II FSK 499/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 541/13 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 541/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M.R. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.P.U.H. "A.", polegającą na sprzedaży detalicznej w sklepach żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz na przerobie kamienia. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. stwierdził m.in., że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 23 355,72 zł, poprzez zaewidencjonowanie 3 faktur o łącznej wartości 23 001 zł, wystawionych przez Firmę Wielobranżową "E.l" D.K. i dokumentujących sprzedaż usług transportowych. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji, organ podatkowy w decyzji z dnia 18 września 2012 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 33 860 zł, tj. wyższej od zeznanej o 4 188 zł. Organ podatkowy wyjaśnił, że Skarżący zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez ww. kontrahenta, tj. fakturę nr 11/03/2007 z dnia 12 marca 2007 r. na kwotę 8 000 zł, fakturę nr 09/05/2007 z dnia 10 maja 2007 r. na kwotę 7 500,50 zł oraz fakturę nr 12/05/2007 z dnia 14 maja 2007 r. na kwotę 7.500,50 zł. Zdaniem organu podatkowego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma E. D.K. nie prowadziła działalności gospodarczej, a usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały przez nią wykonane. Organ podatkowy wskazał dalej, że D.K. w dniu 5 stycznia 2012 r. został skazany prawomocnym wyrokiem za to, iż w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel tej firmy działając w krótkich odstępach czasu (...) wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto 5 276 886,99 zł, podatek VAT 1 160 915,14 zł z tytułu usług handlowo-marketingowych, transportu drogowego, prac ogólnobudowlanych, nadzoru nad pracami budowlanymi i in. - w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W powyższym wyroku wymieniona została faktura nr 11/03/2007 z dnia 12 marca 2007 r. wystawiona dla Skarżącego. Organ podatkowy uznał, że wobec powyższego, przymiotu rzetelności nie mogą posiadać również faktury wystawione przez E. D.K. w maju 2007 r. Ponadto zeznania D.K. złożone w postępowaniu karnym skarbowym potwierdzają nielegalny charakter działalności jego firmy, polegającej wyłącznie na podpisywaniu faktur i dowodów zapłaty KP. Oznacza to, że faktury te nie mogą być dowodem stanowiącym podstawę księgowania wydatków, których w związku z tym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. D.K. było w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe. W dniu 25 lutego 2013 r., wydał decyzję reformatoryjną z powodu odliczenia przez Skarżącego składek na ubezpieczenie zdrowotne w nieprawidłowej wysokości. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę, w której zarzucił naruszenie: - art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne wyjaśnienie sprawy i pozbawienie Skarżącego prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył na wstępie, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych na zakup usług transportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FW E. D.K. z siedzibą w T. Sąd zwrócił uwagę, że kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał dalej, że kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z tego przepisu warunki. W szczególności, gdyby wykazano, że Skarżący poniósł wydatek na zakup wymienionej w fakturach usługi oraz poniesienie tego wydatku zostało przez niego udokumentowane w należyty sposób, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, że rzeczywiście doszło do transakcji między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono w oparciu o ustalenia własne organów podatkowych oraz materiały pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania. W oparciu o tak zgromadzony materiał organy podatkowe kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, uznały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że firma FW E. była podmiotem nieistniejącym i nie mogła dokonać wywozu odpadu produkcyjnego z zakładu kamieniarskiego. Właściciel tej firmy D.K. został skazany wyrokiem z dnia 5 stycznia 2012 r., za to, że w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel ww. firmy działając w krótkich odstępach czasu (...) wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto 5 276 886,99 zł, podatek VAT 1 160 915,14 zł. Z uwagi na pozorny charakter całokształtu działalności D.K, co potwierdził ww. wyrok karny, uprawnione jest twierdzenie, że faktury nr 09/05/2007 z dnia 10 maja 2007 r. i nr 12/05/2007 z dnia 14 maja 2007 r. również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Nadto pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że D.K. nie świadczył usług wymienionych na wystawianych fakturach. Przyznał się bowiem, jak wskazano wyżej, do wystawiania fikcyjnych faktur. Nadto, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego, działał jedynie w ramach tzw. "procederu kupowania kosztów". Ustalony w tym zakresie stan faktyczny jest poprawny, a Sąd przyjął go za własny. Sąd stwierdził dalej, że wbrew zarzutom skargi, zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe jest prawidłowy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Nie można podzielić zarzutu skargi, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, czym miałby naruszyć art. 180, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Na gruncie tych przepisów wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Celem tych przepisów nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Skoro zatem wskazani przez Skarżącego świadkowie mieli jedynie potwierdzić fakt nabywania usług od E. D.K., to zasadnie organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, tym bardziej, że z całości zgromadzonego materiału wynikało, że w całej swej działalności firma ta nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała, tzw. puste faktury. Organ podatkowy nie negował, że usługi