I SA/Gd 702/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2022 r. nr 2201-IEW.4123.13.2022/UP w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11.04.2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit.a w związku z art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej jako "O.p.") oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r poz. 233 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. L. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 18.11.2021 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu P Spółki z o.o. (dalej jako "Spółka") solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 205.971 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 143.830 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. w wysokości 23.219 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.977 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uiściła ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika US z dnia 2.07.2021 r.), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z dnia 6.10.2021 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.; wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego, w konsekwencji którego decyzją z 18.11.2021 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie ze Spółką za ww. zaległości podatkowe tej Spółki. Dyrektor IAS, rozpoznając odwołanie strony od powyższej decyzji, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia na wstępie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wszczęto wobec strony prawidłowo postępowanie stosownie do treści art. 108 O.p. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało bowiem wszczęte 10.10.2021 r., natomiast decyzja Naczelnika US z 2.07.2021 r. określająca Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. została doręczona 21.07.2021 r. (w trybie art. 150 O.p.). Organ odwoławczy podkreślił, że odpowiedzialność członków zarządu, a także byłych członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 i § 4 O.p.) Z akt sprawy wynika, że podatniczka pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od 18.06.2014 r. (akt notarialny rep. [...]) do 21.03.2016 r. (akt notarialny rep. [...]). Zatem pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ odwoławczy stwierdza, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić wskazane wyżej zaległości podatkowe tej Spółki, albowiem z poczynionych ustaleń wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Naczelnik US postanowieniem z 22.09.2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, w ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Wskazując na przesłanki uwalniające członka zarządu spółki z o.o. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki sprecyzowane w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. organ odwoławczy zauważa, że z informacji ZUS z dnia 15.07.2021r. wynika, że Spółka zapłaciła po terminie składki na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres: 06, 07, 12/2015 r. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012 - 2016 wynika, że zobowiązania Spółki nie przekraczały wartości majątku Spółki. Z powyższego, w opinii Dyrektora IAS, wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28.02.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: - nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub - jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publicznoprawnych zobowiązań z tytułu składek na ZUS począwszy od 18.08.2015 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). Zatem zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 18.08.2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony, zaś strona nie wykazała, że wniosek nie został zgłoszony bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Zdaniem Dyrektora IAS, podatniczka jako były członek zarządu spółki z o.o. mogła uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W trakcie toczącego się postępowania strona nie wskazała jednak mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Tym samym, w opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ pierwszej instancji nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, który dokonałby oceny czy faktycznie wystąpiły okoliczności do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Dyrektor IAS wskazał, że brak było podstaw do powołania biegłego, bowiem do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie są wymagane wiadomości specjalne. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię pojęcia "niewypłacalność" i mylne przyjęcie, iż jest nią brak zapłaty przez Spółkę drugiego z kolei zobowiązania. Dyrektor IAS zauważa, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. W rozważanej sprawie, w opinii Dyrektora IAS, przesłanka ta zaistniała z dniem 18.08.2015 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż w sprawie nie ma podstaw do przypisywania jej jakiejkolwiek odpowiedzialności materialnej, bowiem od początku pełnienia swojej funkcji w zarządzie nie miała pełnego obrazu kondycji finansowej Spółki, co wynikało z przyjętego sposobu podejmowania decyzji w firmie przez faktycznego właściciela Spółki, Dyrektor IAS zauważa, że stosunek prawny członka zarządu rozumiany jako uprawnienie do reprezentowania spółki powstaje z momentem powołania danej osoby w skład zarządu przez właściwy organ spółki. Oznacza to, że powołany członek zarządu już z chwilą powołania zyskuje wszystkie uprawnienia i obowiązki dotyczące reprezentowania spółki, jak również odpowiada za jej działania. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki - któremu strona przewodniczyła - powołało ją 18.06.2014 r. do pełnienia funkcji prezesa w jednoosobowym zarządzie. W ramach pełnienia funkcji prezesa zarządu strona podpisywała dokumenty Spółki. Dyrektor IAS podkreślił, że w kontekście podniesionej w odwołaniu kwestii faktycznego pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją, w art. 116 § 1 i 2 O.p. ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Podsumowując, w opinii Dyrektora IAS, w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność strony jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarną ze Spółką za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r., wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które wobec nieuregulowania przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy strona pełniła funkcję jedynego członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie strona nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, skutkujące orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki pomimo istnienia dowodów, świadczących o dobrej kondycji finansowej Spółki w IV kwartale 2015 r. i w I kwartale 2016 r., a w konsekwencji braku podstaw faktycznych do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscium, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujących uznaniem, iż sytuacja finansowa Spółki w IV kwartale 2015 r. i styczniu 2016 r. nie pozwalała jej na wykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych od dnia 18.08.2015 r., w tym podatkowych, co winno skutkować złożeniem wniosku o upadłość Spółki przez Skarżącą, pomimo posiadania przez organ podatkowy informacji o sytuacji ekonomicznej Spółki, z których wynikało jednoznacznie, iż w czasie pełnienia, jak i po odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu, Spółka generowała coraz większe przychody i regulowała zobowiązania finansowe, - art. 187, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę w postaci zeznań świadka i opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów na okoliczności wskazane w tezie dowodowej oraz dokumentacji finansowej Spółki, w tym zaświadczenia z ZUS o niezaleganiu ze składkami na FUS, co w konsekwencji spowodowało niewyjaśnienie i niepodjęcie wszystkich możliwych działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, pominięcie dowodów znajdujących się w dyspozycji organu, a przedstawionych przez Skarżącą, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia bez podjęcia czynności zmierzających do ustalenia majątku Spółki wskazywanego przez Skarżącą, a w dalszej kolejności uchybienie tym przepisom skutkowało brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji i naruszeniem pozostałych przepisów wskazanych w petitum skargi; - art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędną wykładnię pojęcia niewypłacalności i mylne przyjęcie, iż w kontekście sytuacji finansowo ekonomicznej Spółki w 2015 r. jest nią brak zapłaty przez Spółkę drugiego z kolei zobowiązania tj. składki ZUS za lipiec 2015 r., co stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią tego przepisu. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z treścią art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, przy czym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji w rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej (Skarżącej) zostało bowiem wszczęte w dniu 10.10.2021 r., natomiast decyzja Naczelnika US z dnia 2.07.2021 r. określająca Spółce z o.o. m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. została doręczona w dniu 21.07.2021 r. (w trybie art. 150 O.p.). Stosownie do treści art. 116 § 2 i § 4 O.p. odpowiedzialność członków zarządu a także byłych członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki członka zarządu Spółki od 18.06.2014 r. (akt notarialny rep. [...]) do 21.03.2016 r. (akt notarialny rep. [...]). Zatem Skarżąca pełniła te obowiązki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W myśl art. 116 § 1 O.p. członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić wskazane zaległości podatkowe tej Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z załączonych do akt informacji z: Bank 1S.A., Bank 2 S.A., E S.A., Urzędu Miasta G., Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz CEPiK i danych pobranych z aplikacji Ognivo, wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. W konsekwencji Naczelnik US postanowieniem z dnia 22.09.2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W niniejszej sprawie Spółka posiada zaległości wobec Naczelnika US z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I, II, III i IV kwartał 2016 r. oraz z tytułu podatku do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za styczeń, luty, październik i listopad 2016 r. Z informacji ZUS z 15.07.2021r. z wynika, że Spółka zapłaciła po terminie składki na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego za okres: 06, 07,12/2015r. Ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2012 - 2016 wynika, że jej zobowiązania nie przekraczały wartości majątku Spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor IAS trafnie ustalił, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2015 r. w związku z nieuregulowaniem w terminie płatności zobowiązań wobec ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczenia Społecznego. W tym okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28.02.2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: - nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub - jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ww. ustawy). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji Spółka zaprzestała regulowania w terminie swoich publicznoprawnych zobowiązań z tytułu składek na ZUS począwszy od 18.08.2015 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania z tytułu składek na FUS, tj. za lipiec 2015 r. (pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło składki za czerwiec 2015 r.). Zatem zarząd Spółki winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. licząc od 18.08.2015 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony. W skardze Strona Skarżąca podniosła zarzut, iż w sprawie przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że Spółka stała się niewypłacalna od 18.08.2015 r., pomimo posiadania przez organ podatkowy informacji o sytuacji ekonomicznej Spółki, z których wynikało jednoznacznie, iż w czasie pełnienia, jak i po odwołaniu Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółka generowała coraz większe przychody i regulowała zobowiązania finansowe. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że ww. ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, dla określenia kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, wskazuje na czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w przepisach tej ustawy, tj. sytuacji, gdy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) lub zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2). Jak wskazano w zaskarżonej decyzji w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i przesłanka ta zaistniała z dniem 18.08.2015 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego jej zobowiązania publicznoprawnego. W kontekście zarzutów skargi należy wskazać, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe "każdorazowo brak realizacji zobowiązania w wymaganym terminie będzie skutkował uznaniem, iż w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też, jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (wyrok WSA z 20.11.2020 r. sygn. akt I SA/GI 263/20, por. NSA z 11.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2229/15). W świetle powyższego podniesiona przez Skarżącą okoliczność przedłożonego zaświadczenia ZUS o niezaleganiu w opłaceniu składek na dzień 26.08.2016 r. pozostaje bez wpływu dla sprawy. Jak trafnie podkreślono w wydanym rozstrzygnięciu, członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W niniejszym postępowaniu Skarżąca nie uprawdopodobniła jednak, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Członek/były członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Okoliczność, iż na gruncie ww. przepisu ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności, jest już ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyrok NSA z 20.02.2019 r. sygn. II FSK 557/17). Nadto członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji w trakcie toczącego się postępowania Skarżąca nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadka oraz opinii biegłego sądowego z zakresu księgowości i finansów - Dyrektor IAS trafnie zauważa, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie wszystkie fakty i okoliczności istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia (orzeczenia odpowiedzialności byłego członka zarządu sp. z o.o.) zostały wyjaśnione stosownymi dowodami, w związku z czym podniesiona kwestia w ww. zakresie nie znajduje uzasadnienia. W ocenie Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa są nieuzasadnione. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu ww. Spółki, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie byłych członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżąca nie sprecyzowała, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżąca miała prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącej, jako byłego członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.