I SA/Ke 541/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. I SA/Ke 541/13 Uzasadnienie 1.1. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r., znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 18 września 2012 r., znak [...] i określił M. R. prowadzącemu działalność gospodarczą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "A" z siedzibą w C. (skarżący) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Organ ustalił następujący stan faktyczny. M. R. prowadził działalność gospodarczą P.P.U.H. "A." polegającą na sprzedaży detalicznej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych oraz na przerobie kamienia. Ponadto część jednego z lokali przeznaczonych na sklep podnajmował na kawiarnię. Za rok 2007 M. R. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) – PIT-36L, w którym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w wysokości [...] zł. Podatek należny za 2007 r. stanowił kwotę [...] zł. Uwzględniając zaliczki w kwocie [...] zł podatnik wykazał do zapłaty kwotę [...] zł. 1.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za rok 2007 organ podatkowy I Instancji stwierdził, że przychód został zaniżony o kwotę [..] zł z uwagi na niezaksięgowanie refaktury wystawionej dla kawiarni "O." z tytułu sprzedaży energii, wody i wywozu śmieci. Koszty uzyskania przychodów natomiast zawyżono o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie 3 faktur o wartości 23.001,00 zł (łącznie) wystawionych przez Firmę Wielobranżową "B." D. K. z tytułu zakupu usług transportowych. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zawyżenie kosztów spowodowało także zaewidencjonowanie składek na własne ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił przychód z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł oraz dochód w kwocie [...]zł i decyzją z dnia 18 września 2012 r., znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...]zł, tj. wyższej od zeznanej o [...]zł. 1.4. Podatnik nie zakwestionował wysokości przychodu poprzez podwyższenie go o kwotę [...]zł wynikającą z niezaewidencjonowanej faktury VAT nr 125/02/07 z dnia 28.02.2007 r. na sprzedaż energii, wody, wywozu śmieci i ścieków wystawionej dla kawiarni "O." M.K.. Nie podważał również ustaleń organu, jeżeli chodzi o nieuznanie za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. kwoty [...]zł. Kwestią sporną pozostała okoliczność niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług transportowych od Firmy Wielobranżowej "B." D. K. z siedzibą w T. M. w kwocie [...]zł. M. R. zaewidencjonował w księgach rachunkowych faktury wystawione przez ww. kontrahenta, tj. fakturę nr 11/03/2007 z dnia 12 marca 2007 r. na kwotę [...]zł, fakturę nr 09/05/2007 z dnia 10.05.2007 r. na kwotę [...]zł, fakturę nr 12/05/2007 z dnia 14.05.2007 r. na kwotę [...]zł. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że firma "B." nie prowadziła działalności gospodarczej, a usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały dokonane. D. K. w dniu 5 stycznia 2012 r. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim, sygn. akt II K 6/12 za to, że w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. w T. M. jako właściciel Firmy Wielobranżowej "B." działając w krótkich odstępach czasu (...) wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł z tytułu usług handlowo-marketingowych, transportu drogowego, prac ogólnobudowlanych, nadzoru nad pracami budowlanymi i in. – w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W powyższym wyroku wymieniona została faktura nr 11/03/2007 z dnia 12.03.2007 r. wystawiona dla firmy P.P.U.H. R. M.. Organ uznał, iż wobec powyższego przymiotu rzetelności nie mogą posiadać również faktury wystawione przez D. K. w maju 2007 r. Ponadto zeznania D. K. złożone w postępowaniu karnym skarbowym potwierdzają nielegalny charakter działalności firmy "B.", polegającej wyłącznie na podpisywaniu faktur i dowodów zapłaty KP. Organ wskazał, że według oświadczenia skarżącego, sprawdził on wiarygodność ww. kontrahenta, jednak nie określił w jaki sposób i nie potwierdził tego faktu. Nadto, warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towarów i usług od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że nie mogą stanowić dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków, których w związku z tym nie można uznać za koszt uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko organu I instancji w zakresie nieuznania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "B." było