III FSK 897/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 702/22 w sprawie ze skargi E. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.13.2022/UP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2023 r., I SA/Gd 702/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. L. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 11 kwietnia 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe P. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") za styczeń 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa procesowego, mające wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 197 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez niesłuszne oddalenie skargi pomimo błędnego ustalenia, że w okresie czerwiec – sierpień 2015 roku spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, podczas gdy w toku postępowania podatkowego, organ administracji nie dopuścił wszystkich niezbędnych dowodów wskazanych w odwołaniu od decyzji podatkowej, w tym opinii niezależnego biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i finansów, a sąd zaakceptował braki w materiale dowodowym, opierając się wyłącznie na ustaleniach i ocenie dokonanej przez organ podatkowy I i II instancji, co winno stanowić przesłankę do uchylenia skarżonej decyzji albowiem w sprawie koniecznym jest przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 121 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd ograniczenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w zakresie ustalenia sytuacji finansowej i majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu pod kątem istnienia faktycznych przesłanek uzasadniających konieczność złożenia wniosku o upadłość tej spółki przez skarżącą i określenia terminu niewykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę; 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z w zw. z art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przy rozpatrywaniu skargi poprzez sąd administracyjny w postaci oparcia skarżonego rozstrzygnięcia o przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.") i zaniechanie wyjaśnienia przyczyn braku zastosowania tego przepisu po uwzględnieniu zmian w art. 11 tej ustawy, obowiązującej w czasie wydawania przez sąd administracyjny skarżonego wyroku, który to przepis jest względniejszy dla skarżącej i winien być wzięty pod uwagę przy rozpoznaniu skargi przez WSA w Gdańsku, na zasadzie art. 134 § 1 p.p.s.a; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd I instancji stanowiska, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organ tej normy prawnej, wyłącznie w celu obejścia art. 70 § 1 o.p.; 5) art. 2a o.p. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie pomimo iż na dzień wydania skarżonego orzeczenia, należność publicznoprawna spółki wobec Skarbu Państwa nie istniała, a w konsekwencji obciążenie skarżącej podatkiem, który uległ przedawnieniu. II. przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 11 ust. 1 i 1a ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego orzeczenia w zw. z art 2a o.p. w zw. z art. 1, 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie przy rozstrzygnięciu skargi przepisów ustawy art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku, to jest w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki; 2) art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 roku poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalność", określonej tym przepisem i mylne przyjęcie, iż w kontekście sytuacji finansowo ekonomicznej spółki w 2015 roku, jest nią brak zapłaty przez spółkę drugiego z kolei zobowiązania, to jest składki na FUS do ZUS za miesiąc lipiec 2015 roku, co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią tego przepisu. 4. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W skardze kasacyjnej strona kwestionując zaskarżony wyrok powołuje się zarówno na zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1) jak i art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. wykładni pojęcia niewypłacalności spółki, która obligowała stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przyjętą przez sąd pierwszej instancji wykładnię pojęcia niewypłacalności. Analizując sytuacje spółki w 2015 r., zasadnie organ jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odniósł się do obowiązujących wtedy, tj. do 31 grudnia 2015 r., przepisów p.u. Zmiana przepisów weszła bowiem w życie dopiero 1 stycznia 2016 r. a przepisy ją wprowadzające nie zawierały przepisów przejściowych co do stosowania regulacji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich. Oznacza to, że powinna tu obowiązywać zasada, zgodnie z którą obowiązują te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek podatkowy. Zgodnie bowiem z zasadą niedziałania prawa wstecz, nie może wskazana wcześniej zmiana przepisów, zmieniać oceny skutków prawnych zdarzeń, które miały miejsce pod rządami przepisów poprzednio obowiązujących. W myśl natomiast art. 11 p.u., w brzmieniu wtedy obowiązującym (do 31 grudnia 2015 r.), dłużnik uznawany jest za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak przyjęto w ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych, z przywołanego przepisu wynika, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela, przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć (tak m.in. w wyroku NSA z 18 lipca 2024 r., III FSK 438/24). Podzielając wskazane wcześniej stanowisko, znajdujące odzwierciedlenia również w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sad Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 u.p. oraz art. 11 ust 1 i 1a u.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania orzeczenia w zw. z art. 2a o.p. w zw. z art. 1, 2 i 7 Konstytucji. 5.4. W tym miejscu należy również wskazać, że strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuca sądowi pierwszej instancji, że nie wyjaśnił on dlaczego przyjął przepisy p.u. obowiązujące do 31 grudnia 2015 r. a nie od 1 stycznia 2016 r. Jednakże kwestii tej nie wiąże z naruszeniem konkretnego przepisu prawa, w szczególności nie stawia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z uwagi na to, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym a Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej, tj. może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie w niej wskazane w jako naruszone, uznać należy, że twierdzenia te wykraczają poza zakres oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.5. Przyjmując wskazaną powyżej wykładnię pojęcia niewypłacalności, zgodzić należy się ze stwierdzeniem organu i sądu pierwszej instancji, że spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publicznoprawnych zobowiązań z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego począwszy od 18 sierpnia 2015 r. Z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). Zatem zarząd spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym w u.p. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak w ogóle zgłoszony. 5.6. Wymaga podkreślenia, że kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie niewypłacalności podatnika (tak m.in. w wyroku NSA z 21 maja 2024 r. II FSK 1099/22). W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie niewypłacalności spółki. Skarżąca podnosząc zarzuty procesowe dotyczące postępowania dowodowego, w zakresie braku dopuszczenia dowodu z opinii biegłego nie wskazuje jakie wiadomości specjalne były w niniejszej sprawie niezbędne do ustalenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z akt sprawy, w niniejszej sprawie, przyjmując niewypłacalność spółki na podstawie art. 11 ust. 1 p.u. organy oparły się na braku zapłaty zobowiązań. Fakt ten, brak zapłaty składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, nie jest podważany przez stronę. Powyższe oznacza, że pomijając przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. 5.7. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a p.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 o.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd stanowiska, że skutecznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., pomimo instrumentalnego traktowania przez organ tej normy prawnej, wyłącznie w celu obejścia art. 70 § 1 o.p. oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 2a o.p. Należy bowiem przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Musi ona spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone i jaki skutek miało ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie strona nie wykonała wszystkich wskazanych wcześniej obowiązków. Skarżąca nie wskazała bowiem w skardze kasacyjnej jak w realiach niniejszej sprawy kwestia ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miałaby wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, poprzestając jedynie na przywołaniu bardzo ogólnikowo okoliczności wszczęcia postępowania, bez wskazania jakichkolwiek dat czy innych konkretów. Należy jednak zwrócić uwagę, że postępowanie karnoskarbowe wobec strony, jak wskazuje sama strona, zostało wszczęte przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni a nie przez organy podatkowe. Już chociażby z tego powodu trudno mówić w niniejszej sprawie o "instrumentalnym" wszczęciu postępowania karnego przez organy podatkowe. Brak wskazania na konkretne okoliczności uzasadniające omawiany zarzut skutkował tym, że omawiany zarzut należało uznać za bezskuteczny. 5.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.). Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski