I FSK 973/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 859/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2020 r., nr 3201-IOD1.603.15.2020.7; 3201-IOD1.603.28.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 859/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.N. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z 21 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r. po wznowieniu postępowania. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 stycznia 2020 r. skarżący wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną organu odwoławczego z 15 listopada 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: "UKS", "organ pierwszej instancji") z 9 marca 2016 r., określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2009 r. Podstawą do złożenia przez skarżącego wniosku o wznowienie postępowania był wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 16 grudnia 2019 r.), który w ocenie skarżącego ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji. Postanowieniem z 5 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p., art. 243 § 1 w zw. z art. 244 § 1 i art. 19 O.p. wznowił postępowanie w sprawie wskazanej we wniosku. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z 12 marca 2020 r., organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji w całości. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIAS decyzją z 21 września 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Wskazano, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podatnik miał możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, stanowiącym podstawę podjętego rozstrzygnięcia, zgromadzonym przez organy podatkowe. Ponadto w postępowaniu wymiarowym do akt sprawy włączone zostały wszystkie dokumenty, na które następnie się powoływano, a podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi w całości, z której wielokrotnie korzystał. Organ odwoławczy podkreślił w związku z tym, że w analizowanej sprawie, na żadnym jej etapie, organy nie wyłączyły z akt sprawy materiałów dowodowych włączonych uprzednio w poczet materiału dowodowego. Niemniej jednak, mając na względzie interes publiczny (przez co należy rozumieć m.in. dobro osób trzecich) - organ prowadząc postępowanie wobec podatnika nie może ujawnić wszystkich danych innych podmiotów, które zostały uzyskane w trakcie czynności służbowych, ponieważ są to dane prawnie chronione. Udostępnienie stronie wszystkich informacji o danych wykraczających poza okoliczności dotyczące powiązanych, wspólnych transakcji, stanowiłoby w tym przypadku naruszenie obowiązku zachowania tajemnicy skarbowej przez organ, do czego jest on zobowiązany na mocy art. 293 i art. 294 O.p. Odnosząc się do wykorzystania przez organy podatkowe materiałów z postępowań karnych, które nie zostały prawomocnie zakończone, organ odwoławczy stwierdził, że dopuszczone dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków przeprowadzonych w sprawie karnej zostały autonomicznie ocenione z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych w art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 i art. 240 § 1 pkt 11, a także art. 191 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). 2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę stwierdził, że DIAS prawidłowo ocenił, iż w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego organ uprawniony był w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. WSA zaaprobował ocenę organu, że wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał takiego wpływu na przedmiotową decyzję ostateczną, który uzasadniałby jej uchylenie, gdyż postępowanie które doprowadziło do jej wydania nie było wadliwe w świetle wykładni przedstawionej w tym wyroku. Zwrócono uwagę, że organy podatkowe przeprowadziły wobec skarżącego, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło skarżącego prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącemu zapewniono też możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach. Podstawę rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej wydanej przez DIAS, będącego organem odwoławczym, stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Do materiału dowodowego w postępowaniu toczącym się wobec skarżącego włączone też zostały postanowieniem organu pierwszej instancji z 5 listopada 2015 r. decyzje ostateczne wydane wobec Spółek z o.o. O., H. oraz M.. W aktach sprawy zatem rzeczywiście nie znalazły się więc w istocie dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniach prowadzonych wobec tych spółek (jako odrębnych podatników). Jednak podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym w przeważającej części stanowił materiał dowodowy w postaci zeznań świadków oraz strony, które to zeznania i wynikające z nich wnioski zostały szeroko opisane w decyzjach tych organów. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi – stronie postępowania – wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu. 3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. poprzez przeprowadzenie całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy, pochodzących z innych postępowań, a przeprowadzonych u dostawców spółek, których działalność przypisano skarżącemu oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że skarżący faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w imieniu spółek, w stosunku do których w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 194 § 3 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a także przepisem art. 191 tej ustawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych sprawy, a co za tym idzie uznanie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne ani prawne, a wskazujące na to, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 (data publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiła w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 16 grudnia 2019 r.) w przedmiotowej sprawie powinna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy w przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu podatkowym nie zapewniono stronie dostępu do pełnych akt sprawy, a pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców spółek, których działalność przypisano w tym postępowaniu skarżącemu oraz będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, zawartych w decyzjach dotyczących innych podmiotów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez stronę, odbiera jej prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te skutkowały błędnym rozstrzygnięciem organu, a polegającym na uznaniu przez organ, że skarżący faktycznie prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w imieniu spółek, w stosunku do których w innych postępowaniach wydano decyzje wymiarowe. Ponadto należy wskazać, że naruszenie prawa do obrony podatnika spowodowane było także tym, iż organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie posłużył się dowodami (a następnie dokonał ich oceny) z prowadzonego równolegle i niezakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego postępowania karnego, które miało na celu udowodnienie zgoła innych okoliczności, niż te, które powinien udowodnić organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym. Należy zwrócić szczególną uwagę, że w przeprowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ oparł się na zeznaniach złożonych w postępowaniu karnym przez podejrzanego M.T., nie przesłuchując go jednocześnie w postępowaniu podatkowym jako świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Skutkiem powyższego było całkowicie nieuzasadnione dokonanie przez organ odmowy wiarygodności składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień w niniejszej sprawie, co bezpośrednio doprowadziło do naruszenia zasady zaufania podatnika do organu podatkowego wyrażonej w art. 121 O.p. Działanie takie świadczy także o dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego noszącej znamiona dowolności; b) art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na treść wydanej decyzji, przez co wniosek strony z 16 stycznia 2020 r. o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie należało uznać za uzasadniony; c) art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organ odwoławczy nieuprawnionego, pozbawionego należytego uzasadnienia, w którym organ nie odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności zarówno prawnych, jak też faktycznych sprawy. Organ odwoławczy nie ustosunkował się bowiem w sposób wyczerpujący do podnoszonych przez stronę w odwołaniu zarzutów oraz ich uzasadnienia, a jedynie powtarzając stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji w tej sprawie - utrzymał decyzję w mocy. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, istota zaistniałego sporu sprowadza się do oceny zajętego przez organ podatkowy stanowiska, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzającego brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, przy uznaniu, że nie został spełniony warunek, aby treść orzeczenia TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, na który powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, miała wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej. 6.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż sprawa niniejsza rozpoznawana była w trybie wznowienia postępowania, czyli w trybie nadzwyczajnym. W związku z tym należy wyjaśnić, iż zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 O.p.). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 O.p. wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. 6.2. W przedmiotowej sprawie podatnik uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 6.3. Co jednak istotne, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na swoje orzeczenie z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). 7.1. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu podatkowego, iż w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok w TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest zatem chybiony. 7.2. Odnotować przede wszystkim należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że powołany wyrok TSUE w sprawie C-189/18 wydany został na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, gdy tymczasem polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W pkt 7 i 10 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 przywołano przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, która stanowi, że: "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku" oraz "Jeżeli organ podatkowy uzasadnia wyniki dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, podatnikowi przedstawia się w sposób szczegółowy dotyczącą go część protokołu i decyzji, a także dane i dowody zebrane w toku kontroli powiązanej". Z tych przepisów wynikają normy nieznane polskiemu prawu podatkowemu (O.p. i u.p.t.u.), czyli adresowany do (węgierskiego) organu nakaz takiej samej kwalifikacji jednego stosunku prawnego oraz obowiązek przenoszenia (z urzędu) ustaleń poczynionych w sprawach powiązanych. Na tym właśnie tle prawnym TSUE wywodzi, że podatnikowi należy się dostęp nie tylko do danych i dowodów ze spraw powiązanych wyselekcjonowanych przez organ, ale do pełnych akt (chyba, że istnieją uzasadnione powody wyłączenia jawności), bowiem aby w pełni zrealizować prawo do obrony węgierski podatnik może (powinien) pośrednio zwalczać też ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, które to organy obowiązane są przenosić do sprawy podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Zupełnie inaczej niż w sprawie węgierskiej będącej kanwą analizowanego wyroku TSUE, organy podatkowe orzekające w sprawie podatnika nie dążyły do zachowania kompatybilności decyzji wydawanej wobec podatnika z decyzjami wydawanymi wobec podmiotów figurujących na wystawianych fakturach. Kluczowe jest, że organy podatkowe przeprowadziły także bezpośrednie dowody, niezbędne do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dotyczące bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Polskie organy podatkowe nie działają w takich prawnych uwarunkowaniach jak fiskus węgierski, w których decyzje w sprawach powiązanych są wiążące w sprawach kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw i z tej racji, w węgierskich realiach prawnych, mogą (kaskadowo) determinować rozstrzygnięcie w sprawie podatnika. Z tego zasadniczego względu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji wydanej wobec podatnika. 7.3. Kasator przedstawia argumentację zmierzającą do upodobnienia decyzji ostatecznej wydanej wobec niego do decyzji jakie może wydawać fiskus węgierski wobec "swoich", węgierskich podatników. Podatnik uważa, że wnioski wywiedzione przez organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania były w znacznej mierze oparte na tezach wynikających z decyzji wydanych wobec podmiotów trzecich, w sytuacji gdy w aktach sprawy podatnika znajdowały się jedynie kopie takich decyzji, bez towarzyszących im dowodów stanowiących podstawę ich wydania. To jest jednak tylko subiektywne twierdzenie skarżącego nie mające potwierdzenia ani w treści decyzji ostatecznej ani w polskim prawie. Organ wykazał, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że rzeczywistą podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowanego w decyzji ostatecznej stanowił obszerny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, w tym między innymi dowody z innych postępowań podatkowych i karnych (włączone stosownymi postanowieniami). Do materiału dowodowego w postępowaniu toczącym się w stosunku do podatnika włączone zostały także decyzje ostateczne wydane wobec spółek z o.o.: O., H. oraz M.. Nie oznacza to jednak, że organ orzekając ostatecznie w sprawie podatnika dążył do związania swojej decyzji z rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach tych spółek, a tym bardziej z rozstrzygnięciami zapadłymi w sprawach dalszych fakturowych kontrahentów. Podatnik nie potrafi obalić twierdzenia organu, że podstawą decyzji wydanych w postępowaniach wymiarowych wobec podatnika był obszerny (wymieniony też w skarżonej obecnie decyzji) zbiór dowodów, na podstawie którego organy wysunęły wnioski, wypływające zarówno z treści zeznań świadków, jak i wyjaśnień samego podatnika, a tylko w niewielkim stopniu referując do stwierdzeń zawartych w decyzjach włączonych w poczet materiału dowodowego, wydanych wobec podmiotów trzecich. Wbrew temu co przyjmuje skarżący, dowody pochodzące z innych postępowań podatkowych na podstawie których organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia nie korzystały ze zwiększonej mocy dowodowej określonej w art. 194 § 1 O.p., nie stanowiły one jedynego materiału dowodowego, na podstawie którego podjęto zaskarżoną decyzję. Wszystkie dokumenty zgromadzone w sprawie, w tym także decyzje włączone z postępowań dotyczących kontrahentów skarżącego, zostały poddane ocenie same w sobie jak i w łączności z innymi dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy. Organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści decyzji. 7.4. Brak na gruncie polskiego prawa podatkowego takiej reguły prawnej jak oceniana przez TSUE w sprawie C-189/18 zasada prawa węgierskiego prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w sprawie podatnika nie były obowiązane zapewnić skarżącemu wglądu w kompletne akta podatkowe zgromadzone w sprawach prowadzonych wobec innych podatników lub ich dalszych kontrahentów. Skoro polskie organy podatkowe nie działają w związaniu decyzjami wydawanymi wobec kontrahentów podatnika to obowiązki organów podatkowych w powyższym zakresie dotyczą zapewnienia podatnikowi dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach jego sprawy, zarówno zgromadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym podatnika, jak i dokumentów włączonych do akt sprawy z innych postępowań wobec innych podmiotów, lecz tylko w takim zakresie, w jakim organ dysponuje nimi i to po dokonaniu ich anonimizacji. 7.5. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy (otwarty katalog środków dowodowych). Bowiem dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie można się również zgodzić z zarzutami skarżącego co do niedopuszczalności wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z postępowań karnych, które nie zostały prawomocnie zakończone - w tym przypadku posłużenia się protokołami z przesłuchania osób mających status świadków bądź też podejrzanych. Nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów w postępowaniu podatkowym (zeznania M.T. złożone w sprawie karnej, które podtrzymał dla potrzeb sprawy podatkowej; przesłuchanie w postępowaniu podatkowym nie doszło do skutku z powodu długotrwałego pobytu świadka za granicą), a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W judykaturze jednoznacznie się wywodzi, że korzystanie z takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest dopuszczalne. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie dostarcza argumentów przeciwnych. Istotne jest, aby dowody zaczerpnięte z innych postępowań zostały ocenione wspólnie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, natomiast podatnikowi należy zagwarantować możliwość zapoznania się z nimi w toku postępowania. Gwarancje te wynikają z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. i obejmują prawo strony do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w zakresie obejmującym całość akt podatkowych. W kwestionowanym przez skarżącego postępowaniu podatkowym, skarżący był informowany przez organ o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Z akt sprawy podatkowej wynika też, że skarżący miał zapewnioną możliwość składania wniosków dowodowych, z której korzystał. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie stanowiska organu podatkowego, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie braku wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na treść wydanej decyzji. Nie doszło w tej sprawie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony wynikającego z art. 47 Karty praw podstawowych oraz nie naruszono art. 167 i 168 dyrektywy 112, a w związku z tym jako niezasadne należy uznać także sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 190 § 1 i 2 oraz art. 194 § 3 O.p. 8. Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego dotyczące wskazanych w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W zaskarżonej decyzji bowiem, wskazano podstawy prawne działań podejmowanych przez organy obu instancji, w jej uzasadnieniu powołano treść tych przepisów, a także wyczerpująco przedstawiono ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności sprawy i ich szczegółową ocenę dokonaną pod kątem spełnienia dyspozycji tych przepisów, które były podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro organ odwoławczy, orzekający w niniejszej sprawie, podzielał argumentację z decyzji pierwszoinstancyjnej, to nie miał powinności kreowania zupełnie innej argumentacji i uzasadniając decyzję ostateczną mógł szeroko przywołać uznawane za trafne uzasadnienie faktyczne i prawne z decyzji organu pierwszej instancji, odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania, co organ odwoławczy uczynił. 9. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.) w wysokości 75% stawki minimalnej (pełnomocnik organu został ustanowiony na etapie postępowania kasacyjnego), co odpowiada kwocie 360 zł. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Sylwester Golec Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]