w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione i prawidłowe. W dniu 25 lutego 2013 r., znak [...] wydał decyzję reformatoryjną z powodu odliczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w nieprawidłowej wysokości. Orzekając o zobowiązaniu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok ustalił, że koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone o kwotę [...]zł ([...]zł +[...]zł) i w konsekwencji wyniosły [...]zł, przychód stanowiła kwota [...]zł (przychód z księgi w wysokości [...]zł + [...]zł). Wobec tego dochód wyniósł [...]zł, a podatek obliczony w myśl przepisu art. 30c u.p.d.o.f. przy zastosowaniu stawki 19% stanowił kwotę [...]zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika w kwocie [...]zł, zgodnie z art. 27b u. 1 i 2 u.p.d.o.f., podatek należny wyniósł [...]zł. 2.1. Na powyższe rozstrzygnięcie M. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 180, 181, 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne wyjaśnienie sprawy i pozbawienie podatnika prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych i prawidłowo udokumentowanych wydatków. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że Przedsiębiorstwo "B." posiadało oddział w K., w którym zatrudnieni byli R. i K. W.. Posiadają oni wiedzę w przedmiocie faktycznych rozmiarów działalności prowadzonej na terenie K.. R.W. nadzorował prace w Zakładzie Kamieniarskim w B., odbierał pieniądze za wykonane usługi i dostarczał faktury. Zdaniem skarżącego przesłuchanie ww. osób, a także księgowej firmy "B." może przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia sprawy i zmiany rozstrzygnięcia organu. Bowiem D. K. celowo kłamał twierdząc, że wystawia wyłącznie puste faktury, gdyż sytuacja taka nie miała miejsca w przypadku skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Istotnym jest, że zgodnie w przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest okoliczność zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w 2007r. wydatków poniesionych na zakup usług transportowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FW "B." D. K. z siedzibą w T. M.. Kwestię tę reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176, dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz podatnik przedstawi wiarygodne dowody poniesienia danego wydatku (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 113/13, LEX nr 1350684). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki. W szczególności gdyby wykazano, że skarżący poniósł wydatek na zakup wskazanej w fakturach usługi oraz poniesienie tego wydatku zostało przez niego udokumentowane w należyty sposób, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście doszło do transakcji między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że materiał dowodowy w sprawie zgromadzono w oparciu o ustalenia własne organów podatkowych oraz materiały pochodzące z innych postępowań, w tym postępowań przed organami ścigania. W oparciu o tak zgromadzony materiał organy podatkowe kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że firma FW "B." D. K. była podmiotem nieistniejącym i nie mogła dokonać wywozu odpadu produkcyjnego z zakładu kamieniarskiego w B.. D. K. działając jako właściciel fikcyjnej firmy w dniu 15 czerwca 2011r. na potrzeby postępowania karnoskarbowego zeznał, iż jego działalność polegała wyłącznie na czynnościach technicznych, tj. wystawiania fikcyjnych faktur na usługi w zamian za gratyfikację finansową. W związku z tym procederem został on skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II K 6/12, za to, że w okresie od września 2006 r. do kwietnia 2007 r. w T. M. jako właściciel Firmy Wielobranżowej "B." działając w krótkich odstępach czasu (...) wystawił co najmniej 190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł z tytułu usług handlowo-marketingowych, transportu drogowego, prac ogólnobudowlanych, nadzoru nad pracami budowlanymi i in. – w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie fikcyjna działalność D. K. nie budzi wątpliwości. Wyrażona w art. 11 p.p.s.a. rozszerzona prejudycjalność wyroku karnego oznacza, że ma wiążącą moc dowodową w zakresie ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Wobec tego za sądem karnym należy przyjąć, że faktura nr 11/03/2007 z dnia 12.03.2007r. wystawiona dla firmy skarżącego nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na pozorny charakter całokształtu działalności FW "B." D. K., co potwierdził ww. wyrok karny, uprawnione jest twierdzenie, że faktury nr 09/05/2007 z dnia 10.05.2007r. i nr 12/05/2007 z dnia 14.05.2007 r. również nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Skala fikcyjnej działalności D. K. była ogromna (190 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę netto [...]zł, podatek VAT [...]zł). Nadto pozostałe dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że D. K. nie świadczył usług wymienionych na wystawianych fakturach. Przyznał się bowiem, jak wskazano wyżej, do wystawiania fikcyjnych faktur, a jak sam zeznał "po jakimś czasie zaczęło docierać do mnie, że to wszystko nie jest legalne". Nadto, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał zaplecza organizacyjno-technicznego, działał jedynie w ramach tzw. "procederu kupowania kosztów". Oznacza to, że ustalony w tym zakresie stan faktyczny jest poprawny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach przyjmuje go za własny. 3.4. Wbrew zarzutom skargi, zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy jest prawidłowy, a materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny. Nie można podzielić zarzutu skargi, że organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, czym miałby naruszyć art. 180, 181 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej ord. pod.). Na gruncie tychże przepisów wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Celem tych przepisów nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Skoro zatem wskazani przez skarżącego świadkowie mieli jedynie potwierdzić fakt nabywania usług od firmy "B.", to zasadnie organ odmówił ich przeprowadzenia, tym bardziej, że z całości zgromadzonego materiału wynikało, iż w całej swej działalności firma ta, nie świadczyła usług, a jedynie wystawiała, tzw. puste faktury. Organ nie negował, że usługi na rzecz skarżącego zostały wykonane, a poprawnie w ocenie Sądu zakwestionował jedynie fakt, że nie wykonała ich firma uwidoczniona na fakturach. 3.5. Zdaniem Sądu, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559), samo wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatku. Skarżący wskazał jedynie okoliczności poboczne, nie świadczące jednoznacznie, że to firma "B" wykonała przedmiotową usługę. Przedłożył umowę najmu pomieszczeń użytkowych i placu z dnia 1 marca 1996 r. zawartą ze Spółdzielnią Kółek Rolniczych w C. na okoliczność wykorzystywania zakładu w B.. Oświadczył, iż odpady z kamienia gromadzone były na placu od 1998 r., a zwrot nieruchomości nastąpił w dniu 30.06.2007 r. Jednak nie przedstawił innych dowodów bezpośrednio związanych z faktem wykonania usługi. Płatności dokonywał gotówką do rąk osoby, która nie była wystawcą faktury, brak jakichkolwiek zeznań pracowników zakładu na okoliczność wywozu odpadów przez firmę "B". W pismach z dnia 25.10.2011 r. i 14.11.2011 r. oświadczył, że wywóz został wykonany za pomocą koparko-ładowarki oraz samochodów ciężarowych, podczas gdy ww. kontrahent nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to zatem, że skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu zakupu przedmiotowej usługi u wystawcy spornych faktur. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że usługę mógł wykonać ktokolwiek, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot "koszty poniesione", a podatnik tego kosztu nie poniósł, to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu. Chodzi o wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta z tytułu nabycia określonego towaru/ wykonania określonej (patrz: wyrok NSA z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 288/11, LEX nr 1244287). 3.6. Bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności FW "B." oraz skutków zawieranych z nią umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. To na odbiorcach ciąży obowiązek sprawdzania rzetelności źródła, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru/ usługi. Analiza okoliczności sprawy wskazuje, że przy dołożeniu należytej staranności skarżący powinien był wiedzieć o fikcyjnym charakterze działalności swojego kontrahenta. Trudno przyjąć jego dobrą wiarę, skoro wystawca faktur był pozornym przedsiębiorcą, a skarżący, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie sprawdził kontrahenta, nie zweryfikował, czy posiada on zaplecze organizacyjne, nie znał jego osoby, zupełnie innemu podmiotowi płacił za wykonanie usługi. W ocenie Sądu, nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757). 3.7. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.