I FSK 1955/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 31/23 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 listopada 2022 r., nr 3201-IOD2.63.2.2022.7; 3201-IOD2.603.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Sz 31/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. L. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 28 listopada 2022 r. nr 3201-IOD2.603.2.2022.7; 3201-IOD2.603.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 245 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm., dalej: "Karty praw podstawowych") oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11) O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 16 grudnia 2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Strony, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów podatkowych, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbierał Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Stronie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców; b) art. 245 § 1 pkt 2) w zw. z art. 240 § 1 pkt 11) O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok Trybunału C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Strony z 16 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; c) art. 240 § 1 pkt 11) O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej. Należy w tym miejscu wskazać, że we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, takich jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"); d) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) poprzez podjęcie przez DIAS nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ podatkowy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w myśl art. 182 § 2 p.p.s.a. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności. 4.3. Na wstępie należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.4. W przedmiotowej sprawie istota zaistniałego sporu sprowadza się do kwestii rozstrzygnięcia odnośnie co do zasadności zajętego przez Organ podatkowy stanowiska stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. 4.5. W rozpatrywanej sprawie Strona składając skargę na decyzję DIAS z 28 listopada 2022 powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który rozstrzygał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. Przedkładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. 4.6. W świetle powyższego, powołany przez Skarżącą wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała w istocie rzeczy miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18 - organy podatkowe w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Podstawę wydania decyzji Organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystała przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że Skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym sprawy, czy też nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy potwierdzał zaś okoliczność wysłania do Skarżącej zawiadomień o możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz zapoznania się z tym materiałem (pismo z 6 lipca 2016 r. k. 7592, t. XII akt I instancji; pismo z 12 czerwca 2017 r. k. 1108 akt odwoławczych; protokół z 23 listopada 2016 r., k. 70 akt odwoławczych; protokół z 20 czerwca 2017 r., k. 109 akt odwoławczych). Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych oraz dyrektywy 112. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 i 6 O.p. W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, postępowanie dowodowe w rozpatrywanej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej. W świetle powyższego należy uznać za bezzasadne sformułowane przez Stronę w punktach od a do d skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W istocie rzeczy zarzuty te stanowią polemikę z przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami, które to zostały w tymże uzasadnieniu szczegółowo wymienione i uzasadnione. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. . M. Golecki (spr.) I. Najda-Ossowska S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA