I FSK 946/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 919/17 w sprawie ze skargi M. S. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. I SA/Sz 919/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. S. L. (dalej jako "strona lub skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 24 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: 1) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa 2) art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. oraz Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej i zakwestionowanie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wymienionych w decyzji 3) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie właściwie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wymienionych w decyzji. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia tych ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej 2) art. 122, art.187 §1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą, których celem było udowodnienie, iż skarżąca faktycznie nabywała paliwo od podmiotów wymienionych w decyzji, przewoziła to paliwo, składowała w swoich zbiornikach, a następnie sprzedawała, jak też poprzez błędną ocenę, iż skarżąca miała wiedzę i świadomość lub powinna ją mieć, że podmioty wskazane w decyzji, z którymi przeprowadzała transakcje, podejmowały działania niezgodne z prawem ; a także poprzez dowolnie wymienne podnoszenie zarzutów wobec skarżącej, że księgowała "puste" faktury, względnie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych 3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat nieprawidłowości na wcześniejszych etapach transakcji zawieranych przez inne podmioty 4) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 188 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodu z akt sprawy prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Poznaniu- sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wskazano, że nie zostały dołączone do akt postępowania podatkowego żadne inne dokumenty poza decyzjami UKS w których stwierdzono, że kontrahenci skarżącej (wymienieni w decyzji) albo prowadzili księgi podatkowe w sposób nierzetelny, albo też ksiąg takich nie prowadzili, czy też księgi zaginęły, albowiem kontrola tych podmiotów okazała się niemożliwa. W toku postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła natomiast szereg dowodów wykazujących, że transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami, miały miejsce: były to zeznania kierowców, którzy paliwo przewozili, dokumenty przewozowe w postaci listów przewozowych i CMR, dokumenty WZ, dane o stanach paliwowych na poszczególnych stacjach oraz ewidencję sprzedaży tych paliw, jak też atesty i świadectwa nadania paliwa. W zakresie zakwestionowanych transakcji z firmą P. Sp. z o.o. Skarżąca podnosi, że organ podatkowy wykroczył poza zakres wszczętego postępowania bowiem oceną objął także 2 faktury wystawione przez ww. firmę, które zostały przez skarżącą ujęte w rozliczeniu za wrzesień 2013 r. Organy podatkowe naruszyły zatem procedurę postępowania podatkowego nie respektując zapisów art. 13 ust.6 pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz. U z 2016r poz.720 ze zmianami) tj. obowiązku przestrzeganie posiadanego zakresu do przeprowadzenia kontroli. Takie działanie organów podatkowych doprowadziło do naruszenia procedury postępowania i pozwoliło na wydanie decyzji opartej na dowodach zebranych niezgodnie z posiadanym umocowaniem. Konsekwencją tego jest naruszenie art. 283 §5 o.p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie materiałów zebranych poza zakresem kontroli, z tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego. Skarżąca podniosła także, że decyzja wydana dla P. Sp. z o.o. nie może korzystać z domniemania wynikającego z art.194 §1 o.p. ponieważ ustalenia dotyczące spółki P. organ kontroli skarbowej w K. oparł na informacjach z systemu VIES oraz dokumentach skarżącej nie mając dostępu do jej dokumentów księgowych. Również zarzuty organu podatkowego jakoby skarżąca nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta tj. Spółki P. są niezasadne, a przypisywanie skarżącej celowości w podjęciu współpracy z podmiotem fikcyjnym nieadekwatne do stanu faktycznego. W stosunku do transakcji zawartych z firmą A. Sp. z o.o. skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu podatkowego i Sądu jakoby nie dołożyła należytej staranności do oceny jej sytuacji i już w momencie nawiązywania współpracy jak i w trakcie jej trwania mogła ustalić, że szereg wskazanych powyżej przesłanek wskazuje na nierzetelność tej firmy. Organ podatkowy nie dokonał w powyższym zakresie sprawdzenia wszystkich istniejących dowodów jak również nie zwrócił się o dokonanie sprawdzeń kontrahentów oraz innych uczestników dokonywanych transakcji. Organ odwoławczy odmawiając uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie kontroli sprawdzających u kontrahentów spółki A. pozbawił skarżącą możliwości przedstawienia jej wiarygodności. Skoro z dokumentów CMR wynikało, że towar był transportowany z Niemiec, organ podatkowy nie dołożył starań, aby zwrócić się do niemieckiej administracji podatkowej celem potwierdzenia tych transakcji bądź ich zanegowania naruszając art.180 oraz art.187 o.p. Odnośnie ustaleń dotyczących F. [...] Sp. z o.o. skarżąca wskazała, że zeznania świadków jak również materiał dowodowy wskazują bezspornie, że skarżąca dokonała zakupu pylona reklamowego, kasetonów podświetlanych, dystrybutorów, odzieży roboczej, glazury i gresów jak również oleju napędowego. Przesłuchani na okoliczność potwierdzenia faktów świadkowie w postaci pracowników, kierowców potwierdzają fakt otrzymywania odzieży roboczej, montażu pylona reklamowego i dystrybutorów a także transakcji zakupu oleju napędowego. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast odwołanie tylko w zakresie zakupu pylona reklamowego, kasetonów podświetlanych, dystrybutorów, odzieży roboczej, glazury i gresów natomiast potrzymał ustalenia organu I instancji w zakresie zakupu oleju napędowego, nie dając wiary tym transakcjom. Sprzeczne zeznania Prezesa F. [...] Sp. z o.o. odnośnie tego czym zajmowała się ta Spółka nie mogą determinować norm dowodowych istniejących w tej sprawie i potwierdzonych zeznaniami innych świadków oraz dokumentami księgowymi. Podsumowując, Skarżąca podkreśliła także, że zachowała wszelką należytą staranność przy zawieraniu transakcji, wskazała także, iż nie występowały sytuacje, które podważałyby jej zaufanie do dostawców paliwa, a tym samym, które nakazywałyby jej szczególną ostrożność, czy wręcz - jak to sugeruje Sąd w zaskarżonym wyroku, odstąpienie od transakcji. Podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd uchylił się od wskazania, czy skarżąca fakturowała tzw. puste faktury, czy też faktury nierzetelne, jeżeli nierzetelne, to w jakim zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego w istocie sporna w sprawie jest kwestia, czy skarżącej przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego wystawionych przez trzech jej kontrahentów (spółek P., A. i F. [...]). W ramach uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podniosła w pierwszym rzędzie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, natomiast badał, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona odpowiadają prawu (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 31). Podkreślenia wymaga, że należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć - jak chce tego autor skargi kasacyjnej - kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Podkreślenia wymaga, że o naruszeniu przepisu art. 134 § p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Jednakże taki stan rzeczy w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. są natomiast tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, samodzielnie sformułowane zarzuty w tym zakresie nie są trafne. 3.3. W ramach pozostałych sformułowanych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych powyżej : art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. powiązano z zarzutami naruszenia odpowiednio art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art.188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności oddalenie wniosków dowodowych złożonych przez skarżąca, w tym m.in. poprzez nieuwzględnienie dowodu ze sprawy prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Poznaniu- sygn. akt [...], na okoliczność, iż spółka C. funkcjonowała w obrocie gospodarczym. 3.3.1. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do transakcji z skarżącej z P. sp. z o.o. ustalono, że w rejestrze zakupu za sierpień 2013 r. ujęto 2 faktury zakupu oleju napędowego od tej spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji z dnia 28.09.2015 r., znak: [...] uznał, że faktury wystawione przez spółkę m.in. dla skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych bowiem wykazane w nich czynności nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany jako wystawca. Powyższa ocena była efektem przeprowadzonego postępowania, które wykazało, że spółka P. w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. faktycznie nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych czynności nabycia i sprzedaży towarów lub usług, a w obrocie paliwem pełniła rolę tzw. słupa, była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług, w celu umożliwiania dokonania odliczenia podatku naliczonego przez inne podmioty i wystawiła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentach adresem. Nie posiadała majątku, infrastruktury, nie zatrudniała pracowników, nie zgłosiła działalności w zakresie handlu paliwami. E. L. - udziałowiec spółki i pełniąca w 2013 r. funkcję prezesa zarządu spółki P., zeznała, że była wyłącznie tzw. słupem i nie wykonywała faktycznej funkcji prezesa tej spółki, a wszystkie czynności związane z pozorowaniem działalności wykonywała na polecenie innych osób. W skardze do WSA jak i w skardze kasacyjnej zawarto zarzut, że w decyzji objęto ustaleniami okres, do którego organ kontroli skarbowej nie miał umocowania. Skarżąca argumentuje to tym, że kontrola przeprowadzona była w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., natomiast w wydanej decyzji organ ten powołuje transakcję ze spółką P., która zgodnie z fakturą nr [...] zawarta była w dniu 9.09.2013 r. Zauważa również, iż organ kontroli skarbowej uznając ww. spółkę za podmiot, który nie prowadził realnej działalności gospodarczej, jednocześnie wydając decyzję "akceptuje" transakcje zawarte z tą spółką, potwierdzone fakturami nr [...] z dnia 28.08.2013 r. oraz wymienioną nr [...] z dnia 9.09.2013 r. Do powyższego odniósł się już w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie uznając, że organ kontroli skarbowej w żaden sposób nie "zaakceptował" pozostałych transakcji zawartych ze spółką P. i z powodu właśnie ograniczenia zakresem określonym w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego w decyzji nie dokonał oceny transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi po sierpniu 2013 r. przez tę spółkę co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 283 §5 o.p. Mając na uwadze powyższe zasadnie organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez spółkę P. nie dokumentują dokonanej przez nią sprzedaży oleju napędowego. 3.3.2. W odniesieniu do transakcji ze spółką A. z kolei ustalono, że skarżąca ujęła 6 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że spółka A. nie złożyła deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. Spółka ta figurowała w rejestrze podatników VAT w okresie od stycznia 2012 r. do października 2013 r. i została z niego wykreślona na podstawie art. 96 ust. 6, 8 i 9 oraz art. 97 ust. 16 u.p.t.u. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., prowadzącego postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie podatku VAT Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec spółki A. decyzję zabezpieczającą. Z ww. decyzji oraz ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wynika, że spółka A. nie przedstawiła żadnej dokumentacji, w zgłoszonych miejscach prowadzenia działalności nie stwierdzono znamion wskazujących na jej rzeczywiste prowadzenie, w szczególności nie stwierdzono występowania zbiorników magazynowych, urządzeń załadunkowo-wyładunkowych, świadczących o prowadzeniu dzielności w zakresie sprzedaży i dostawy paliw ciekłych, pod adresem rejestracyjnym funkcjonowało wirtualne biuro. Jak ustalono, spółka A. nie figuruje w bazie ZUS jako płatnik składek, nie składała informacji podatkowych PIT-11 (co mogłoby wskazywać, że była płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych). W toku śledztwa, prowadzonego przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego przesłuchano J. C., który formalnie zajmował stanowisko prezesa zarządu A. sp. z o.o. Zaprzeczył on swojemu świadomemu udziałowi w zorganizowanej grupie, której celem było wyłudzanie podatku poprzez podejmowanie działań przestępczych pod szyldem spółki A.. Oświadczył, że odpowiedzialne były za to inne osoby, a on sam podejmował pewne działania będąc przez nie instruowanym. Przesłuchano również obywatela Ukrainy V. I., który objął stanowisko prezesa zarządu A. Sp. z o.o. po J. C. . Przyznał się on do zakupu tej spółki, zaproponowanego mu przez kolegę, również obywatela Ukrainy – A. G., który poinformował go, że będzie pełnił jedynie rolę figuranta i nie będzie się zajmował prowadzeniem jej działalności. Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia zasadnie organy podatkowe uznały, że spółka A. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem nie mogła sprzedać towaru skarżącej. 3.3.3. Odnosząc się co do braku uzupełnienia materiału dowodowego w przypadku nabyć od spółek A. i P. zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że nie było konieczne sprawdzenie przez organy podatkowe poszczególnych podmiotów na poprzednich etapach obrotu wskazanych w dokumentach CMR i listach przewozowych celem potwierdzenia transakcji z ww. spółkami ponieważ organy nie kwestionowały, że skarżąca nabywała paliwo (w szczególności że za transport paliwa wykazanego w fakturach od ww. spółek odpowiadała sama skarżąca), lecz fakt że nabywała je od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych fakturach tj. spółkach A. i P., a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uwzględnić przy tym należy, że typowe dla oszustw w zakresie handlu "podrabianym" paliwem jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty świadomie w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie). Jeżeli natomiast chodzi o nieuwzględnienie dowodu z akt sprawy prowadzonej w Sądzie Okręgowym w Poznaniu- sygn. akt [...] to podkreślić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszym postępowaniu transakcji ze spółką C. dlatego przeprowadzenie dowodu w tym zakresie nie mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 3.3.4. W ewidencjach zakupu skarżąca ujęła także, zakwestionowane przez organ podatkowy, 7 faktur za zakup oleju napędowego od spółki z o.o. F. [...]. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy włączył jako materiał dowodowy zeznanie M. G. (pełniącego funkcję prezesa zarządu F. [...] od 2005 r. do maja 2013 r ) złożone podczas kontroli przeprowadzanej wobec firmy P. S. . Z udostępnionego materiału dowodowego tego postępowania wynika, że przedmiotem transakcji pomiędzy spółką F. [...], występującą jako dostawca i P. S. miało być paliwo. Ze złożonych zeznań wynika, że M. G. nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę F. [...] w zakresie handlu paliwami. Nie potrafił opisać podstawowych elementów transakcji, pomimo upływu krótkiego czasu od ich zawarcia, m.in. nie pamiętał: kiedy nawiązał kontakt z P. S., kto był dostawcą i skąd pochodziło sprzedane paliwo, ani gdzie została dostarczone, w jaki sposób przekazywano faktury firmie P. S., stwierdził jedynie, że prawdopodobnie zabierał je kierowca. Ponadto, nie znał sposobu jego zlewania, właściciela cystern przewożących paliwo. Składając natomiast zeznania w niniejszym postępowaniu zeznał, że w 2013 r. spółka F. [...] nie dokonywała obrotu paliwem. Z zeznań świadków, a przede wszystkim pracownika spółki F. [...] G. P. wynikało, że spółka nie zatrudniała osób zajmujących się handlem paliwami. Osoby, pracujące w spółce wykonywały prace związane wyłącznie z działalnością reklamową. S. G. (mąż skarżącej) w swoich wyjaśnieniach wskazywał natomiast, że zakupione w spółce F. [...] paliwo było odbierane ze stacji w M. cysterną przez J. L., a następnie zlewane na stacji w P. . Po pobraniu paliwa na stacji paliw w M. od spółki F. [...], dzwonił do biura firmy skarżącej, aby wystawiono dowody KW i następnie sam po nie jechał do P. lub ktoś je przywoził. Wskazywał też, że zakupione paliwo posiadało atesty jakości. Brak wiarygodności faktur dokumentujących zakup paliwa od tej spółki przez skarżącą, potwierdza przede wszystkim przeprowadzona przez organy analiza materiałów źródłowych wykazująca ww. liczne rozbieżności pomiędzy informacjami zawartymi na fakturach, dokumentach magazynowych PZ i dowodach wpłaty KW. Ponadto, prawidłowo organy podatkowe wykazały, że zeznania S. G. - małżonka Strony w zakresie opóźnień w wystawianiu dowodów magazynowych i rzeczywistej daty przyjmowania paliwa są niewiarygodne. W złożonych wyjaśnieniach pracownik firmy skarżącej J. L. wskazywał, że towar na swoją cysternę (ruchomy magazyn skarżącej) przyjmował w dniu, w którym wystawiał dokument PZ, co jednak wyklucza prawdziwość danych zawartych w fakturze, związanej z tym dokumentem. Natomiast S. G. wskazywał, że w tym samym dniu wystawiano fakturę, przyjmowano towar oraz regulowano płatność gotówką. 3.3.5. Podkreślić należy, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, że skarżąca nabywała paliwo, a jedynie fakt, że nabywała je od spółek P. i A. . Natomiast w odniesieniu do transakcji zez spółką F. [...] uznały, że spółka ta w zakresie handlu paliwami wystawiała puste faktury, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru. Ocena ta nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej 3.4. Mając na uwadze powyższe oceny wymaga czy w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art.88 ust. 3a pkt 4 lit.a) u.p.t.u., tj. sytuacji gdy dostawy udokumentowane fakturą nie zostały wykonane lub były wykonane, ale w innym zakresie lub transakcja nie została zrealizowana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Niewystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest zarazem jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (usługi). Skoro zakwestionowane faktury, którymi posługiwała się skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji co do towaru oraz co do jego dostawy, to określony w nich podatek niewątpliwie nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu cyt. art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko, jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z dnia: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., [...], C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., [...], C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., [...], C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., [...], C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., [...], C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., [...], C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., [...], C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., [...], C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., [...], C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). 