I SA/Rz 304/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Audi S6 Quatro 1) oddala skargę, 2) zarządza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na rzecz skarżącego K.L. zwrot kwoty 113 (sto trzynaście) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. L. (dalej zamiennie: Podatnik/Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI S6 Quattro. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 czerwca 2014 r. Skarżący złożył w Oddziale Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki AUDI S6 Quattro o numerze VIN: [...], pojemność silnika 5204 cm3, rok produkcji 2006. W złożonej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego Skarżący wykazał podstawę opodatkowania w kwocie 15204,00 zł oraz podatek akcyzowy ze stawką 18,6%, w wysokości 2828,00 zł, który został zapłacony w dniu 10 lipca 2014 r. Do deklaracji dołączył wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyżej opisanego samochodu, rachunek zakupu pojazdu z dnia 4 czerwca 2014 r., szwajcarski dowód rejestracyjny pojazdu oraz niemiecką decyzję podatkową o opłatach wwozowych z dnia 4 kwietnia 2014 r. Dostarczył również wycenę nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r., wykonaną przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego K. F. Z deklaracji wynikało, że rzeczoznawca określił wartość bazową brutto spornego pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 77 400,00 zł, którą zweryfikował o korektę za pierwszą rejestrację (+ 2119,00 zł), korektę za przebieg (-1051,00 zł) otrzymując w ten sposób wartość rynkową brutto dla przedmiotowego pojazdu w wysokości 78 500,00 zł, w tym VAT (23%) 14678,86 zł. Dokonując wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym rzeczoznawca pomniejszył ww. wartość pojazdu o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Wartość pojazdu ustalona metodą stopnia uszkodzenia wyniosła 26387 zł. Mając na uwadze powyższe organ celny powziął wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanej przez Podatnika podstawy opodatkowania. Wstępne sprawdzenie średniej wartości rynkowej samochodu tego samego rodzaju (z wykorzystaniem bazy danych systemu Info-Ekspert) co samochód będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Skarżącego, wykazało, że wartość ta wynosi 53949 zł, a więc znacząco różni się od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. W związku z powyższym wezwano Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w deklaracji AKC-U nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przedstawił organowi podatkowemu przedmiotowy pojazd celem dokonania oględzin. W toku dokonanych oględzin organ podatkowy potwierdził uszkodzenia wymienione w wycenie pojazdu wykonanej przez certyfikowanego rzeczoznawcę samochodowego K. F. Podatnik nie udzielił pisemnych wyjaśnień ani też nie przedłożył dokumentów, które uzasadniałyby cenę zakupu pojazdu odbiegającą od jego ceny rynkowej ani też nie wyraził woli zmiany wysokości opodatkowania przedmiotowego pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie, a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI S6 Quattro o numerze VIN: [...], pojemności silnika 5204 cm3, rok produkcji 2006, w wysokości 6597,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2019 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2019 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego w wysokości 6588,00 zł. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu I instancji, Podatnik złożył odwołanie od ww decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa wynikającego z błędnej interpretacji prawa materialnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2019 r. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu, prawidłowo przyjął wartość opcjonalnie najniższą spośród wartości samochodów tej samej marki i typów. Podkreślono, że zgodnie z informacjami zawartymi w elektronicznej bazie danych katalogu Info-Ekspert średnia wartość bazowa brutto samochodu marki AUDI S6 Quattro, rok produkcji 2006, poj. silnika 5204 cm3, po uwzględnieniu korekty za pierwszą rejestrację oraz korekty za przebieg, wyniosła 78400 zł. Podobna wartość bazowa brutto pojazdu (78500 zł) została ustalona również przez uprawnionego rzeczoznawcę w wycenie z dnia 5 czerwca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokonując obliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, organ pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił wszystkie korekty zastosowane przez rzeczoznawcę samochodowego w opinii z dnia 5 czerwca 2014 r. za wyjątkiem współczynnika zbywalności, bowiem współczynnik ten nie ma zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił, że korekta wartości pojazdu z tytułu współczynnika zbywalności dotyczy przyszłej sprzedaży pojazdu na rynku krajowym i w związku z tym powinna być traktowana jako element wtórny dla przywozu pojazdu do Polski. Zdaniem organu odwoławczego współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym, a jego pominięcie usprawiedliwione jest treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem art. 104 ust. 11 u.p.a. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej: u.p.a.), średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia - samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Organ wskazał, że to ustawodawca uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników, nie związanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji, ustalając wartość ww. pojazdu według metody stopnia uszkodzenia, słusznie pominął uwzględniony przez ww. rzeczoznawcę tzw. współczynnik zbywalności pojazdu - w wysokości: (0,51) i prawidłowo w decyzji z dnia [...] listopada 2019 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 6588,00 zł. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. i wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postepowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 7, art. 8, art. 77, art. 84 § 1, art. 75 § 1, art. 80, art. 107 § 3 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez niewyczerpujące zebranie a następnie rozpatrzenie materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji, a także art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia kwoty znacznie wyższej niż przez niego deklarowana. W ocenie Skarżącego uiścił prawidłową kwotę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Odnosząc się do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej: P.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Strona skarżąca sformułowała szereg zarzutów wobec zaskarżonej decyzji, wskazując na liczne, jej zdaniem, naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, natomiast podstawę formalnoprawną przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), natomiast k.p.a. nie ma zastosowania. Analizując treść zarzutów można zauważyć, że koncentrują się one wokół przeprowadzonego postępowania dowodowego, które w ocenie Podatnika było przeprowadzone w szczątkowym zakresie i w konsekwencji doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływu na określnie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a postępowanie wyjaśniające wypełniło przesłanki określone w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11). Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim przypadku, to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17). Odnosząc się do zarzutów co do wadliwości postępowania dowodowego mającego polegać na zaniechaniu przeprowadzenia z urzędu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność stanu technicznego pojazdu wskazać należy, że, biorąc pod uwagę, iż Podatnik wraz z deklaracją przedłożył wycenę rzeczoznawcy, której organ nie kwestionował, zbędne stało się powoływanie kolejnego biegłego w tej samej kwestii. W przedstawionej opinii rzeczoznawca określił wartość samochodu mając na uwadze fakt jego uszkodzenia i wartość ta była zbieżna z wartością pojazdów tej samej marki i tego samego typu według informacji zawartych w katalogu Info-Ekspert. Zwrócenia uwagi wymaga to, że przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej uzależnia potrzebę przeprowadzenia określonego dowodu jego zdatnością do przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy też dokonanie oględzin pojazdu, który został już naprawiony byłoby w okolicznościach niniejszej sprawy bezprzedmiotowe. Dowody te nie służyłyby ustaleniu stanu pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle zebranego materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji słusznie uznał, że współczynnik zbywalności przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu nie będzie miał zastosowania, bowiem współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji związanej ze sprzedażą pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że współczynnik zbywalności nie może mieć znaczenia w postępowaniu celnym czy podatkowym (por. wyrok z dnia 31 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Ke 670/12, wyrok NSA z dnia 15 marca 2916 r. sygn. I GSK 1157/14, wyrok NSA z 14 listopada 2017 r. sygn. I GSK 2011/15). Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie naruszyło też przepisów prawa materialnego. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku powyższej czynności, zgodnie z art. 104 ust. 8 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 11 u.p.a.). Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.pa. - to jest kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973,). Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie istniały podstawy do zakwestionowania wskazanej przez stronę wartości pojazdu, albowiem w świetle poczynionych ustaleń podana przez podatnika cena nabycia znacząco odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych. W wyniku sprawdzenia wartości samochodu na podstawie katalogu Info-Ekspert organ stwierdził, że wartość brutto takich samochodów kształtuje się na poziomie 78.400 zł. Uwzględniając wynikający z opinii biegłego stopień uszkodzenia oraz należności celne i podatkowe podstawa opodatkowania wyniosła 35.421 zł podczas gdy podatnik zadeklarował dla potrzeb obliczenia podatku akcyzowego podstawę opodatkowania w kwocie 15.204 zł. Istniały zatem podstawy, aby w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. zobowiązać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienie takiej dysproporcji cenowej. W niniejszej sprawie organy uczyniły zadość powyższym wymogom wzywając podatnika do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że obowiązek ten został zrealizowany zarówno przez organ pierwszej instancji jak i przez organ odwoławczy. Podatnik nie złożył żadnych nowych dokumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę wysokości wartości pojazdu ustalonej przez organ. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził na rzecz Skarżącego zwrot kwoty 113 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi uznając, że prawidłową wartością przedmiotu zaskarżenia jest kwota 3760 zł (różnica pomiędzy podatkiem należnym a zadeklarowanym).