżącego wskazać należy, że celem tzw. kontroli krzyżowej (czyli przeprowadzeniem czynności sprawdzających) jest zweryfikowanie prawidłowości zaewidencjonowania tożsamego towaru lub usługi u kontrahenta kontrolowanego, który kupił bądź sprzedał kontrolowany, co w konsekwencji daje kontrolującym podstawowe narzędzie służące do zwalczania przestępstwa wyłudzania podatku od towarów i usług. Czynności te mają na celu zbadanie zarówno prawidłowości jak i rzetelności przeprowadzonych transakcji - co następuje dopiero w momencie porównania dokumentów podatnika z dokumentacją kontrahenta kontrolowanego. Ponadto w toku czynności sprawdzających organ nie przeprowadza pełnej kontroli u kontrahenta, a jedynie dokonuje weryfikacji przeprowadzonych transakcji pomiędzy podatnikiem, a jego kontrahentem. Odnośnie twierdzeń skarżącego, że skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość, jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania, wskazać należy, że strona nie wskazuje jakie zeznania mogą budzić wątpliwości w związku z powyższym wyżej przedstawiony zarzut uznaje za niezasadny. Niezależnie od tego wskazać należy, że rozstrzygnięcie Naczelnika oparte zostało na całym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym dokumentach, a nie tylko na zeznaniach świadków. Ponadto ocena zeznań świadków dokonana została nie tylko każdego świadka z osobna, ale również w kontekście całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zbadał znaczenie i ocenił wartości poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) a organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu ustalenia stanu faktycznego jak i ich ocena prawna znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie przedstawiono logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Brak zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja spełnia wymagania określone tym przepisem. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Mając na uwadze powyższe zasadnie Naczelnik zastosował art. 193 § 1 i § 4 o.p., albowiem niezgodność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Wystarczającą przesłanką do takiego stwierdzenia jest udowodnienie uczestnictwa firmy w oszustwie karuzelowym, którego celem było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nierzetelność jest kategorią obiektywną i nie ma w jej przypadku znaczenia zamiar, cel, czy wina podatnika. W konsekwencji zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p. poprzez wadliwą ocenę dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, nieprzestrzegania wytycznych wynikających z wykładni TSUE, wybiórczej i dowolnej ich oceny, jak też niepełności postępowania dowodowego, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych i miało istotny wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT poprzez ustalenie, że skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. Nie zostały również naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, co podniesiono już wcześniej. Sąd, rozpoznając sprawę miał również na uwadze art. 134 p.p.s.a., i dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie doszukał się naruszenia innych, nie podniesionych w skardze przepisów prawa. 4.12. Końcowo wskazać należy, że rozpoznanie sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020, poz. 374 ze zm.), tj. na posiedzeniu niejawnym, nie naruszyło, w ocenie Sądu prawa strony do sądu i nie pozbawiło jej realnej ochrony prawnej. Po pierwsze Sąd jest związany uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Po wtóre, Sąd w niniejszej sprawie nie był związany zarzutami skargi i zgodnie z treścią art. 134 p.p.s.a., co oznacza, że był zobligowany do jej rozpoznania w granicach sprawy. Powołane wyroki sądów krajowych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa. gov.pl/cbo/query, natomiast orzeczenia TSUE na stronie http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl. 4.13. Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.