3.5.Pozostaje zatem ocena, czy materiał dowodowy w sprawie pozwalał Organowi na uznanie, że skarżąca nie działała w dobrej wierze w transakcjach z kontrahentami, którzy wystawili sporne faktury na dostawy paliwa. W tym celu należy przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy. Skarżąca podnosi, że w niniejszej sprawie wszystkie podmioty sprzedające skarżącej paliwo posiadały koncesję na obrót paliwem, toteż z tego punktu widzenia skarżąca nie naruszyła żadnych zasad. Podkreśla, że znała wszystkie dane dotyczące podmiotu sprzedającego, badała wiarygodności kontrahentów sprawdzając REGON, wpis KRS, aktywność NIP, wiedziała z jakich miejsc czy baz przywożone jest paliwo, które kupiła, ponadto po części firmy dostarczające paliwo rozliczały się w ten sposób za wykonywany na rzecz tych firm transport. Odnosząc się do przedstawionych wyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one wystarczające dla potwierdzenia dobrej wiary skarżącej przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Wielokrotnie już w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano pogląd, że otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta (por. wyroki NSA z 15 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2005/19, z 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17; z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1508/16). Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dotyczy to także podmiotów, które formalnie legitymują się koncesją na obrót paliwami. 3.6. Oceniając dobrą wiarę skarżącej w odniesieniu do transakcji ze spółkami P., A. i F. [...] należy wziąć pod uwagę poniższe : 3.6.1. Skarżąca nie potrafiła podać szczegółowych informacji na temat współpracy ze spółką P., wskazała natomiast, że większą wiedzę na ten temat może mieć jej mąż – S. G. . S. G. zeznał natomiast, że do biura firmy skarżącej przyjeżdżały dwie osoby ze spółki P., był to "pan A.", drugiego nie pamiętał. Osoby te przyjeżdżały przed rozpoczęciem współpracy. Ze spółką tą uzgadniana była cena i odbiór paliwa. Zlecenia wysyłano mailowo, jeśli brane było paliwo. Ustalał z osobami reprezentującymi P. warunki dostawy, które później przedstawiał małżonce. Powtórnie zeznając podał, że z tego co pamięta, było kilka odbiorów z tej firmy. Towar był odbierany z Niemiec, po odprawie ustalał z "panem A.", którego nazwiska nie pamiętał cenę zakupu paliwa. Według niego oferta współpracy od P. przyszła na maila, a informacje o tej spółce otrzymał z innej firmy. Z powyższego wynika, że zarówno skarżąca jak i jej mąż, nie podali szczegółowych informacji na temat współpracy ze spółką P., w szczególności nazwisk osób, z którymi miał odbywać się kontakt. Zeznania S. G. - osoby odpowiedzialnej za kontakty z kontrahentami, wskazują, że transakcje zawierano i negocjowano z osobami, które nie figurowały w KRS jako uprawnione do reprezentacji tej spółki, co było łatwe do ustalenia, gdyż prezesem zarządu tej spółki była kobieta, a kontaktowali się z nim mężczyźni i powinno to wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do wiarygodności tego podmiotu. Ponadto są one ze sobą sprzeczne, gdyż zeznając dwukrotnie wskazał odmienne sposoby i okoliczności kontaktu z rzekomymi przedstawicielami spółki P.: najpierw oświadczył, że rozpoczęcie współpracy nastąpiło w biurze firmy skarżącej, gdzie zjawiły się osoby reprezentujące tę spółkę, natomiast z innego przesłuchania wynika, że kontakty były mailowe, a informacje o tej spółce otrzymał od innej firmy. Należało też zwrócić uwagę na fakt, iż pomimo deklarowania badania wiarygodności kontrahentów i dokonania analizy wpisów w KRS zignorowano, że spółka ta nie zgłosiła działalności w zakresie handlu paliwami. Skarżąca podjęła współpracę z podmiotem, który nie posiadał własnej infrastruktury, biura, magazynów, punktów stałej dystrybucji paliwa, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnej strony internetowej, nie prowadził działalności w celu promowania swojej działalności (reklama, sponsoring), nie wykazywał więc żadnych znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie przedstawiono, zarazem żadnych dowodów na prowadzanie negocjacji handlowych ze spółką P. . 