I SA/Sz 31/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2022 r., nr 3201-IOD2.603.2.2022.7; 3201-IOD2.603.2.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 9 września 2022 roku, nr 3201-IOD1.603.2.2020.30, 3201-IOD1.603.11.2020 wydaną po wznowieniu postępowania, odmawiającą M. (dalej: "Podatniczka", "Strona", "Skarżąca") uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia z 24 sierpnia 2017 roku, nr 3201-IOV2.4103.42.2017.10, IOV2.38.4213.172.2016/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Podatniczka pismem z dnia 16 stycznia 2020 r. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia z 24 sierpnia 2017 r. Jako podstawę do złożenia wniosku wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft. Przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Fellebviteli Igazgatósaga), który został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r. (Dz. UE. seria C, nr 423/8). We wniosku o wznowienie postępowania Podatniczka wniosła o uchylenie w całości dotychczasowej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: "O.p.". Podatniczka zarzuciła, że decyzja ostateczna narusza art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. i art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", gdyż całe postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez zapewnienia jej prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez zapewnienia dostępu do pełnych akt sprawy, które pochodzą z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców Podatniczki, co skutkowało tym, iż nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do dowodów, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowej oraz nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów zawartych w decyzjach, które dotyczyły innych kontrahentów. Postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r. organ I instancji wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2017 r. Po przeprowadzonym postępowaniu decyzją z dnia 9 września 2022 r., nr: 3201-IOD1.603.2.2020.30; 3201-IOD1.603.11.2020 organ I instancji odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 24 sierpnia 2017 r. Organ I instancji wskazał, że jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowej, która służy nie tylko ochronie praw nabytych, lecz przede wszystkim - ochronie ogólnego porządku prawnego. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Na skutek złożonego przez stronę wniosku, w kompetencji organu jest jedynie zbadanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także czy mają one ewentualny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Rolą organu było więc ustalenie, czy doszło do wystąpienia okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. Organ dodał, że w orzecznictwie NSA funkcjonuje ugruntowany pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu tego przepisu - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Organ I instancji wskazał, że istotą orzeczenia TSUE jest stwierdzenie, że nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą w ramach weryfikacji prawa do odliczenia podatku VAT przez podatnika organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi w toku postępowań prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika. Rozważania Trybunału nie mogą zostać jednak wprost przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych. Nadto, według organu, na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku tego postępowania nie są w żadnej mierze wiążące dla organu, który prowadzi postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Organ I instancji podkreślił, że podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., jak i decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, stanowił obszerny materiał dowodowy. Organy oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - na materiałach pochodzących z postępowań kontrolnych wobec: [...] sp. z o.o. Ponadto zgromadziły dowody z przesłuchania Podatniczki w charakterze strony oraz jej pisemne wyjaśnienia i dokumenty składane na wezwania organu podatkowego, a także przesłuchania jej pracowników i innych osób związanych z [...] sp. z o.o. oraz z przedsiębiorstwem [...] W aktach sprawy znajdują się również dokumenty uzyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. od właściwych miejscowo organów podatkowych, do których organ wystąpił o przeprowadzenie czynności sprawdzających we wskazanych podmiotach. Organ pozyskał też dokumenty z Prokuratury Okręgowej w S., Prokuratury Okręgowej w [...], Prokuratury Rejonowej P. – [...] [...], CBŚP, ABW w Z. G. oraz ZUS w S.. W sprawie wymiarowej organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty z powiązanych postępowań, na które się następnie powołały. Na żadnym etapie postępowania, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Podstawę wydania decyzji wymiarowych stanowił nie tylko materiał zgromadzony w innych postępowaniach, ale również przedłożony przez Podatniczkę, a także uzyskany na podstawie zeznań Podatniczki i jej pracowników. Kompletny materiał dowodowy oceniony został wnikliwie i we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wszystko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 24 sierpnia 2017 r. Organ I instancji zauważył przy tym, że w toku postępowania wymiarowego Podatniczka zapoznała się z materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy. Fakt ten potwierdzają, zdaniem organu podatkowego, protokoły: z dnia 14 marca 2016 roku, z dnia 11 lipca 2016 r., z dnia 20 września 2016 r., z dnia 23 listopada 2016 r. oraz z 29 czerwca 2017 r., a także zawiadomienia organów podatkowych o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie z dnia 6 września 2016 r. i z dnia 26 czerwca 2017 r. Tym samym, w żaden sposób nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania dokonanych ustaleń i kwalifikacji prawnych. Wobec tego, organ I instancji uznał za zasadne stwierdzenie, że nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § pkt 11 O.p., co skutkowało odmową - na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - uchylenia decyzji dotychczasowej w całości. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że we wniosku o wznowienie postępowania Podatniczka powołała przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, który rozstrzygał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczący wykładni dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Jak stanowi orzecznictwo sądów administracyjnych, art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania oraz wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - i zachodzi wówczas, gdy orzecznictwo oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Na gruncie rozstrzyganej sprawy organ odwoławczy wskazał, że istotą orzeczenia TSUE jest stwierdzenie, że: nie narusza przepisów prawa wspólnotowego praktyka, zgodnie z którą, w ramach weryfikacji prawa do odliczenia VAT przez podatnika, organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych prowadzonych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których to ustaleniach i kwalifikacjach opierają się ostateczne decyzje stwierdzające istnienie oszustw związanych z VAT popełnionych przez tych dostawców. TSUE uznał także, że: w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Niezależnie od powyższego, z rozważań TSUE wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych, lub skuteczności działania represyjnego. Organ odwoławczy wskazał, że ponowna analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, iż ostateczne rozstrzygnięcie kończące postępowanie zwykłe oparte zostało na pełnym i wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym. Dał on podstawę do zgodnych ze stanem rzeczywistym ustaleń faktycznych, a podatniczka miała możliwość zapoznania się z nim. Z akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 sierpnia 2017 r. wynika bowiem, że organy obu instancji swoje ustalenia oparły na całokształcie materiału dowodowego, w tym na informacjach i dowodach zebranych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec podatniczki, jak i na materiałach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec: [...] sp. z o.o., A[...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz aktach Prokuratury Okręgowej w S., Prokuratury Okręgowej w [...], CBŚP, Prokuratury Rejonowej P. - Nowe [...], ZUS w S. oraz ABW w Z. G.. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 24 listopada 2015 r. Podatniczka została przesłuchana w ramach postępowania kontrolnego, w tym odnośnie do wymienionych spółek. Przesłuchani zostali także pracownicy Podatniczki, tj.: W. D., S. G., J. L., A. W., [...], Z. B., J. K., K. P., M. L., M. B., R. Ł., M. L., H. M., S. M., S. B., T. K., L. H., R. P.. Nadto, w aktach sprawy znalazły się również przesłuchania innych osób ([...], R. P., G. P., Z. K., B. K., E. L., J. C., [...], A. G., M. K. oraz [...]), pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów w przypadku, gdy wystąpiła konieczność wydania postanowienia w tym zakresie. Część zaś dokumentów, które znajdują się w aktach sprawy, to odpowiedzi organów udzielone na zapytania kierowane w toku postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Nadto, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączały z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu podatniczki, że organ w postępowaniu wymiarowym włączył w poczet akt sprawy jedynie wybrane dokumenty, co uniemożliwiło jej zapoznanie się z całością dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Opiera się na zasadzie zupełności materiału dowodowego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiałów dowodowych. Ważne, aby zgromadzone dowody umożliwiały ocenę stanu faktycznego i podjęcie decyzji - co miało miejsce w sprawie, której wznowienia podatniczka zażądała. Takie postępowanie nie pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku TSUE. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie może oczekiwać wglądu do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego dla potrzeby innej sprawy, jeżeli nie został on włączony przez organ na potrzeby rozstrzygnięcia w sprawie strony. W rozpoznawanej sprawie podatniczka została zapoznana z materiałem, w oparciu o który organ orzekał. Organ odwoławczy dodał, że z akt sprawy wynika, iż podatniczka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (zawiadomienie z 6 września 2016 r. oraz zawiadomienie z 26 czerwca 2017 r.), który był podstawą podjętych rozstrzygnięć. Podatniczka skorzystała z tego prawa, co zostało potwierdzone sporządzonymi protokołami. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji organu I instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatniczki, w zestawieniu z treściami decyzji wymiarowych, wydanych przez obie instancje prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawę wydania tych rozstrzygnięć stanowił nie tylko materiał zgromadzony w innych postępowaniach, ale również przedłożony przez podatniczkę, a także uzyskany na podstawie zeznań podatniczki i pracowników firmy podatniczki. Rację ma zatem organ I instancji, gdy wskazuje, że w sprawie nie zaistniały przesłanki, które umożliwiałyby w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej. W szczególności, nie został spełniony warunek, by treść orzeczenia TSUE, na który powołuje się podatniczka, miała wpływ na treść decyzji. Organ podkreślił przy tym, że nie wystarczy samo przekonanie podatnika, że wyrok Trybunału ma związek z jego sprawą. Niezbędny jest jeszcze wpływ tez, które wynikają z takiego orzeczenia, na treść decyzji. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., organ odwoławczy zauważył, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, bowiem organ działał na podstawie i w granicach prawa. Zasady tej nie należy identyfikować z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony. Z kolei włączenie do materiału dowodowego dokumentów zebranych w ramach innych postępowań było uprawnione na podstawie art. 180 § 1 i 181 O.p. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dokumentów. Znacznie też ograniczają zasadę ich bezpośredniości. W ocenie organu odwoławczego, organ w postępowaniu zwykłym prawidłowo zastosował zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym. Dzięki temu możliwe było ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Jedyną powinnością organów w takiej sytuacji - która została spełniona - było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału, prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania, w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT, skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze niezakończonym, równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. Za bezzasadne organ uznał zarzuty podatniczki, że nie zapoznała się ona z materiałem dowodowym czy nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało w sprawie zrealizowane przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, organy podatkowe nie ograniczyły podatniczce prawa do zapoznania się ze wszystkimi dokumentami w sprawie - do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano i podatniczka miała możliwość zapoznania się z nimi w całości. Tym samym, organ uznał, że organ I instancji nie naruszył także przepisów art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Podobnie, jeśli chodzi o zarzut nieprzedstawienia w sposób wymagany prawem obiektywnych dowodów pozwalających na wyciągnięcie wniosku, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, na które się powoływała w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, były związane z oszustwem. Organ odwoławczy wskazał, że zarzut ten wymagałby ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co nie podlega ocenie w postępowaniu wznowieniowym. Na marginesie dodał, że kwestia ta została szczegółowo omówiona w decyzji ostatecznej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że strona może kwestionować ustalenia, które mają wpływ na jej sytuację procesową czy materialnoprawną w postępowaniu sądowoadministracyjnym - i z tego uprawnienia podatniczka skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny swoimi orzeczeniami oddaliły skargi podatniczki (z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 742/17 oraz 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 540/18). W ocenie organu odwoławczego, pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle tego orzeczenia powinna zostać wydana decyzja o treści innej, niż decyzja rzeczywiście wydana. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz uchylenie w całości decyzji dotychczasowej, tj. decyzji ostatecznej z 24 sierpnia 2017 r. Nadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, wskazujące na to, że w świetle Wyroku Trybunału w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców Skarżącej, będących podstawą do orzekania w tej sprawie, przez co Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności; brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącą, odbiera Skarżącej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców; 2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej pomimo, że - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok Trybunału niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek Skarżącej o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; 3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym brak jest przepisu, który był przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, a zatem skoro wyrok ten nie dotyczy wykładni przepisu, który został transportowany do polskiej ustawy, to w konsekwencji nie może mieć wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej, jednak we wniosku wskazano szereg tez wynikających z przepisów prawa, o których była mowa w omawianym wyroku, i które to przepisy były podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a wyrok bez wątpienia dotyczy przepisów transportowanych do polskiego porządku prawnego, i jak chociażby prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT; 4. przepisu art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w którym nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez Skarżącą okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy i nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie - powtarzając stanowisko organu podatkowego I instancji - utrzymał decyzję w mocy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ocena zasadności stanowiska organu podatkowego stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się Skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej (z dnia 7 sierpnia 2017 r.). W pierwszej kolejności należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest szczególnym, jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego. Jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala bowiem podatnikowi polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W związku z tym, postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku o wznowienie postępowania, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną, celem przeprowadzenia postępowania co do wystąpienia podanych we wniosku przesłanek wznowienia. Wskazana przez Skarżącą podstawa wznowienia określona została w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak wynika z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jako orzeczenie Skarżąca wskazała wyrok o sygn. C-189/18 wydany w sprawie węgierskiej spółki Glencore. Publikacja sentencji orzeczenia nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r., Skarżąca zaś złożyła wniosek w dniu 16 stycznia 2020 r., tj. w terminie. Zatem, zadaniem organu było rozważyć, czy powyższy wyrok miał wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać należy, że przedmiotem ww. orzeczenia TSUE była sprawa, w której organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji, TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten na swój wniosek miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku). W ocenie sądu, w tej sprawie organ nie uchybił obowiązkowi załączenia do akt sprawy dowodów, na których oparł rozstrzygnięcie, a które miały wpływ na ocenę stanu faktycznego. Podstawę rozstrzygnięcia wymiarowego podjętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., działającego jako organ I instancji, a następnie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., będącego organem odwoławczym, stanowił obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym oraz w postępowaniu odwoławczym. Organy oparły swoje ustalenia - w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu - na materiałach pochodzących z postępowań kontrolnych wobec: P[...] sp. z o.o., A[...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. Ponadto, zgromadziły dowody z przesłuchania Skarżącej oraz jej pracowników. Jak wynika z akt sprawy, 24 listopada 2015 r. Skarżąca została przesłuchana w ramach postępowania kontrolnego, w tym odnośnie do wymienionych spółek. Przesłuchani zostali także pracownicy Skarżącej, tj.: W. D., S. G., J. L., A. W., M. P., Z. B., J. K., K. P., M. L., M. B., R. Ł., M. L., H. M., S. M., S. B., T. K., L. H., R. P.. Nadto, w aktach sprawy znalazły się również przesłuchania innych osób ([...], R. P., G. P., Z. K., B. K., E. L., J. C., [...], A. G., M. K. oraz [...]), pozyskane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.. Zatem, podstawę wydania rozstrzygnięć stanowił nie tylko materiał zgromadzony w innych postępowaniach, ale również przedłożony przez Skarżącą, a także uzyskany na podstawie jej zeznań i jej pracowników. W sprawie wymiarowej organy załączyły do akt sprawy dokumenty z powiązanych postępowań, na które się następnie powołały. Istotne jest również i to, że organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów i wydawania postanowień w tym zakresie. Nadto, w analizowanej sprawie, na żadnym jej etapie organy nie wyłączały z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Według sądu, analiza dokumentów składających się na materiał dowodowy zgromadzony w wymiarowym postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej, w zestawieniu z treścią decyzji wydanych przez organy podatkowe - prowadzi do jednoznacznego wniosku, że podstawę wydania powyższych rozstrzygnięć i wywiedzenia stwierdzonych w nich okoliczności, stanowił w całości materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który znajduje się w aktach przedmiotowego postępowania. W badanej sprawie, odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku TSUE C-189/18, organ w wydanych decyzjach oparł się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tych dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości, co do źródła ich pochodzenia oraz autentyczności. Dowody te zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni w toku postępowania. Skarżąca nie wykazała ani nie uprawdopodobniła, aby materiały, na których oparto się w zaskarżonej decyzji, były zbierane w sposób naruszający prawa strony, na przykład wybiórczo czy też z pominięciem dowodów dla niej korzystnych. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi włączone dokumenty i korzystała z tej możliwości. Biorąc zatem pod uwagę wskazane uprzednio warunki umożliwiające organowi podatkowemu w ramach postępowania wznowieniowego uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, aby treść orzeczenia TSUE, na który powołuje się podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji, Sąd również uznał, iż w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła. Nie wystarczy bowiem - co jeszcze raz należy podkreślić - samo przekonanie podatnika, że wyrok TSUE ma związek z jego sprawą, niezbędny jest jeszcze wpływ tez wynikających z takiego orzeczenia na treść konkretnej, tj. dotyczącej danego podatnika, decyzji. W badanej sprawie zaś, jak już wskazano, podstawą wydania decyzji ostatecznej (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) były wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystała zarówno przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należy zarzuty, że Skarżąca nie zapoznała się z materiałem dowodowym czy nie uzyskała dostępu do wszystkich dowodów. Prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu zostało bowiem zrealizowane, przez możliwość wypowiadania się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Zebrany materiał dowodowy potwierdza okoliczność wysłania do Skarżącej zawiadomień o możliwości zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym oraz zapoznania się z tym materiałem (pismo z 6 lipca 2016 r. k. 7592, t. XII akt I instancji; pismo z 12 czerwca 2017 r. k. 1108 akt odwoławczych; protokół z 23 listopada 2016 r., k. 70 akt odwoławczych; protokół z 20 czerwca 2017 r., k. 109 akt odwoławczych). Tym samym, uznać należy, że organ nie naruszył także przepisów art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że organ w postępowaniu wymiarowym włączył w poczet akt sprawy jedynie wybrane dokumenty, co uniemożliwiło jej zapoznanie się z całością dokumentacji zgromadzonej w toku innych postępowań, podkreślić należy, że postępowanie dowodowe opiera się na zasadzie zupełności materiału dowodowego, który jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, co miało miejsce w sprawie, której wznowienia Skarżąca żądała. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 24 sierpnia 2017 r. jest obszerny, zaś Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem. Co istotne, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca aktywnie uczestniczyła w prowadzonym postępowaniu. Należy mieć także na uwadze, iż rozwinięciem zasady otwartości postępowania dowodowego, wyrażonej w art. 180 § 1 O.p., jest art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest, że ustawodawca odstępuje od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu (w tym materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej). Biorąc pod uwagę brzmienie przywołanego uregulowania, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania innych dowodów w sprawie, w tym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organu podatkowego odnośnie do wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku takiego postępowania ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tych dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że dowody takie, jakkolwiek nieprzeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tylko i wyłącznie jego ocenom. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. W omawianym przypadku Skarżąca miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe, co jasno wynika z akt sprawy. Ponadto w postępowaniu wymiarowym do akt sprawy włączone zostały wszystkie te dokumenty, na które następnie się powoływano, zaś ze zbiorem tym Skarżąca miała możliwość zapoznania się, z którego to prawa wielokrotnie korzystała. Według sądu, szczególnego podkreślenia wymaga okoliczność, że w powołanym wyroku TSUE stwierdził (pkt 57), iż zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32 i 39). Tym samym, zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 240 §1 pkt 11 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem organy zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej. Za niezasadne uznać należało także zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art.120, art.121, art.191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, aby adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania, czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt SK 30/05). Według sądu, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, gdyż uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Natomiast, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem, skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP, gdyż organy podatkowe działały na podstawie i w granicach powszechnie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie sądu, organy obu instancji zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Akta sprawy zostały Skarżącej udostępnione. Następnie, po przeprowadzonym postępowaniu, organ uznał, że powołany w podstawie wznowienia postępowania wyrok TSUE nie ma związku z decyzją ostateczną i tym samym, nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Odnośnie do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w postępowaniu wymiarowym sąd wskazuje, że nie podlegają one rozpoznaniu w niniejszym postępowaniu dotyczącym zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania. Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 sierpnia 2017 r. zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny swoimi orzeczeniami oddaliły skargi Skarżącej (7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 918/17 oraz 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 946/18). Po kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał w wyroku, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Podsumowując całość rozważań w niniejszej sprawie, sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.