I SA/Łd 439/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86a ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. b, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z [...] r., określającą S. M. (dalej: "Podatnikowi" albo "Stronie") w podatku od towarów i usług: - za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 339.270,- zł; - za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie 514.146,- zł, w tym do zwrotu z budżetu w terminie 60 dni kwotę 490.000,- zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 24.146,- zł. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r., decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził następujące nieprawidłowości: 1. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Strona wykazała wartość netto zakupów 2,900.744,- zł i podatek od towarów i usług 469.009,- zł, natomiast z podsumowania rejestrów zakupu wynikały wielkości: wartość netto 2.899.952,90 zł i podatek od towarów i usług 469.014,30 zł. Podatnik wykazał zatem wartość zakupów netto wyższą o 791,10 zł i podatek od towarów i usług niższy o 5,30 zł. 2. W rejestrze zakupu za grudzień 2014 Podatnik zaewidencjonował fakturę VAT nr [...] wystawioną [...] r. przez A na wartość netto 88.800,- zł i podatek od towarów i usług 7.104,00 zł, w której jako przedmiot sprzedaży podano: prace ogólnobudowlane do zlecenia z 4 listopada 2014 r. Zdaniem organu, Podatnik poprzez odliczenie podatku naliczonego z tej faktury, w rozliczeniu za grudzień 2014 r. naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i zawyżył podatek naliczony o kwotę 7.104,- zł. Organ nie zakwestionował samego faktu wykonania usług opisanych na fakturze, lecz ich wykonanie przez wystawcę faktury – A. 3. Podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. faktury i dokonał odliczenia podatku naliczonego od zakupów paliwa w wysokości 100% do samochodów o nr rej. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz do pojazdu Ford Mondeo Kombi nr rej. [...] . W grudniu 2014 r. i styczniu 2015 r. dla ww. pojazdów, za wyjątkiem samochodu o nr rej.[...], prowadzone były ewidencje przebiegu pojazdu, spełniające wymogi określone w art. 86a ust. 7 u.p.t.u. Jednocześnie wymienione wyżej pojazdy, oprócz samochodu o nr rej. [...], zostały przez Stronę zgłoszone w informacji o pojazdach wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Zakup paliwa do samochodu o nr rej. [...] został udokumentowany fakturami wystawionymi przez B., ul. A 7 w P.. Organ uznał, że Podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z tych faktur, poprzez odliczenie podatku od zakupu paliwa do samochodu o nr rej. [...] w łącznej kwocie 592,44 zł. 4. Z przedłożonych rejestrów zakupu za grudzień 2014 r. wynika, że Podatnik zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 za ten miesiąc faktury nabyć wystawione przez firmę C I. K. [...] R., W. 69. Firma C w 2014 r. zatrudniała pracowników budowlanych za najniższe wynagrodzenie za pracę 8 godzin dziennie. Osoby te nie pracowały w godzinach nadliczbowych, ich pracodawca nie zlecał wykonania prac dalszym podwykonawcom, a pomimo tego średnia wartość wykonanych przez jednego pracownika robót w tym okresie była kilkukrotnie wyższa od wartości prac wykonywanych w 2013 r. i 2015 r. W szczególności w kwietniu i maju 2014 .r. jeden pracownik zatrudniony w C był w stanie wykonać średnio 65 m2 ścian, konstrukcji, natomiast w długim półroczu 2014 r. wartości te były wielokrotnie wyższe. W opinii organu wartości te były nierzeczywiste i wskazywały na fakturowanie na rzecz Strony w 2014 r. nierzeczywistych wartości usług, niemożliwych do wykonania przez C. Organ uznał zatem, że Podatnik naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez ujęcie w ewidencji faktur VAT wystawionych przez C w nierzeczywistych wartościach i dokonał na podstawie art. 23 § 5 O.p. oszacowania wartości usług wypracowanych przez jednego pracownika w danym miesiącu. Organ wskazał, że poczynione w sprawie ustalenia nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wielkości rzeczywistej, dlatego podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., ustalono stosując metodę inną niż wymienione w art. 23 § 3 O.p. Podstawa opodatkowania została wyliczona przez organ pierwszej instancji przy wykorzystaniu kwoty 6.525,- zł (kwota ta stanowiła najwyższą, nie kwestionowaną, wartość usług przypadającą na jednego pracownika firmy C w styczniu 2014 r.). Zdaniem organu wartość ta była realna, możliwa do wykonania i porównywalna z wartościami osiągniętymi przez inne podmioty. W wyniku tych ustaleń, organ wskazał, że faktury wystawione przez firmę C w grudniu 2014 r. za usługi budowlane wykonane na łączną wartość netto 308.700,- zł były możliwe do wykonania przez pracowników tego podmiotu tylko w części, na oszacowaną łączną wartość 110.924,86 zł, a fakturowanie usług w wartościach nierzeczywistych (przewyższających tę wartość) służyło uzyskaniu korzyści podatkowych przez zleceniodawcę, tj. przez Podatnika, poprzez zawyżenie kosztów w grudniu 2014 r. o łączną wartość netto 197.775,14 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Podatnika decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, na konieczność ustalenia, czy firma C wykonywała szeroko rozumiane prace budowlane w sposób zgodny z zapisami na spornych fakturach, czy też jedynie wynajmowała pracowników (uwzględniając rozłożenie w czasie wykonywanych prac opisanych fakturami VAT i liczbę zleceń wykonanych przez C w poszczególnych porach roku). Organ odwoławczy zlecił także ustalenie, czy firma A s.c. była w latach kolejnych, tj. po 2011 r. weryfikowana przez Podatnika, i czy Strona na dowód tego posiada stosowną dokumentację. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 339.270,- zł i za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym w kwocie 514.146,- zł, w tym do zwrotu z budżetu w terminie 60 dni kwotę 490.000,- zł i do przeniesienia na następny miesiąc kwotę 24.146,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższego rozstrzygnięcia, opisaną na wstępie decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowi rozwiązanie dwóch głównych kwestii: kwalifikacji rodzaju usług, które były przedmiotem spornych faktur VAT wystawionych przez firmę C i ustalenia, czy były to szeroko rozumiane usługi budowlane, czy jedynie wynajem (udostępnienie) pracowników a także czy wartość usług opisanych na tych fakturach odpowiada rzeczywistości oraz oceny faktury VAT z 2 grudnia 2014 r. nr [...] wystawionej na rzecz Podatnika przez A s.c. Odnosząc się do pierwszego problemu, organ wyjaśnił, że pomimo treści umowy pomiędzy D a C z 15 września 2012 r., w której wykonawca – C zobowiązał się samodzielnie (§ 2 pkt 2) zrealizować roboty budowlane, tzn. siłami własnych pracowników, w oparciu o posiadaną niezbędną wiedzę do kierowania tymi pracownikami oraz o przekazaną przez zamawiającego dokumentację techniczną realizacji zleconych robót i przy pomocy zapewnionych przez zamawiającego narzędzi, sprzętu, materiałów i surowców, to zarówno treść poszczególnych zleceń, mająca obrazować szczegóły wykonywanych prac, jak i wyjaśnienia osób związanych ze spornymi pracami nie potwierdziły takich okoliczności, dając podstawę do zakwestionowania charakteru dokonanych czynności. Z zeznań właścicielki firmy C – I. K. wynika, że nie ponosiła ani kosztów związanych z zapewnieniem zaplecza socjalnego swoich pracowników, ani też kosztów transportu i zakwaterowania pracowników na budowach. I. K. nie posiada wykształcenia techniczno-budowlanego, a zatrudnionych przez nią pracowników na poszczególnych placach budów miał nadzorować zatrudniony przez nią inżynier. Wartość wykonywanych prac była kalkulowana w oparciu o rozmowy telefoniczne z firmami wykonującymi podobne usługi, a ich zakres przedmiotowy kształtowały umowy z kontrahentami. Opisując przebieg prac związanych z inwestycją Podatnika I. K. wskazała, że nad przestrzeganiem przepisów BHP nadzór sprawowali kierownicy ze strony Podatnika. Bieżącą ewidencję czasu pracy I. K. prowadziła osobiście lub przy pomocy inżyniera będącego na budowie, który telefonicznie przekazywał jej te informacje. Protokoły odbioru robót były sporządzane przez kierowników budów z ramienia zleceniodawcy a firma C akceptowała te odbiory i wystawiała fakturę VAT. W toku przesłuchania I. K. wskazała, że tylko czasami bywała na prowadzonych budowach, przy okazji protokołów odbioru robót. Zdaniem organu, przedstawiony przez właścicielkę firmy C opis działania jej przedsiębiorstwa nie odpowiada opisowi działania podmiotu wykonującego usługi budowlane, a podmiotowi prowadzącemu wynajem pracowników. Pracownicy firmy C świadczyli pracę na poszczególnych budowach, ale nie czynili tego w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo miałoby samodzielnie świadczyć usługi budowlane. Zdaniem organu, brak wykształcenia techniczno-budowalnego I. K. oraz jej sporadyczna obecność na placach budów dobitnie wskazuje, że pracownicy firmy C nie pracowali pod jej kierownictwem. Odnosząc te ustalenia do rozpatrywanej sprawy organy uznały, że wbrew postanowieniom umowy z D, C nie wykonała samodzielnie zleconych robót budowalnych a jedynie udostępniała jej swoich pracowników. Powyższy wniosek znalazł potwierdzenie w ustaleniach faktycznych i wyjaśnieniach pracowników firmy C. Wśród pracowników C nie było osoby, która mogła pełnić funkcje kierownicze na prowadzonych budowach a sami pracownicy wskazali, że czynności kierownicze wykonywali kierownicy z ramienia głównego wykonawcy. Jedynie P. T. wskazywał, że był zatrudniony jako inżynier budowy i miał nadzorować pracowników, jednak w swoich wyjaśnieniach I. K. wskazała go tylko w odniesieniu do ewidencji czasu pracy oraz nadzorowania zachowania przez pracowników przepisów BHP. Pracownicy zatrudnieni na poszczególnych budowach w ogóle nie wymieniali go jako osoby kierującej pracami budowlanymi. Organ nie dał wiary wskazywanemu przez I. K. sposobowi kalkulacji cen za wykonywane usługi wskazując, że w rzeczywistym obrocie ceny kalkulowane są w oparciu o wiele zmiennych, m.in. szczegółowe warunki wykonywania prac, parametry techniczne, poziom kosztów wykonawcy i w końcu marżę, ustalaną indywidualnie w drodze negocjacji. Powoływane przez I. K. w tym kontekście konsultacje telefoniczne z innymi firmami wykonującymi tego typu usługi były w opinii organu fikcyjne i nie mogły stanowić rzeczywistej podstawy kalkulacji cen. Odnosząc się do zeznań S. M. dotyczących zakresu robót wykonywanych przez C, organ zaakceptował sam fakt wykonywania prac przez pracowników I. K., lecz nie dał wiary oświadczeniu, że firma C prowadziła roboty budowlane, gdyż firma I. K. nie zatrudniała brygadzistów (powoływanych przez S. M.), nie dysponowała wiedzą, doświadczeniem, nie ponosiła wydatków związanych z nabyciem niezbędnego sprzętu, maszyn i urządzeń, materiałów, energii, paliwa. Jedynym zidentyfikowanym przejawem działalności C na terenie poszczególnych placów budów była praca fizyczna poszczególnych pracowników, pod kierunkiem osób z firmy S. M.. W tej sytuacji, mając na względzie treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i uznając, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są konkretne zdarzenia faktyczne, a nie opisy zdarzeń przyszłych ujęte w zawartej między stronami umowie, organ wskazał, że C nie świadczyła usług budowlanych a jedynie udostępniała robotników do pracy na budowach prowadzonych przez D a następnie uznał, że badane faktury jedynie w części dokumentują rzeczywiste usługi polegające na wynajmie pracowników, natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez firmę C, a wartość tych faktur została zawyżona w celu podwyższenia kosztów działalności zleceniodawcy, tj. firmy Podatnika. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. powyższe wnioski organu pierwszej instancji oraz decyzję o szacowaniu wartość faktur należy uznać za prawidłowe i stanowiące logiczną konsekwencję poczynionych ustaleń. Jeżeli bowiem przedmiotem usług świadczonych przez C był wynajem pracowników, i ustalono, że firma ta, poza kosztami pracowniczymi, nie ponosiła żadnych innych istotnych kosztów, to naturalnym było zbadanie, czy wartość usług wskazana na badanych w sprawie fakturach VAT odpowiada rzeczywistości. Organy na wstępie ustaliły, że I. K. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 15 września 2012 r. i tego samego dnia podpisała opisaną umowę z firmą D. I. K. była powiązana rodzinnie z S. M., gdyż jego żoną była siostra I. K. - A. M.. Dodatkowo I. K. w 2014 r. była zatrudniona w firmie D i wspólnie prowadziła firmę D z o.o. Spółka komandytowa. Jedynymi odbiorcami usług świadczonych przez C były podmioty powiązane rodzinnie z I.K.. Odnosząc się do treści umowy pomiędzy D a C I. K. zawartej w 15 września 2012 r. organy wskazały, że jeśli firma C w rzeczywistości nie świadczyła usług budowlanych, to faktyczny przebieg zdarzeń i zleconych robót musiał być znany i akceptowany przez strony umowy. Świadczy to o świadomości stron umowy w zaplanowanym procederze. Firma S. M. wykazała zawyżone kosztów uzyskania przychodów o wartość 1.954.957,72 zł, co przy stawce podatku dochodowego 19% dawało wymierną korzyść w wysokości 371.442,- zł oraz zawyżyła zwrotu podatku VAT poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 182.031,- zł. I. K. rozliczająca się zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych korzystała z preferencyjnej stawki 5,5% dla "robót budowlanych". O nierzeczywistym charakterze większości usług opisanych na spornych fakturach pomiędzy D a C świadczy zdaniem organów także poziom marż osiąganych w ramach badanych czynności. Z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy, nie kwestionowanej przez Pełnomocnika Strony, wynika, że w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. zysk w osiągniętym przychodzie firmy I. K. wyniósł 86,62%, tymczasem S. M. we własnych zeznaniach określił pozom własnych zysków na około kilka procent. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelny prowadzony przez Stronę rejestr nabyć za grudzień 2014 r. a dane pozyskane w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wielkości rzeczywistej i ustalił w drodze oszacowania podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, stosując metodę opisaną w art. 23 § 5 O.p. a nie metodę opisaną w 23 § 3 O.p. Jako przyczynę wyboru metody szacowania organ pierwszej instancji wskazał specyfikę działalności prowadzonej przez C, w której wartość przychodu była uzależniona jedynie od liczby pracowników, którzy wykonywali proste czynność fizyczne i byli najniżej wynagradzani. W opinii organu, w takiej sytuacji metoda szacowania podstawy opodatkowania winna opierać się wyłącznie o liczbę zatrudnionych i udostępnionych przez ww. podmiot pracowników. Samą wartość robót możliwych do wykonania przez pracowników C, w okresie objętym przedmiotową sprawą, organ pierwszej instancji oszacował przy zastosowaniu średniej wartości usług wypracowanych przez jednego pracownika w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. w innych firmach świadczących usługi na rzecz tego samego zleceniodawcy: D, tj.: E A. M. i F M. K.. W ten sposób, organy nie zakwestionowały w całości wystawionych przez C faktur VAT i uznały, że w części w jakiej odpowiadają rzeczywistości, Podatnik nie utracił prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie, tzn. w zakresie tych faktur, które nie odpowiadają rzeczywistości, znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Jednocześnie, ponieważ firma C na fakturach VAT wystawionych na rzecz Strony nieprawidłowo naliczyła podatek od towarów i usług według stawki 8% obowiązującej dla usług budowlanych, zrealizowane faktycznie usługi wynajmu pracowników zostały opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodatkowo wskazał, że do akt sprawy włączona została decyzja tego organu z [...] r. wydana dla I. K., dotycząca rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: sierpień–grudzień 2014 r. a rozstrzygnięcie to w zakresie oceny działalności firmy C oraz sposobu kwalifikacji jej działalności odpowiada rozstrzygnięciu w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do oceny faktury VAT z [...]r. wystawionej na rzecz Podatnika przez A s.c. organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami i wnioskiem organu I instancji, uznającym ją za nierzetelną, gdyż w tym czasie spółka A już nie istniała. Na podstawie danych w CRPKEP ustalono, że na dzień wystawienia faktury A s.c. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 27 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że nie jest kwestionowany sam fakt wykonania czynności opisanej badaną fakturą VAT z [...] r., jednakże wykonawcą nie mogła być firma A s.c., bowiem w czasie wystawienia spornej faktury podmiot ten nie prowadził już działalności gospodarczej i nie zatrudniał pracowników. Dodatkowo organ wskazał, że sam Podatnik w czasie przesłuchania nie był w stanie podać przekonujących argumentów uzasadniających realistyczny charakter tej współpracy. A s.c. miała świadczyć usługi zbrojarskie na budowie w Ł., przy ul. B, które polegały na montażu zbrojenia należącego do inwestora. Podatnik nie pamiętał jednak, czy zawarto umowę, czy zlecenie, nie pamiętał zakresu zleconych robót, terminu ich realizacji ani warunków i terminów płatności. Wykonania takich robót przez Podatnika nie potwierdziły też inne przesłuchane osoby. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że wobec tej faktury zastosowanie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. i zakwestionował Stronie prawo do odliczenia zawartego w niej podatku. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zapadło w oparciu o bogaty materiał dowodowy, obejmujący zeznania i wyjaśnienia obu stron badanych czynności, jak również osób (pracowników) mających te czynności wykonywać, dający wystarczające podstawy do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, tj.: a) brak zgromadzenia dowodów pozwalających na postawienie tezy o pozornym charakterze usług budowalnych świadczonych przez C; b) przyczyn, dla których wartość prac wykonanych przez C na rzecz Skarżącego w okresie VIII-XII 2014 r. była znacznie większa niż w I półroczu 2014 r.; c) brak zweryfikowania maksymalnej wydajności jednego pracownika w miesiącu w zakresie wykonywania wylewek-ścian i konstrukcji; d) brak wyjaśnienia, jakie prace były objęte poszczególnymi fakturami wystawionymi przez C w okresie VIII-XII 2014 r.; e) brak wyjaśnienia, z jakich powodów wartość fakturowanych przez C prac była wyższa w II półroczu 2014 r., f) brak wyjaśnienia, jaki wpływ na wydajność pracowników miały technologie i sprzęt wykorzystywane na poszczególnych budowach przez C; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez: a) uznanie, że C nie świadczyła na rzecz D usług budowlanych a wyłącznie udostępniała pracowników, podczas gdy zakres obowiązków, sposób rozliczania się stron i odbioru prac, a także faktyczne działania firmy C na budowie potwierdzały, że działała ona w charakterze podwykonawcy; b) uznanie, że C świadczyła usługę wynajmu pracowników w sytuacji, gdy świadczenie tych usług w zakresie prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez Skarżącego prace, jest ustawowo zakazane; c) dowolne ustalenie, że w ramach współpracy ze Skarżącym w okresie I-VII 2014 r. firma C działała w charakterze podwykonawcy a w okresie VIII-XII 2014 r, świadczyła usługę udostępniania pracowników w sytuacji, gdy świadczone usługi przez cały 2014 r. miały identyczny charakter i oparte były na analogicznych umowach; d) uznanie, że wartość prac wykonanych przez C była niższa, niż wynika to z wystawionych faktur, gdy nie zakwestionowano ich prawidłowości ani zakresu; e) zbagatelizowanie znaczenia, jakie dla efektywności wykonanych przez prac, miało zastosowanie zaawansowanych systemów szalunkowych i poszczególnych technologii wykonywania stropów; f) uznanie, że za świadczeniem przez C usługi udostępniania pracowników przemawia fakt, że zaawansowany technologicznie sprzęt, taki jak rusztowania czy systemy szalunkowe, był zapewniany przez firmę Skarżącego w sytuacji, gdy korzystanie z tych systemów wymagało od pracowników firm podwykonawczych specjalistycznej wiedzy i doświadczenia; g) zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę A w związku z wykonanymi przez nią usługami budowlanymi, mimo że nie zakwestionowano, że sporne prace zostały faktycznie wykonane, zaś status podatkowy firmy A nie ma wpływu na ocenę czy faktycznie wykonała te prace i nie stanowi przesłanki warunkującej dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego. 3. art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego m.in. w odwołaniu od poprzedniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. dotyczących: a) przesłuchania J. P., K.G., którzy mogli wyjaśnić, jakie były warunki wynagradzania, stawki za poszczególne prace, a także wydajność pracowników na poszczególnych budowach w różnych miesiącach, które to okoliczności były kluczowe i miały na celu wykazanie: - że stawki za wykonanie poszczególnych prac przez Skarżącą kształtowały się na tym samym poziomie, co wynagrodzenie innych podwykonawców wykonujących analogiczne prace budowlane na rzecz firm B i E; - z czego wynikały ewentualne różnice w stawkach za podobne prace na poszczególnych inwestycjach; - czy rodzaj materiałów użytych do wykonania zleconych prac miał znaczenie dla poziomu wydajności każdego z pracowników; - że mniejsi podwykonawcy nie zapewniają na potrzeby wykonywanych przez siebie prac ani materiałów, ani sprzętu; b) przesłuchania S. M. na okoliczność faktycznego wykonania usług przez C na rzecz D w zakresie wynikającym z wystawionych przez ten podmiot faktur w ilości i zakresie na nich wskazanym; c) wystąpienia do firmy G Polska Sp. z o.o. o podanie wydajności systemów szalunkowych ściennych i stropowych tej firmy, na okoliczność faktycznego wykonania przez C usług na rzecz skarżącego w zakresie wskazanym na fakturach; 4. art. 23 § 2 O.p., poprzez szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie zostało prawidłowo przeprowadzone; 5. art. 23 § 5 O.p., poprzez brak odniesienia do wszystkich okoliczności mających wpływ na ilość i wartość prac wykonanych przez C w okresie VII-XII 2014 r. oraz zastosowanie nieadekwatnych parametrów do poczynionych ustaleń, tj. wykorzystanie stawek stosowanych przez firmy E i F, które świadczyły usługi budowlane, a nie usługi pośrednictwa pracy lub wynajmu pracowników; 6. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u. poprzez: a) określenie błędnej podstawy opodatkowania, z zastosowaniem błędnej stawki 8%, b) obliczenie podatku należnego od wykonanych prac poprzez zastosowanie metody "w stu" od kwoty netto tych usług powiększonych o nieprawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8% w sytuacji, gdy wysokość podatku powinna być obliczona metodą "od stu" od wartości netto usług wykonanych przez firmę C; c) określenie podstawy opodatkowania z pominięciem treści wystawionych przez C faktur w sytuacji, gdy nie kwestionowano prac objętych poszczególnymi zleceniami, a wyłącznie ich wartość. 7. art. 8 pkt 1 ustawy o zatrudnianiu pracowników tymczasowych w związku z § 80 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z 26 września 1997 r., poprzez uznanie, że roboty budowlane wykonywane przez C mogły być świadczone w drodze wynajmu lub leasingu pracowników. 8. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112/06", art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: a) pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń w sytuacji, gdy sam fakt wykonania usług budowlanych objętych fakturami wystawionymi przez A nie został podważony; b) uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest ustalenie, że faktury stanowiące podstawę odliczenia są nierzetelne, w sytuacji gdy TSUE podkreśla, iż podatnik zachowuje prawo do odliczenia jeśli faktury dokumentują faktycznie wykonaną usługę pod względem przedmiotowym, lecz przez inny – ustalony lub nieustalony – podmiot, a podatnikowi nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze; c) zaniechanie badania świadomości Podatnika, pomimo że w świetle wykładni powyższych przepisów dokonanej przez TSUE, stanowi ona jedyne kryterium ewentualnego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i wniósł o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z jednej faktury mającej dokumentować sprzedaż usług ogólnobudowlanych wystawionej, jak wynika z jej treści, przez A s.c. D. i P. oraz z trzech faktur wystawionych przez I. K. działająca pod firmą C. W odniesieniu do pierwszego z fakturowych kontrahentów, to jest A s.c., organy nie kwestionując samego wykonania robót budowlanych dokumentowanych kwestionowaną fakturą, stwierdziły, że faktura jest nierzetelna podmiotowo, bowiem wykonawcą nie mogła być firma A s.c., gdyż zakończyła działalność kilka miesięcy wcześniej. W odniesieniu do pozostałych spornych faktur, wystawionych przez C, organy stwierdziły, że w części faktury te nie odpowiadają rzeczywistości, bowiem ich wystawca nie świadczył usług budowlanych, podwykonawczych, lecz usługi wynajmu pracowników budowlanych, co w rezultacie doprowadziło do zakwestionowania części podatku naliczonego z tych faktur. Warto zauważyć, że w odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec I. K. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił I. K. zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. orzekł o obowiązku uiszczenia podatku wynikającego z wystawionych przez nią dziewiętnastu faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej nałożenia na tę podatniczkę obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w tym zakresie samodzielnie orzekł o obowiązku strony oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że faktury wystawione przez nią w badanym okresie dokumentowały rzeczywiste usługi tylko w zakresie wynajmu pracowników. Ustalenia te dotyczyły m.in. faktur wystawionych przez I. K. na rzecz S. M. w grudniu 2014 r., czyli faktur będących przedmiotem sporu w obecnie rozpatrywanej sprawie. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej była przedmiotem kontroli sądowej w sprawie sygn. akt I SA/Łd 333/20. Wyrokiem z 27 listopada 2020 r. skarga I. K. została oddalona. Wyrok jest nieprawomocny. Zwrócenie uwagi na ten aspekt sprawy jest o tyle istotne, że w sprawie niniejszej także zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie jakiego rodzaju usługi w rzeczywistości świadczyła I. K. w grudniu 2014 r., dokumentowane spornymi fakturami, na rzecz S. M., to jest: czy były to szeroko rozumiane usługi budowlane, jak twierdzi skarżąca, czy też jedynie usługi wynajmu (udostępniania) pracowników, jak przyjmują organy podatkowe. Ustalenia te w sprawie I. K. miały bezpośredni wpływ na podstawę opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), ale także na ciążący na niej obowiązek uiszczenia tej części podatku, wynikającego z wystawionych faktur, która nie odzwierciedla prowadzonej przez nią działalności i osiągniętego obrotu (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast w sprawie niniejszej mają wpływ na ocenę wielkości podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. W sprawie niniejszej przedmiotem oceny organów podatkowych, a obecnie Sądu, są w zakresie trzech spornych faktur z grudnia 2014 r. te same relacje pomiędzy wystawcą faktur (I. K.), a ich odbiorcą (S. M.), które były przedmiotem oceny w sprawie dotyczącej I. K.. W sprawie niniejszej Sąd dokonał podobnej oceny tych relacji, jak we wspomnianej wyżej sprawie I SA/Łd 333/20, a więc uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że I. K. świadczyła na rzecz Skarżącego usługi wynajmu pracowników, a nie jako podwykonawca usługi budowlane. Wobec powyższego naturalnym jest odwołanie się do podobnych argumentów, jakie przemawiały za takim stanowiskiem w sprawie podatkowej dotyczącej I. K.. W niniejszej sprawie, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, to jest art. 122, 187 § 1, 121 § 1 i 191 O.p. Organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, stan faktyczny został ustalony prawidłowo i wyczerpująco opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, że I. K. zaczęła prowadzić działalność gospodarczą 15 września 2012 r. Tego samego dnia zawarła umowę ramową o współpracy z firmą D, na mocy której zobowiązała się samodzielnie zrealizować roboty budowlane, siłami własnych pracowników, w oparciu o posiadaną wiedzę oraz o przekazaną przez zamawiającego dokumentację techniczną niezbędną do realizacji zleconych robot. Roboty budowlane miały być wykonane przy pomocy zapewnionych przez zamawiającego narzędzi, sprzętu, materiałów i surowców. W okresie objętym niniejszym postępowaniem odbiorcą usług skarżącej była wyłącznie firma D, a ich przedmiotem miały być przede wszystkim prace na różnych budowach w Ł.. W grudniu 2014 r. I. K. wystawiła na rzecz Skarżącego trzy sporne faktury. Organy podatkowe uznały, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych usług i przytoczyły na poparcie tego wniosku szereg argumentów. Przede wszystkim zgodzić się należy z organami podatkowymi, że świadczenie usług budowlanych wymaga pewnej samodzielności po stronie wykonawcy. Podmiot, który świadczy taką usługę musi mieć wpływ na jej przebieg, tak by usługa była wykonana w sposób należyty, zgodnie z zasadami rządzącymi procesem budowlanym. W związku z tym musi dysponować odpowiednią wiedzą albo przynajmniej zatrudniać osoby, które posiadają taką wiedzę. Usługi I. K. na rzecz Skarżącego nie miały takiego charakteru. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania wynika, że usługodawczyni sama nie posiadała odpowiedniej wiedzy, ani doświadczenia, by samodzielnie prowadzić prace budowlane, jak również nie zatrudniała osób, które mogły pełnić funkcje kierownicze na poszczególnych budowach — rolę taką pełnili wyłącznie pracownicy S. M.. Okoliczności te potwierdziła nie tylko I. K. i zleceniodawca, ale także pracownicy strony (P. B., M. P., Ł. J.). Ponadto pracownicy skarżącej nie dysponowali żadnymi materiałami ani narzędziami potrzebnymi do pracy. Wszystko to, jak również zaplecze socjalne, zapewniał zamawiający S. M.. Organy podatkowe słusznie w tej sytuacji uznały, że jedynym przejawem działalności I. K. była wyłącznie praca fizyczna jej pracowników. W konsekwencji za uprawniony uznać należy wniosek organów co do tego, że I. K. nie wykonywała samodzielnie usług budowlanych, a jedynie świadczyła usługę wynajmu pracowników dla firmy D. O rzeczywistym charakterze działalności I. K. świadczą również inne okoliczności. Po pierwsze kontrahentka Skarżącego nie potrafiła przekonująco wyjaśnić, w jaki sposób ustalała wartość świadczonych usług. Wskazany przez nią sposób kalkulacji polegający na telefonicznym ustalaniu jakie ceny proponują inne firmy, słusznie został uznany przez organy jako całkowicie niewiarygodny. W ocenie Sądu można sobie wyobrazić, że przy wykonywaniu nielicznych prostych prac pewien wywiad telefoniczny może być pomocny dla zorientowania się w rynkowej wartości określonych usług, jednak ten sposób kalkulacji nie może znaleźć zastosowania przy robotach o większej skali. Co więcej, trudno sobie wyobrazić, że I. K. przeprowadzała ad hoc telefoniczne ustalenia w sytuacji, gdy jej kontrahent był nie tylko powiązany z nią rodzinnie (mąż siostry), ale sam był profesjonalistą prowadzącym szereg inwestycji budowlanych, a zatem musiał być dobrze zorientowany w realiach rynkowych prowadzonej przez siebie działalności. Organy podatkowe słusznie również wskazują na zjawisko niespotykane na rynku, by podwykonawca, który nie dysponuje żadnym zapleczem technicznym oraz nie ma dostępu do żadnej nowoczesnej technologii, osiągał zysk na poziomie około 86%, natomiast główny wykonawca, zapewniający wszystkie środki do wykonania zadania — kilku procent. Organy w kontekście rentowności działalności I. K. ustaliły wartość osiągniętego przez stronę przychodu, w ujęciu na jednego pracownika. W badanym okresie wartość ta wynosiła średnio 22.305 zł miesięcznie, podczas gdy w innych firmach współpracujących z D (to jest w firmie A. M. — siostry skarżącej oraz firmie M. K.) wartości te kształtowały się w granicach od 3.500 zł do 8.000 zł. Co więcej w przypadku tych dwóch ostatnich podmiotów ustalone zostało, że zlecały one wykonanie części prac dalszym podwykonawcom, a zatem ww. wartości obejmowały także wartości usług obcych, a w konsekwencji wartość prac faktycznie przypadających na jednego pracownika była jeszcze niższa. Wskazana wyżej średnia wartość przychodu na jednego pracownika firmy C w okresie od czerwca do grudnia 2014 r. odbiegała również w istotny sposób od takich wartości osiąganych przez I. K. w 2013 r. (6.326 zł) oraz w 2015 r. (3.492 zł). Jako okoliczność świadczącą o rzeczywistej działalności I. K., organy słusznie również wskazały strukturę kosztów działalności skarżącej (prawie całość ogółu kosztów stanowiły wynagrodzenia dla pracowników). Wszystkie powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają zasadnicze dla sprawy ustalenie, że I. K. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pracowników, nie zaś usług budowlanych. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął zasadnie, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz firmy D tylko w części dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (usługi wynajmu pracowników), natomiast w pozostałej części dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę spornych faktur, co ma przełożenie na wysokość podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. W skardze pełnomocnik strony, formułując zarzuty w zakresie naruszenia przepisów postępowania, podnosi, że organy podatkowe nie przeanalizowały przyczyn znacznie wyższej wyceny prac wykonanych przez I. K. na rzecz firmy S. M., w stosunku do wycen takich prac w innych okresach działalności zleceniobiorcy, nie zweryfikowały w sposób fachowy jaka była maksymalna wydajność jednego pracownika Cu, a także nie wyjaśniły jakiego rodzaju prace były wykonywane przez zleceniobiorcę. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, I. K. nie mogła świadczyć usługi wynajmu pracowników z tego względu, że świadczenie tego typu usług w odniesieniu do prac budowlanych szczególnie niebezpiecznych, do których należały wykonywane przez nią prace, jest ustawowo zakazane. Zarzuty te, w ocenie Sądu, są chybione i stanowią w istocie gołosłowną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Przede wszystkim podkreślić należy, że wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 7). W szczególności dotyczy to udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana zgodnie z treścią tej faktury (wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, ONSAPiUS 2002, nr 19, poz. 451). Nie można skutecznie organowi podatkowemu stawiać zarzutu niekompletności materiału dowodowego, jeśli do wykazania określonych okoliczności, a więc przeprowadzenia dowodów potwierdzających ich zaistnienie, zobowiązany był podatnik. Niezależnie jednak od tego, warto zwrócić uwagę, że podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) dotyczy takiego materiału dowodowego, który jest dostępny dla organu podatkowego i nie obejmuje dowodów, których przeprowadzenie jest obiektywnie niemożliwe. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały obowiązku szczegółowego wykazywania prac wykonywanych przez pracowników I. K., ani też obowiązku ustalania dlaczego usługi wykonywane przez nią w badanym okresie generowały kilkukrotnie wyższe przychody od usług wykonywanych w innych okresach. W sprawie ustalono, że prace wykonywane przez pracowników I. K. polegały na wykonywaniu czap kominowych, stropów, ścian i izolacji przeciwwodnej. Ani Skarżący, ani jego kontrahentka nie wyjaśnili szczegółów prac, które były realizowane, a przede wszystkim nie wyjaśnili czym (oprócz ceny) prace wykonane w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. różniły się od zleceń realizowanych w 2013 r. czy 2015 r. Zasady logiki wskazują, że Skarżący powinien sam wskazać dlaczego zlecenia realizowane w badanym okresie były dla jego kontrahentki kilkukrotnie bardziej rentowne od innych. Także przesłuchani przez organy podatkowe pracownicy I. K. (P. B., M. P., Ł. J.) nie potrafili wyjaśnić czym wyróżniały się prace, które realizowali w okresie od sierpnia do grudnia 2014 r. na tle prac wykonywanych w innych okresach. Organów nie obciążał również obowiązek wykazania wpływu systemów budowlanych, udostępnionych przez zleceniodawcę, na wartość zleceń. Organ odwoławczy słusznie podniósł w zaskarżonej decyzji, że skoro I. K. nie dysponowała żadnym sprzętem, ani specjalistyczną technologią, to trudno zrozumieć dlaczego korzyści płynące ze stosowania tych narzędzi i metod miała odnosić zleceniobiorczyni, nie zaś zleceniodawca, który przecież ponosił koszty organizacji sprzętu i zapewnienia wydajnej technologii. Ponadto sam S. M. nie wskazał w czasie przesłuchania na szczególne technologie, czy specjalistyczny sprzęt, które miały być udostępnione pracownikom I. K.. Bez znaczenia dla wiarygodności ustaleń faktycznych organów podatkowych była również kwestia, czy zleceniobiorczyni stosowała się do ograniczeń w zakresie prawa pracy, czy też innych jeszcze dziedzin prawa, które regulują kwestie związane z usługą wynajmu pracowników. Z punktu widzenia odpowiedzialności podatkowej istotne było jedynie, czy usługa taka była rzeczywiście świadczona przez kontrahentkę Skarżącego. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wniosków dowodowych strony skarżącej (wniosku o przesłuchanie kontrahentów D — J. P. i K. G. oraz o wystąpienie do G Sp. z o.o. o wskazanie wydajności systemów szalunkowych) wskazać należy, że wnioski te co najwyżej mogły służyć wyjaśnieniu sposobu funkcjonowania D, natomiast nie mogły świadczyć o działalności firmy I. K., a zatem nie służyły wyjaśnieniu sprawy w zakresie ustalenia, jakiego rodzaju usługi na rzecz Skarżącego świadczyła I. K.. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wymienionych w skardze przepisów postępowania, to jest: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Przechodząc do ustalenia właściwej kwoty podatku naliczonego do odliczenia, należy zauważyć, że jest to zależne od ustalenia wartości usług świadczonych przez I. K. rozumianych jako wartość pracy rąk jej pracowników, a nie wartość szeroko rozumianych usług budowlanych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie zaaprobował zastosowany przez organ pierwszej instancji wybór i przyjętą metodę oszacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 3 O.p. wybór metody oszacowania obrotu należy do organu podatkowego, który w uzasadnieniu decyzji wskazuje w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz argumentuje swój wybór, bez konieczności uzasadniania przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, przyjmując inną metodę oszacowania aniżeli wymienione w art. 23 § 3 O.p., wskazał powody dla których odstąpił od zastosowania jednej z tych metod. Przedstawioną argumentację Sąd uznał za przekonującą, zwłaszcza, że do wyliczenia przyjęto dane pochodzące od I. K., to jest dotyczące lat 2013 i 2015, a także informacje uzyskane od innych przedsiębiorców (E A. M. oraz F M. K.). Przyjęta metoda odnosi się do rodzaju i wartości kosztów ponoszonych przez I. K. i uwzględnia poziom zatrudnienia w jej firmie. Zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia art. 23 O.p. są w całości bezzasadne. Po pierwsze, wbrew temu co twierdzi pełnomocnik Skarżącego prowadzone postępowanie podatkowe w należyty sposób wykazało, że I. K. nie świadczyła usług budowlanych, ale usługi wynajmu pracowników. Zaistniała zatem potrzeba ustalenia właściwej wielkości obrotu uzyskanego przez kontrahentkę Skarżącego w zakresie ocenianego w sprawie miesiąca grudnia 2014, co miało wpływ na ustalenie wielkości kwoty podatku naliczonego do odliczenia przez Skarżącego. Po drugie wykorzystanie danych dotyczących działalności firm E i F nie mogło mieć negatywnych konsekwencji dla tych ustaleń, skoro firmy te świadczyły usługi budowlane, a nie tylko udostępniały pracowników. Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 29a ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Słusznie zatem wyjaśnia organ odwoławczy, że ostatecznie kwota, którą otrzymuje podatnik, zawiera w sobie samą wartość towaru/usługi oraz podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że w takim przypadku zastosowanie znaleźć musi — stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. — metoda "w stu", gdyż jedynie w ten sposób kwota otrzymana uprzednio od nabywcy towaru/usług zawierać w sobie będzie zarówno wartość netto towaru/usługi oraz kwotę podatku, wyliczoną od tej wartości. W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w skardze podnieść należy, że na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu, ale tylko z dokumentów i tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżoną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W niniejszej sprawie, dowody wskazane we wniosku nie były przedłożone organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji, zatem nie mogą mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto przedłożone dowody pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu o zakresie prowadzonej przez I. K. działalności świadczą obiektywne okoliczności faktyczne, nie zaś polisa ubezpieczeniowa, czy też fakt realizacji uprawnień z takiej polisy. Z kolei o wykonywaniu określonych czynności przez pracowników kontrahentki Skarżącego nie mogą świadczyć ani posiadane przez nich uprawnienia, ani zakres wykonywanych prac. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne znaczenie miało czy pracownicy Cu mieli wpływ na kształt i kierunek wykonywanych usług budowlanych. Tego zaś Skarżący nie wykazał w toku postępowania. Z tych względów wymienione wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione. Bezzasadne jest też powoływanie się na treść spornych faktur, w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe, że w rzeczywistości I. K. świadczyła usługi wynajmu pracowników. Zasadnie zatem organy uznały, że treść faktur w zakresie opisu czynności nie jest zgodna z rzeczywistością. Wbrew zarzutom skargi treść zeznań świadków, a istotna jest w tym zakresie treść zeznań pracowników I. K., wcale nie potwierdza, że firma C świadczyła samodzielnie usługi budowlane, ale właśnie zeznania te potwierdzają fakt wykonywania przez tych pracowników pracy pod kierownictwem osób z firmy Skarżącego, co potwierdza ustalenia organów, że I. K. świadczyła usługę wynajmu pracowników. Istniejąca rozbieżność pomiędzy decyzjami dotyczącymi rozliczenia podatku za miesiące styczeń-lipiec 2014 r., a sierpień-grudzień 2014 r., wydanymi dla I. K. (zarzut II.2.c)) wynika z faktu, że decyzji za wcześniejszy okres I. K. nie zaskarżyła, co spowodowało, że organ nie miał już możliwości zmienić swoich ustaleń co do rodzaju usług świadczonych przez tę osobę na rzecz Skarżącego. Poza tym nie są to decyzje wydane dla Skarżącego, choć mają oczywiście wpływ na jego rozliczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. K.. Nie są też uzasadnione zarzuty z pkt II.2.g) i II.8.b),c) skargi odnoszące się do podatku naliczonego z faktury wystawionej, jak wynika z jej treści, przez A s.c. Organy ustaliły bowiem, że firma A s.c. w kontrolowanym w sprawie okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, nie składała deklaracji podatkowych, a jeden z przedsiębiorców działający wcześniej pod tą firmą, to jest Z. D. zaprzeczył, żeby spółka cywilna świadczyła jakikolwiek usługi i wystawiała faktury w 2014 r., bowiem zakończyła działalność gospodarczą i została rozwiązana w 2013 r. Nie wiadomo zatem, kto wystawił sporną fakturę w imieniu tej spółki cywilnej. Skarżący nie potrafił przedstawić dowodów na okoliczność sprawdzenia rzetelności tego kontrahenta, co zostało skrupulatnie przedstawione w uzasadnieniu obu decyzji. Uzasadnione są zatem wnioski organu co do tego, że sporna faktura nie dokumentuje czynności w rzeczywistości dokonanych przez nominalnego wystawcę faktury, a poza tym Skarżący nie wykazał, że w zakresie realizacji tej faktury zachował należytą staranność w odniesieniu do sprawdzenia rzetelności wystawcy faktury . Nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją wykazania, że faktura nominalnie wystawiona przez A s.c. nie mogła dokumentować usługi przez ten podmiot wykonanej, bo spółka cywilna wcześniej została rozwiązana, a w odniesieniu do pozostałych faktur wystawionych przez C organy wykazały, że dokumentują one tylko w części (co do wartości) usługi rzeczywiści świadczone i to innego rodzaju. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.), mając na uwadze realne zagrożenie epidemiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlega oddaleniu. P.C.