I FSK 1115/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 80/21 w sprawie ze skargi Gminy C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 1 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz Gminy C. kwotę 710 (słownie: siedemset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 80/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy (dalej: "Gmina" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 1 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r. Gmina zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za okres od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. i o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. Wskazała, że nadpłaty w podatku od towarów i usług powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14. Orzeczenie zostało opublikowane zaś w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7. Ponadto składane równolegle korekty deklaracji, skalkulowane zostały jako różnica pomiędzy wynikiem skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy i jej jednostek organizacyjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. są właśnie następstwem tego wyroku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r. odmówił Gminie wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług za wymienione okresy rozliczeniowe. Postanowienie to, w wyniku rozpatrzenia wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 530/16 uchylił zaskarżone postanowienie (z dnia 28 lipca 2016 r.) oraz postanowienie je poprzedzające. Zdaniem Sądu, organy błędnie przyjęły, że termin o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – "u.p.t.u.") znajduje zastosowanie do sytuacji, gdy dokonanie korekt deklaracji było następstwem wyroku TSUE w sprawie C-276/14. Na wskazany wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach złożył skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 2064/16. Ponadto wyrokiem z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I SAB/Ke 6/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi Gminy na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku nali8czonego nad należnym od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. zobowiązał organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie wniosku Gminy oraz stwierdził, ze bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Następnie po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. od wymienionego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 2064/16 oddalił skargę. W wykonaniu powyższych wyroków Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. określił za przedmiotowe okresy kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz określił kwoty nadpłat. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w związku ze złożeniem przez Gminę przedmiotowego wniosku po upływie 30 dnia od publikacji orzeczenia TSUE, nadpłaty podlegają zwrotowi z oprocentowaniem ustalonym zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p., to jest liczonym od dnia powstania nadpłaty (wpłaty podatku przez jednostki organizacyjne Gminy) do dnia 16 grudnia 2015 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Gmina wniosła odwołanie w zakresie odmowy oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot należności za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy Gminy. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy (powołaną na początku decyzją z dnia 1 grudnia 2020 r.) Dyrektor IAS stwierdził, że Gminie nie przysługują odsetki naliczane w stosunku do nadpłat jak i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za tzw. dalszy okres, tj. po upływie 30 dni od dnia publikacji wyroku TSUE (16 grudnia 2015 r.) do daty faktycznego zwrotu ww. należności, w oparciu o przepisy dotyczące wniosków o stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) lub c) O.p. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a oraz art. 78 § 5 O.p., w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 O.p. Przepis art. 78 § 3 O.p. enumeratywnie wskazuje, w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty...) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in. w § 3 pkt 3 lit. b), lit. c) i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Gmina zarzuciła, zwłoka w zwrocie nadpłat sięga ok. 4 lat - termin na zwrot ww. kwot przez organ upływał w styczniu 2016 r. (w odniesieniu do nadpłat) oraz w marcu 2016 r. (w odniesieniu do zwrotów VAT). Przez cały ww. okres organ pierwszej instancji nienależnie dysponował kwotą nadpłat/zwrotów VAT (w wysokości ok. 147 tys. zł). Przetrzymywanie ww. środków nie było równocześnie wynikiem wadliwej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego, co zostało stwierdzone wyrokiem, a jedynie wynikiem zwłoki w wypłacie kwot należności głównej (nadpłat VAT i zwrotów VAT) i z tego powodu kwoty powinny podlegać oprocentowaniu. Zdaniem Gminy, spełniła ona wszystkie warunki art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) i c) O.p., a w rezultacie należne jej jest oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwot. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga była niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd stwierdził, że argumentacja Gminy przestawiona w skardze prowadzi w istocie do wniosków contra legem. Tymczasem wynik wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej (przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują) doprowadza do wniosku, że skoro ustawodawca w sposób wyczerpujący uregulował kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p.), to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie kwoty nadpłat, o których zwrot wystąpiła Gmina wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r., powstały wskutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy tym strona z przedmiotowym wnioskiem o zwrot nadpłat wystąpiła po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia tego Trybunału w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (sprawa C-276/14). Wyłączną podstawę (tytuł) dla zwrotu tych