na rzecz Skarżącego zostały wykonane, a poprawnie, w ocenie Sądu, zakwestionował jedynie fakt, że nie wykonała ich firma uwidoczniona na fakturach. Zdaniem Sądu, Skarżący wskazał jedynie okoliczności poboczne, nie świadczące jednoznacznie, że to firma E. wykonała przedmiotowe usługi. Przedłożył umowę najmu pomieszczeń użytkowych i placu z dnia 1 marca 1996 r. na okoliczność wykorzystywania zakładu. Oświadczył, że odpady z kamienia gromadzone były na placu od 1998 r., a zwrot nieruchomości nastąpił w dniu 30 czerwca 2007 r. Jednak nie przedstawił innych dowodów bezpośrednio związanych z faktem wykonania usługi. Płatności dokonywał gotówką do rąk osoby, która nie była wystawcą faktury, brak jakichkolwiek zeznań pracowników zakładu na okoliczność wywozu odpadów przez ww. firmę. Skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu zakupu przedmiotowej usługi u wystawcy spornych faktur. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia, czy Skarżący miał świadomość, co do charakteru działalności swojego kontrahenta oraz skutków zawieranych z nim umów. To na odbiorcach ciąży obowiązek sprawdzania rzetelności źródła, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą danego towaru bądź usługi. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że przy dołożeniu należytej staranności Skarżący powinien był wiedzieć o fikcyjnym charakterze działalności swojego kontrahenta. Trudno przyjąć jego dobrą wiarę, skoro wystawca faktur był pozornym przedsiębiorcą, a Skarżący, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sprawdził kontrahenta, nie zweryfikował, czy posiada on zaplecze organizacyjne, nie znał go, zupełnie innemu podmiotowi płacił za wykonanie usługi. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając w trybie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów tej ustawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił decyzji organów podatkowych, mimo że zebrany przez organ podatkowy materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu go o złożony przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego wniosek dowodowy z zeznań świadków R.W., K.W. i D.K. na okoliczność potwierdzenia, że wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, mógł przechylić szalę na korzyść Skarżącego, wobec czego naruszenie to miało znaczący wpływ na treść rozstrzygnięcia; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się w sprawie tylko i wyłącznie na protokołach przesłuchania podejrzanych i świadków sporządzonych w toku innego (karnego) postępowania. Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywał na potrzebę przesłuchania wskazanych osób bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, z uwagi na potrzebę jego aktywnego udziału w toku przesłuchania (zadawania pytań, składania wyjaśnień). Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W ocenie Skarżącego, Sąd w sposób lakoniczny odniósł się do kwestii ustalania stanu faktycznego sprawy, wskazując, iż stan ten został ustalony przez organy podatkowe właściwie. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego, w głównej mierze opierając się na protokołach przesłuchań oskarżonych oraz świadków, pozyskanych w toku postępowania karnego. W zakresie ustalania stanu faktycznego, organ podatkowy nie podjął wystarczających czynności dowodowych, których przedmiotem byłoby wyjaśnienie faktycznych relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącym, a firmą FW E.. Ustalając stan faktyczny w relacjach pomiędzy Skarżącym, a tą firmą nie przesłuchano D.K. (prezesa firmy), a także K. i R.W. na okoliczność relacji gospodarczych Skarżącego z tą firmą. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest niepełny. Oparcie się na protokołach pozyskanych w toku postępowania karnego, bez gromadzenia w tym zakresie materiału dowodowego, godzi w podstawowe zasady postępowania podatkowego i nie prowadzi do wyjaśnienia sprawy będącej przedmiotem postępowania. Skarżący winien mieć możliwość aktywnego uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodu, zwłaszcza przesłuchaniu świadków, takiego zaś prawa został w niniejszej sprawie pozbawiony. Stanowi to istotne uchybienie skutkujące wadliwością wyroku, bowiem powyższe naruszenia mogły w sposób istotny wpłynąć na wynik niniejszej sprawy. Realna możliwość korzystania z prawa czynnego udziału w toku postępowania podatkowego przejawia się zwłaszcza w kontekście ustalania przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Strona ma bowiem na mocy art. 123 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej prawo do żądania przeprowadzenia dowodu, limitowane jedynie jego celowością. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał za prawidłowe ustalenia dokonane przez organy podatkowe, dotyczące trzech faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę E. D.K. za wykonanie usług transportowych. Według tych ustaleń, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do uznania ujętych w nich kwot płatności za wykonanie wymienionych usług, za koszty uzyskania przychodów. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały przede wszystkim na podstawie materiałów z postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec kontrahenta Skarżącego – D.K. Wynikało z nich w sposób jednoznaczny, co zostało opisane w wydanych w sprawie decyzjach, że w rzeczywistości D.K. żadnej działalności gospodarczej nie prowadził, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego-organizacyjnego, a jedyną jego "aktywnością" było wystawianie dowodów zapłaty KP oraz podpisywanie jako właściciel Firmy Wielobranżowej E. faktur dostarczanych mu przez inne osoby i wystawianych dla różnych nie znanych mu podmiotów. Proceder ten prowadzony był na bardzo dużą skalę, czego potwierdzeniem jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt II K 6/12, w którym uznano D.K. winnym zarzucanego mu czynu, tj. wystawienia w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. jako właściciel Firmy Wielobranżowej E. 190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto 5 276 886,99 zł i podatek VAT 1 160 915, 14 zł za wykonanie różnego rodzaju usług, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wśród wymienionych w tym wyroku podmiotów, dla których wystawiono takie faktury, znalazła się również firma Skarżącego P.P.U.H. R.M. - trzy faktury wystawione w 2006 r. oraz jedna z tych zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu, tj. faktura z dnia 12 marca 2007 r. Wyrok ten niewątpliwie potwierdza, jak wyglądały w okresie nim objętym "relacje gospodarcze" D.K. ze wskazanymi podmiotami, w tym także z firmą Skarżącego. Nawet więc jeżeli w sensie formalnym rozszerzona prejudycjalność ww. wyroku Sądu karnego, wynikająca z powołanego przez Sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a., odnosić się może tylko do jednej z trzech zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez D.K. za wykonanie usług transportowych, tj. faktury z dnia, tj. z dnia 12 marca 2007 r., to w pozostałym zakresie wyrok ów, mógł służyć za punkt odniesienia do dokonania oceny charakteru relacji gospodarczych pomiędzy Skarżącym a D.K. w maju 2007 r., a więc w okresie kiedy zostały wystawione dwie pozostałe zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, dotyczące również usług transportowych. Racjonalnie rzecz biorąc trudno jest oczekiwać, że od maja do sierpnia 2007 r. a więc do czasu, kiedy D.K. poszedł do wojska, co wynika z zeznań złożonych przez niego w postępowaniu karnym, "relacje gospodarcze" pomiędzy nim a Skarżącym w sposób istotny się zmieniły. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż ten z naruszeniem wymienionych przepisów P.p.s.a. nie dostrzegł naruszenia przez organ podatkowy art. 180, art., 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co polegało przede wszystkim w nieprzesłuchaniu wskazanych przez Skarżącego świadków, tj. braci W. oraz D.K. na okoliczność potwierdzenia, że wystawione faktury odzwierciedlały rzeczywiste transakcje, co mogłoby przechylić szalę na korzyść Skarżącego oraz na okoliczność relacji gospodarczych Skarżącego z firmą FW E. Ze wymienionych jako naruszone przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że przedmiotem dowodzenia mogą być jedynie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zarówno z wyjaśnień złożonych w toku postępowania kontrolnego przez Skarżącego, jak i z zeznań D.K. w postępowaniu karnym, nie można wnosić, aby osoby te się znały. Z zeznań tych, a także z prawomocnego wyroku Sądu karnego wynika w sposób jednoznaczny, jaki był charakter prowadzonej przez D.K. "działalności". D.K. odnośnie do tej okoliczność złożył już zeznania, w innym postępowaniu, a Skarżący w postępowaniu podatkowym miał możliwość się do nich odnieść. Mając na uwadze, że postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości dowodów, o czym jeszcze będzie mowa, organ podatkowy, co do zasady, miał prawo odmówić przesłuchania D.K. na tę samą okoliczność, a więc charakteru łączących go ze Skarżącym relacji gospodarczych. Natomiast osobami, z którymi kontaktował się Skarżący, którym płacił za wykonane usługi i które mogły ewentualnie w rzeczywistości usług transportowe wykonać, byli bracia W. Okoliczności tej, a więc kwestii rzeczywistego wykonania usług transportowych dotyczyła przedstawiona przez Skarżącego teza dowodowa. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód prawny (a wcześniej uczyniły to w wydanych decyzjach organy podatkowe) w zakresie wykładni mającego zasadnicze znaczenie w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., której to wykładni w skardze kasacyjnej Skarżący poprzez sformułowanie stosownego zarzutu, nie zakwestionował. Z zaprezentowanego w tym zakresie stanowiska Sądu wynikało, że w świetle tego przepisu, dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej transakcji. Nie wystarczy więc wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Wynika z tego, że jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że usługi transportowe zostały wykonane, przy takim jednak niepodważonym w skardze kasacyjnym sposobie wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet wykazanie na podstawie zeznań braci W., że to oni wykonali w rzeczywistości usługi transportowe uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, nie mogłoby w takim przypadku przynieść efektu w postaci uznania uwidocznionych w tych fakturach wydatków na usługi transportowe za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ww. przepisu. W drugim zarzucie skargi kasacyjnej Skarżący zarzuca organom podatkowym niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji z uchybieniem art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a., naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się w sprawie tylko i wyłącznie na protokołach przesłuchań sporządzonych w innym postępowaniu (karnym). Odnosząc się do tego zarzutu na wstępie zauważyć należy, iż argumenty przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie tego zarzutu mają bardzo ogólnikowy charakter i polegają na odwołaniu się do ogólnych zasad postępowania podatkowego, które winny być w tym postępowaniu respektowane. Dla ścisłości trzeba również zauważyć, że decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest, jak twierdzi się w skardze kasacyjnej, decyzją ustalającą. Na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie tego przepisu. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego prowadzonego wobec D,K, i zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym z dnia 5 stycznia 2012 r. sygn. akt II K 6/12. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami, w tym także tymi uzyskanymi w toku kontroli podatkowej, na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania miał dostęp. Mając to na uwadze za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oparty na twierdzeniu, że organy podatkowe w niewłaściwy sposób zastosowały art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).