3.6.2. Odnośnie współpracy ze spółka A. skarżąca zeznała, że jej firma świadczyła dla niej usługi transportowe, a kupowała od niej paliwo, za które zapłata odbywała się częściowo w formie kompensat, częściowo przelewami. Nie wiedziała skąd paliwo było przewożone. Jeżeli jej firma wykonywała transport to spółka A. po cenie rynkowej przywoziła paliwo, jej zdaniem, na tym polegała współpraca. Nie było bezpośredniego kontaktu z przedstawicielami firmy A.. Jak stwierdziła, takie firmy odnajdują kontrahentów na giełdzie transportowej, następnie kontaktują się mailowo lub telefonicznie w celu dokonania zamówienia. S. G. (mąż skarżącej) zeznał natomiast, że kontaktował się z przedstawicielami spółki A.. Od transportu był "pan P." - nie pamiętał jego nazwiska. W większości transport był do G.. Kontakt zaczął się od tego, że przyjechał "pan P." oraz prezes tej spółki lub właściciel, którego nie kojarzył. Rozmowy prowadzone były we trójkę, w biurze firmy skarżącej, a później przedstawiał, małżonce możliwość współpracy. W zakresie początków współpracy ze spółką A. zeznał, że wskazują to pierwsze faktury transportowe na G.. Paliwo było przewożone z Niemiec, tam były wypisywane CMR. Listy przewozowe wypełniali kierowcy firmy skarżącej. Nie pamięta, czy była pisemna umowa ze spółką A.. Były zlecenia transportowe, które przychodziły na maila i w nich były wskazane miejsca załadunku, odprawy i wyładunku. Z zeznań zarówno samej skarżącej, jak i jej pracowników, w szczególności jej męża odpowiedzialnego m.in. za współpracę handlową z kontrahentami wynika, że nie potrafili wskazać, kto był prezesem zarządu spółki A.. Osoba o imieniu "Paweł" nie figurowała w KRS jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki, zatem transakcje zawierano i negocjowano z osobami nie związanymi w żaden sposób ze spółką, która notabene nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku. Nie można przy tym pominąć faktu, że rozliczenia z tą spółką odbywały się głównie poprzez kompensaty wzajemnych należności, a korespondencja handlowa nie była przechowywana, pomimo że podatnik powinien zadbać o zachowanie takiej korespondencji jako elementu procedury potwierdzenia wiarygodności kontrahenta, zwłaszcza, że pozostałe elementy transakcji wskazywały na poważne ryzyko jego nierzetelności. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy uznać, że skarżąca w przypadku spółek P. i A. nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, mając przy tym świadomość, że obrót paliwami zaliczany jest do obszarów szczególnie narażonych na nadużycia gospodarcze, w tym podatkowe. Wobec tego podmiot uczestniczący w obrocie paliwami (jak skarżąca) dla nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego ale także dla uniknięcia możliwości dokonania oszustwa na jej szkodę przez dostawcę paliwa powinien zachować należytą staranność przy wyborze dostawcy i realizowaniu transakcji dostaw paliwa. 3.6.3. W odniesieniu do transakcji przeprowadzonych przez skarżącą ze spółką F. [...] w pierwszej kolejności wskazać należy na gotówkowy sposób regulowania należności za zakupione paliwo. Pracownik spółki, którego S. G. wskazał jako osobę której najczęściej przekazywał pieniądze zaprzeczył tej okoliczności. Mąż skarżącej oświadczył, że najpierw paliwo było zlewane na samochód pracownika firmy skarżącej na stacji paliw w M. . Następnie dzwonił do biura firmy, aby wystawiono dowody KW i następnie sam po nie jechał do P. lub ktoś je przywoził. Przy czym pracownik odpowiedzialny za odbiór paliwa wskazał, że towar na swoją cysternę przyjmował w dniu, w którym wystawił dokument PZ, natomiast S. G. wskazał, że w tym samym dniu wystawiano fakturę, przyjmowano towar oraz regulowano płatność gotówką. Nie można dać wiary jednak jego zeznaniom w tym zakresie, gdyż dokumenty PZ zawierają numery faktur, które nie mogły być znane w momencie ich wystawiania lub zostały wystawione w okresie znacznie późniejszym niż faktura. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających jakąkolwiek ocenę jakości paliwa kupowanego od spółki F. [...], jak również nie przedstawiła atestów, mimo twierdzeń o ich posiadaniu. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że S. G. angażował się po stronie spółki F. [...] w kontakt z firmą P. S., który wskazywał, że w zakresie zakupu paliwa od ww. spółki wyłączny kontakt miał z S. G., u którego zamawiał paliwo i od którego dowiadywał się, ile gotówki ma przygotować przy odbiorze towaru. Potwierdza to również "wyegzekwowanie" zaległych płatności od spółki z tytułu najmu lokalu na terenie M.. W przypadku kontaktów handlowych ze spółką F. [...], skoro spółka ta w zakresie handlu paliwami wystawiała puste faktury, którym nie towarzyszyła rzeczywista dostawa towaru, kwestia dobrej wiary skarżącej nie podlega ocenie. 3.7. Ponieważ skutecznie nie zakwestionowano ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz jego oceny jako niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., a w konsekwencji także materialnego tj. art.86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit.a w zw. z art.88 ust 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. oraz art.7 Konstytucji. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a. E. Olechniewicz R. Pęk M. Olejnik