nadpłat stanowiło zatem orzeczenie TSUE i to bez względu na datę dokonania przez organ zwrotu tychże nadpłat. W konsekwencji do ich oprocentowania zastosowanie mógł znaleźć tylko przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ten w całości, Gmina wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wyrokowi temu, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 1 § 3 pkt 3 lit. b) c) i § 4 w zw. z art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) i art. 75 § 3 O.p. oraz art. 78 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia przekazania tych środków na rachunek bankowy Gminy; - art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b) i c) i § 4 O.p. oraz art. 87 ust. 7 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 i art. 74 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez Organ pierwszej instancji należności głównej w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych kwot za okres od dnia upływu terminu na ich zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Gminy, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji. Na podstawie z kolei art. 174 pkt 2 p.p.s.a Gmina zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji, podczas gdy została ona wydana przez organ z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. art. 87 ust. 7 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b)-c) i § 4 O.p.; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wymienionych uprzednio przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że w świetle art. 78 § 5 pkt 2 O.p., odsetki z tytułu nieterminowych nadpłat i zwrotów należne są wyłącznie do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14. Według Sądu, ograniczenie okresu naliczania odsetek ma na celu przeciwdziałanie możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują. Odnosząc się do powyższej uwagi Sądu trzeba zauważyć, że "problem odsetkowy" jaki powstał w tej sprawie nie był spowodowany opieszałością Gminy, czy też takim jej działaniem, który wskazywałby na chęć kumulowania odsetek. Przeciwnie, to w wyniku niezgodnych z prawem działań (zaniechań) organów, co potwierdziły powołanie powyżej orzeczenia sądów administracyjnych, doszło do powstania widocznego prima facie uszczerbku Gminy w następstwie kilkuletniej zwłoki w określeniu i wypłacie nadpłat oraz kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez Sąd motyw w sposób oczywisty nie pasował do zastanej w sprawie sytuacji faktycznej. Odnosząc się do problematyki poruszonego ograniczenia w naliczaniu odsetek w przypadku przekroczenia 30-dniowego terminu do złożenia wniosku o zwrot, liczonego od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to należy wskazać, że w związku istniejącymi rozbieżnościami w orzecznictwie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1602/19 skierował pytanie prejudycjalne następującej treści: "Czy wyrażone w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) zasady skuteczności i lojalnej współpracy oraz równoważności lub jakakolwiek inna właściwa zasada przewidziana w prawie Unii, sprzeciwiają się takiemu przepisowi krajowemu jak art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego przez płatnika niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem unijnym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony przez podatnika po tym terminie, a przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 2014 r. C-190/12 pozostają nadal niezgodne z prawem UE?". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22 stwierdził, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia. W swym wyroku Trybunał wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności). Trybunał badając, czy uregulowanie krajowe jest zgodne z zasadą skuteczności zauważył, że zakładając, iż złożenie wniosku o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, można uznać za staranność, której racjonalnie można wymagać od podatnika biorącego udział w sporze, w związku z którym został wydany ten wyrok, takiego złożenia wniosku nie można racjonalnie wymagać od każdego innego podatnika, który nie będąc stroną w sporze, nie może zostać poinformowany o ogłoszeniu wyroku Trybunału w tak krótkim terminie. Ten ostatni podatnik może, nie dopuszczając się niedbalstwa, dowiedzieć się, że opodatkowanie, które poniósł, narusza prawo Unii dopiero jakiś czas po upływie trzydziestodniowego terminu następującego po tej publikacji. Ponadto, nawet jeśli chodzi o podatnika będącego stroną w sporze zakończonym wspomnianym wyrokiem, który co do zasady wiedział o tym wyroku w dniu jego wydania, nie zawsze można racjonalnie oczekiwać od niego, że złoży wniosek o zwrot w terminie 30 dni od opublikowania tego wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Jeżeli bowiem stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii zależy od wyniku weryfikacji, o której przeprowadzenie Trybunał zwraca się w swoim wyroku do sądu odsyłającego, okres znacznie przekraczający upływ tego trzydziestodniowego terminu może minąć, zanim kwestionowane opodatkowanie okaże się sprzeczne z prawem Unii, na podstawie rozważań zawartych w wyroku Trybunału. Jest tak tym bardziej w przypadku, gdy sąd ten, wykonując wyrok Trybunału, sam nie przeprowadza żądanych weryfikacji, lecz przekazuje sprawę organom podatkowym, aby te to uczyniły. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona Treść powyższego wyroku ma zasadniczy wpływ na ocenę zasadności zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał bowiem, że od nadpłaty i zwrotu VAT powstałych w następstwie wyroku TSUE nie należy się skarżącej oprocentowanie z tego powodu, że z przekroczeniem 30-dniowego terminu liczonego od opublikowania sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 wystąpiła o zwrot nadpłat i kwoty z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Przy ponownym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i skutki wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-322/22. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA