I SA/Po 26/24

Dnia 28 listopada 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku sprawy ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2018 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 27 kwietnia 2023 r., określił T. T. (dalej: "skarżąca", "strona", "Spółka"), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za zobowiązanie podatkowe za miesiące: sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...] zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł, październik 2018 r. w kwocie [...]zł. Na podstawie wpisu do KRS od 19 września 2017 r., ustalono, że przedmiotem działalności Spółki w przeważającym zakresie była sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Prezesem zarządu Spółki był J. B., natomiast wiceprezesem K. B.. Organ podatkowy ustalił, iż faktury na których jako wystawców/sprzedawców/ wskazano: I. T. Spółka z o. o., B. T. Spółka z o. o. są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (z tymi podmiotami) i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2024.361 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Organ wyjaśnił, że spółki I. T. Spółka z o. o., B. T. Spółka z o.o.(dalej: kontrahenci skarżącej), nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonały nabyć towarów, a tym samym nie mogły dokonać ich dostaw. Nie będąc właścicielem opon, nie mogły przenieść prawa do rozporządzania tym towarem jako właściciel na nabywców wykazywanych na wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży, bo same takiego prawa nie posiadały. W ocenie organu, Spółka nie podjęła żadnych kroków mających na celu uniknięcie uczestnictwa w nierzetelnych transakcjach. W ocenie organu powinna ona mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo oraz, że otrzymywane przez nią faktury jedynie firmują obrót oponami niewiadomego pochodzenia, nie wykluczając możliwości, że opony te pochodzą z przestępstwa. Tymczasem Spółka nie przykładała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu i nie wykazała, że dochowała należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie mogła mieć świadomości o nierzetelności zakwestionowanych faktur zakupu opon. Zdaniem organu, podjęcie działań "starannego kupca" pozwoliłoby Spółce na zgromadzenie różnych informacji o kontrahencie, tj. siedzibie, miejscu wykonywanej działalności, osobach reprezentujących, przewoźnikach. Powyższe dałoby podatnikowi podstawy do powzięcia przypuszczenia o nierzetelnym charakterze transakcji. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania wskazano m.in. na szereg błędnych i niepełnych ustaleń. W związku z powyższym wniesiono o uzupełnienie materiału dowodowego o informację dotyczącą B. T. sp. z o.o. wskazującą: w jakiej dacie został wykonany obowiązek podania danych uzupełniających na formularzu [...] i kto ten wniosek podpisał; w jakiej dacie został złożony wniosek o rejestrację VAT-R i kto ten wniosek podpisał; czy spółka zgłosiła do urzędu skarbowego rachunek bankowy, jeśli tak, w jakiej dacie to nastąpiło i kto dokonał zgłoszenia. Wniesiono również o zwrócenie się do właściwego banku w celu ustalenia w jakiej dacie został założony dla Spółki B. T. sp. z o.o. rachunek bankowy o numerze [...] oraz kto i w jakiej dacie wystąpił z wnioskiem o założenie tego rachunku, a także o włączenie do akt sprawy materiału z publikacji branżowej (która została załączona do odwołania) wskazującej, że M. J. jest przedstawicielem zagranicznej firmy "U. [...] oferującej opony S. . W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 112c ustawy o VAT w związku z art. 112b ust. 1 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez ustalenie na podstawie przepisów krajowych w sposób automatyczny dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego zakwestionowanego przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj. zebrał, dopuścił i rozpatrzył w prowadzonym postępowaniu wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ wyjaśnił, że z materiału dowodowego dotyczącego firmy I. T. sp. z o.o. wynika, że rola tej spółki sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które miały dokumentować dostawę towarów z wykazanym w nich podatkiem VAT. Spółka przeprowadziła jedynie czynności formalne, które polegały na: zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskaniu potwierdzenia zarejestrowania podatnika VAT czynnego i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, założeniu rachunków bankowych, zawarciu umowy najmu pomieszczeń biurowych i magazynowych. Zdaniem organu czynności te miały jedynie na celu uprawdopodobnienie i stworzenie pozoru funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez spółkę I. T.. Z uzasadnienia decyzji z 29 maja 2020 r., którą Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał dla I. T. Sp. z o.o. wynika, że I. T. Sp. z o.o. nie osiągnęła obrotów ze sprzedaży towarów i usług. W trakcie kontroli celno - skarbowej oraz postępowania podatkowego Spółka nie zapewniła dostępu do ksiąg podatkowych ani nie przedłożyła dokumentów źródłowych. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadził ustalenia na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur sprzedaży uzyskanych od kontrahentów I. T. sp. z o.o. oraz innych organów podatkowych. Ustalono, że faktury VAT sprzedaży wystawione i wprowadzone do obrotu przez I. T. sp. z o.o., z których kontrahenci odliczyli podatek naliczony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego spółka I. T. została zawiązana w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji, które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym. Spółka powstała w celu wystawiania faktur sprzedaży towarów, których faktycznie nigdy nie nabyła. Nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na przeprowadzenie takich transakcji. Tym samym wystawione oraz wprowadzone do obrotu prawnego przez I. T. sp. z o.o. faktury VAT sprzedaży z wykazanym w nich podatkiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Analiza zapisów na rachunkach bankowych Spółki wykazała, że rachunki te służyły jedynie do wypłacania w formie gotówki środków finansowych pochodzących od podmiotów na rzecz których I. T. wystawiał faktury. Wpłaty dokonywane na rachunki bankowe m.in. przez T.-T. sp. z o.o. były tego samego dnia wypłacane z bankomatów w operacjach po [...] zł. I. T. Sp. z o.o. nie złożyła plików [...] ani deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani informacji podsumowujących o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych za okres od stycznia do sierpnia 2018 r. Natomiast z materiału dowodowego dotyczącego firmy B. T. sp. z o.o. wynikało, że formalnie została założona przez K. E. sp. z o.o., której prezesem jest P. P.. K. E. sp. z o.o. trudniła się zakładaniem i sprzedażą spółek. P. P. zeznał, że do czasu zbycia udziałów B. T. sp. z o.o. (do 26 września 2018 r.) Spółka ta nie przeprowadzała żadnych transakcji. Spółka swoją siedzibę zarejestrowała w wirtualnym biurze pod adresem P. ul. [...]. Żaden z reprezentantów Spółki nie stawił się na czynności sprawdzające przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a R. B. odmówił złożenia zeznań. Osobami łączącymi obie spółki zarówno B. T. jaki i I. T. są osoby R. B. i K. W.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] podejmował próby przesłuchania K. W. (obecne nazwisko: M. - prokurenta i wspólnika firmy I. T. Sp. z o.o.), jednak bezskutecznie. K. W. nie odbierał korespondencji i nie stawiał się na wezwania. W ocenie organu odwoławczego również dowody ze źródeł osobowych w postaci przesłuchań obu tych osób nie potwierdziły faktycznie by zajmowali się oni handlem oponami. Do protokołu przesłuchania z 15 października 2020 r. R. B. zeznał, że z K. W. mieli pomysł żeby handlować oponami, ale plany te nie zostały wdrożone, bowiem ich przerosły. Natomiast K. W. zeznał, że wszystkim zajmował się R. B.. Wskazywał on co prawda w odniesieniu do I. T., że jakieś transporty z magazynów tej firmy miały miejsce, natomiast nie znał on żadnych szczegółów dotyczących pochodzenia opon, czy były one własnością I. T.. Nie miał też wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w której funkcję prokurenta pełnić miał bez wynagrodzenia, jedynie za zwrot kosztów za używanie samochodu. Zeznał, że w tym czasie utrzymywał się z pracy za granicą. W ocenie organu odwoławczego zeznania obu tych osób były lakoniczne i nie wskazywały szczegółów prowadzenia działalności. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że B. T. sp. z o.o. została utworzona w celu wystawiania faktur, które miały legalizować handel oponami niewiadomego pochodzenia. I tym samym przyczyniały się do możliwości odliczenia podatku naliczonego u ich odbiorcy. Z materiału dowodowego wynikało również, że do I. T. sp. z o.o. oraz do B. T. sp. z o.o. opony dostarczała ta sama zagraniczna firma - U. "[...]". Jednakże zagraniczna Administracja podatkowa nie potwierdziła tych informacji. Z rejestrów wystawionych i otrzymanych faktur VAT przekazanych przez U. "[...]" za okres od stycznia do października 2018 r. U. "[...]" nie zarejestrowała transakcji z krajowymi spółkami I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Nadto zagraniczna Administracja Podatkowa udzieliła informacji, że M. J. nie jest i nie był zarejestrowany w Rejestrze Podatników a pracownik o tym nazwisku nie był zatrudniony w spółce A. "[...]". Zatem nie stwierdzono możliwości ustalenia pochodzenia towaru od A. "[...]". Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. - podmioty, które miały "dostarczać" opony skarżącej Spółce w 2018 r., były jedynie firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług i nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu oponami. Żadna z tych spółek nie posiadała stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie oponami. Brak wiarygodności spółek potwierdza także świadome unikanie przez nie obowiązków podatkowych. Firmowane przez te spółki faktury należało uznać zatem za nierzetelne i nieodzwierciedlające faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Nie można było uznać za prawidłowe faktury, które zostały wystawione przez podmioty de facto nieistniejące i do tego nieuprawnione oraz gdy sprzecznie z treścią tych faktur wykazują zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały bądź zaistniały między innymi podmiotami. Organ odwoławczy stwierdził również, że skoro, jak stwierdził K. B., wszelkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw i kosztów leżały po stronie sprzedających I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o., a spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem oponami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta, to nie mogły także posiadać i dysponować jak właściciel żadnymi oponami, a tym samym nie mogły ich odsprzedać swoim kontrahentom. Nie zostało ustalone faktyczne źródło pochodzenia opon, co jednak nie stało w sprzeczności z ustaleniami organów, że faktury wystawione przez I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki stanowiły próbę legalizacji pochodzenia towaru i wprowadzenia go do legalnego obrotu gospodarczego, a także miały umożliwić nabywcy odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. W ocenie organu, spółka wiedziała lub przynajmniej mogła przewidywać, iż działalność I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. ma charakter fikcyjny. K. B. (komandytariusz skarżącej spółki) nawiązał kontakt z nieznaną mu osobą, która przedstawiała się jako K. W. prokurenta i wspólnika firmy I. T. Sp. z o.o.). Nie nabrał podejrzeń, gdy P. J. (osoba zupełnie niezwiązana z I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.) twierdził, że na I. T. Sp. z o.o. nie ma już opon i teraz T.-T. sp. z o.o. może przeprowadzać transakcje z B. T. Sp. z o.o. Zupełnie naturalną sprawą dla T.-T. sp. z o.o. był fakt, że I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. reprezentują te same osoby - R. B. i K. W.. K. B. nie znał tych osób i kontaktował się jedynie telefonicznie z osobą, która przedstawiła się jako K. W.. K. B., ani nikt z firmy T.-T. sp. z o.o. nie był w siedzibie I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Zdaniem organu ustalone w toku kontroli i postępowania podatkowego okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu opon wskazują, że skarżąca Spółka mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachowała należytej staranności jakiej można było od niej wymagać w tych okolicznościach. Nie przedsięwzięła praktycznie żadnych środków, aby zweryfikować swoich kontrahentów, czy są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, czy posiadają bazę lokalową, magazynową, transportową. Tymczasem ani I. T. Sp. z o.o. ani B. T. Sp. z o.o. nie posiadały zaplecza technicznego ani kadrowego. W celu złożenia zamówienia K. B. kontaktował się z osobą, której nie znał. Odnosząc się do złożonych wniosków dowodowych organ wskazał, że w piśmie z 25 marca 2022 r. P. P. oświadczył, że nie posiada w dokumentacji wykazu przekazanych rzeczy. Natomiast z racji tego, ze spółka nie prowadziła żadnej działalności była raczej tylko umową spółki oraz rzeczy związane z jej rejestracją (kopie zgłoszeń VAT-R oraz NIP 8, deklaracja PCC od zawarcia umowy spółki, umowy najmu, potwierdzenia rejestracji do VAT) zostały przekazane najprawdopodobniej przez A. L. dla R. B., czyli pomiędzy osobami, które podpisały umowę sprzedaży udziałów. Organ podkreślił, że z oświadczenia tego wynika, że [...] i VAT-R złożone zostały zanim nastąpiła sprzedaż spółki. Nadto organ odwoławczy nie zaprzeczył formalnemu istnieniu spółki. Ten formalizm był niezbędny aby móc realizować proceder legalizowania obrotu oponami niewiadomego pochodzenia oraz umożliwić nabywcy odliczenie VAT naliczonego wykazanego w nierzetelnych fakturach. Zatem informacja o tym, kto i kiedy złożył formularze VAT-R oraz [...] nie wprowadziłyby niczego nowego do sprawy, podobnie jak informacja o tym, kto i kiedy założył rachunek bankowy. Ponadto P. P. 23 grudnia 2021 r. złożył oświadczenie, w którym podkreślił, że w okresie, kiedy był prezesem zarządu spółki B. T. sp. z o.o. (do 26 września 2018 r.) nie wystawiała ona żadnych faktur VAT. Jeżeli więc w posiadaniu urzędu znajdują się dokumenty księgowe datowane przed 26 września 2018 r., na których spółka B. T. sp. z o.o. występuje jako sprzedawca to są one sfałszowane". Również R. B. podczas zeznania z 15 października 2020 r. zaprzeczył, że sprzedawał opony: "K. W. znam od ok. 10 lat. Z uwagi na upływ czasu nie pamiętam w jakich okolicznościach się poznaliśmy. Pamiętam, że K. W. był udziałowcem w spółkach, które wspólnie założyliśmy. Pamiętam I. T. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. Innych nazw nie pamiętam. M. pomysł, żeby handlować oponami. Nie wiedziałem skąd będę miał pieniądze na rozwój tego biznesu. Myślałem o kredytach bankowych, uruchomieniu akredytywy. Jednak plany te nie zostały wdrożone bowiem przerosły nas te nasze pomysły. Przyczynami niepamięci o prowadzeniu działalności gospodarczej przez T. & S. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. jest upływ czasu. (...) To wszystko, co mam do zeznania w tej sprawie." Natomiast o "M. J." kilkakrotnie wspominał K. B. podczas przesłuchania 30 października 2019 r. Zeznał wówczas, że "M. J. poznał osobiście". K. B. nie przedstawił żadnych dowodów na kontakt z zagraniczną firmą, wobec czego nie było podstaw, by uznać, że osoba, która ją reprezentuje nazywa się inaczej niż twierdził K. B.. Natomiast zagraniczna Administracja Podatkowa przekazała informację, że M. J. nie jest i nie był zarejestrowany w rejestrze podatników a pracownik o tym nazwisku nie był zatrudniony w spółce A. "[...]". Natomiast najistotniejszą informacją jest to, że według rejestrów wystawionych i otrzymanych faktur VAT przekazanych przez U. "[...]" zagranicznej Administracji Podatkowej za okres od stycznia do października 2018 roku U. "[...]" nie zarejestrowała transakcji z krajowymi spółkami I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Wobec czego ewentualne nieścisłości w brzmieniu nazwiska jako osoby wskazywanej w roli przedstawiciela tej firmy zagranicznej nie ma zdaniem organu znaczenia. Za bezzasadny organ uznał też zarzut naruszenia art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, albowiem przepis ten nakłada obowiązek nałożenia sankcji na podmiot, który posłużył się fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu, materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji daje w pełni podstawę do uznania, że Spółka dopuściła się takiego procederu. B. T. sp. z o.o. i I. T. sp. z o.o. nie były bowiem faktycznymi sprzedawcami opon, które skarżąca Spółka nabyła. Pismem z 14 grudnia 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 - dalej: "O.p.") w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegające na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 1 lit. c tej ustawy w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT; 2) art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 lit. c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 6 czerwca 2023 r. w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez ustalenie na podstawie przepisów krajowych w sposób automatyczny dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku naliczonego zakwestionowanego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie wykazał, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 lit. c ustawy o VAT; 3) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa VAT) art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że aktywność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT nie stanowi dostawy towarów; 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie przedstawia w sposób spójny ustalonego stanu faktycznego, odwołuje się do okoliczności wzajemnie sprzecznych, zawiera treści nielogiczne oraz pomimo obszerności pomija szereg okoliczności, które są istotne z punktu widzenia oceny zebranych dowodów; 5) art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z art. 127 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez przeprowadzenie błędnej oceny dowodów polegającej na uznaniu za udowodnione okoliczności, które pozostają w sprzeczności z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz niewyjaśnienie zaistniałych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji mimo zawartych w odwołaniu zarzutów Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty. W piśmie z 15 kwietnia 2024 r. skarżąca podniosła, że organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że I. T. oraz B. T. nie dokonały transakcji dostaw opon na rzecz skarżącej. Nadto w ocenie skarżącej, organy obu instancji nie wykazały, że skarżąca dopuściła się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedziała względnie powinna była wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem, co mogłoby stanowić podstawę do nałożenia sankcji przewidzianej w art. 112c ustawy o VAT. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na świadomy udział Spółki w transakcjach, których celem było osiągnięcie nienależnych korzyści kosztem budżetu państwa. Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne potwierdzają, że transakcje z I. T. i B. T. nie miały charakteru rzeczywistego, czego skarżąca miała świadomość. Zatem istniały też przesłanki do zastosowania art.112c ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Istota sporu dotyczy zasadności zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. T. i B. T. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Sąd podnosi, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji. Ponadto, proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, tych wymogów nie spełnia. W ocenie Sądu, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., polegający na pominięciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego odnoszącego się do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie art. 112c ustawy o VAT w zw. z art. 112b ust. 1 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT. W kontekście tego zarzutu, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że do 5 czerwca 2023 r. art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (Dz.U.2023.1059 - ustawa nowelizująca), art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy nowelizującej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze, że postępowanie podatkowe stosownie do art. 127 O.p. jest dwuinstancyjne w przypadku Spółki na dzień wejścia w życie zmiany art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, postępowanie podatkowe to nie zostało zakończone. Tym samym organ odwoławczy w toku rozpatrywania odwołania był zobowiązany do zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu. Dokonując zatem rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, organ odwoławczy był zobowiązany wykazać, że stan faktyczny sprawy spełnia przesłanki zastosowania przepisu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu oraz przedstawić swój tok rozumowania sporządzając wymagane przez art. 210 § 1pkt 6 i § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne, co z kolei stanowiłoby podstawę do przeprowadzenia oceny w ramach sądowoadministracyjnej kontroli. Podkreślić należy, że art. 112c ust. 1 ustawy o VAT przewiduje nałożenie sankcji w wymiarze 100% w sytuacji, gdy nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Oznacza to, że warunkiem zastosowania sankcji jest ściśle określona sytuacja objawiająca się zachowaniem podatnika lub jego kontrahenta, o którym to zachowaniu podatnik ma pełną wiedzę. Zatem organ odwoławczy winien wskazać konkretne okoliczności w oparciu o które, takie ustalenia poczynił, a czego zabrakło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uzasadniając zastosowanie art. 112 c ustawy o VAT stwierdził bowiem jedynie, że przepis ten nakłada obowiązek nałożenia sankcji na podmiot, który posłużył się fakturami, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji, w ocenie organu odwoławczego, daje w pełni podstawę do uznania, że skarżąca dopuściła się takiego procederu. B. T. sp. z o.o. i I. T. sp. z o.o. nie były faktycznymi sprzedawcami opon, które nabyła skarżąca. Takie lakoniczne uzasadnienie organu odwoławczego w tej kwestii należy uznać za niewystarczające. Oczekiwać należało, że organ wskaże konkretne okoliczności na podstawie których przyjmuje, że Spółka wiedziała, iż bierze udział w oszustwie podatkowym (miała tego świadomość). Tymczasem takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło. Organy skoncentrowały się na ustaleniach dotyczących wystawców faktur, dochodząc do przekonania, że nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej. Opisując zaś poszczególne ustalenia dotyczące tych podmiotów organy nie zaznaczyły, czy i które z tych ustaleń wiązały ze stanem świadomości spółki w zakresie realizacji oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego doszło do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia kwestii zastosowania art. 112c ust. 1 ustawy o VAT, co czyni zasadny zarzut naruszenia art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Nadto wskazać należy, że istotne znaczenie dla oceny prawidłowości ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych mają rozważania zawarte w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W wyroku tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. To państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy. Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c ustawy o VAT, tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b ustawy o VAT. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c ustawy o VAT. Celem wyroku TSUE nie było bowiem w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących w sposób świadomy udział w oszustwie. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 489/21, w którym wskazano: "6.5. Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca przyjął automatyzm. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej sytuacji faktycznej bez względu na sposób postępowania podatnika. Takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów." (...) Jak wskazano wyżej zapewnienie zgodności prawa krajowego z orzeczeniem TSUE wymaga również dokonania zmiany w art. 112c ustawy o VAT. Zmiana w tym artykule spowoduje, że najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku, gdy dojdzie do oszustwa. W tym zakresie zmiana zrealizuje założenia TSUE i wspomniane przypadki zostaną tym samym objęte podstawową regulacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, jaką stanowi art. 112b ustawy o VAT. Należy mieć na względzie, że art. 112c stanowi lex specialis względem art. 112b ustawy o VAT. (...)" Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie może ulegać wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 ustawy o VAT od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia: - czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze; - czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją tego podatku. Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, wątpliwości budzi prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Podstawową powinnością organu w ramach postępowania podatkowego jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wymaga tego obowiązująca zasada prawdy obiektywnej. Statuujący tę zasadę art. 122 O.p., nakazuje by w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Temu celowi służą art. 187 § 1 O.p. zobowiązujący do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 O.p. określający sposób w jaki mają być oceniane zebrane dowody (swobodna ocena dowodów). Jednocześnie zaś ustawa przewiduje otwarty katalog dowodów pozwalających na dotarcie do prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W opinii Sądu, organ odwoławczy uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zwrócić należy uwagę na fakt, że organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu I instancji, który potraktował jako jeden tożsamy stan faktyczny, sytuację w której: nie dochodzi do rzeczywistych transakcji (brak transakcji), sytuację w której dochodzi do faktycznej transakcji, ale jest ona elementem oszustwa, sytuację w której dochodzi do faktycznej transakcji, ale jest ona elementem nadużycia podatkowego oraz sytuację w której dochodzi do faktycznej transakcji, ale ma ona za przedmiot towary pochodzące z przestępstwa. W decyzji organu I instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że "wszystkie okoliczności współpracy wskazują, że skarżąca powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo oraz, że otrzymywane przez Spółkę faktury jedynie firmują obrót oponami niewiadomego pochodzenia, nie wykluczając możliwości, że opony te pochodzą z przestępstwa. Podatnik zadbał o posiadanie faktur, natomiast nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu". W optyce organu ta sama transakcja jest równocześnie oszustwem, firmowaniem obrotu oponami niewiadomego pochodzenia, a być może pochodzących z przestępstwa (nieweryfikowalne przypuszczenie). Organ I instancji nie jest w stanie zdecydować jakie okoliczności uznaje za udowodnione, ale jednocześnie powoływana argumentacja ma dowodzić, że udokumentowane fakturami dostawy opon to czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy natomiast najpierw organ stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej jest zdania, że wiedzieli Państwo lub przynajmniej mogli Państwo przewidywać, iż działalność I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. ma charakter fikcyjny", by w kolejnym akapicie uznać, że "ustalone w toku kontroli i postępowania podatkowego okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu opon wskazują, że T.-T. sp. z o.o. mogła przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła". Handel z podmiotem fikcyjnym (nieistniejącym), a handel towarem nielegalnym to są rożne sytuacje faktyczne. Do handlu towarem, nawet nielegalnym, potrzebny jest rzeczywisty kontrahent. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji może wskazywać, że wedle organów wszystkie opisane sytuacje mogą występować jednocześnie w odniesieniu do tego samego zdarzenia. W świetle powyższego, przy powoływaniu się na wszystkie te okoliczności, nie jest możliwe rozstrzygnięcie, którą z tych sytuacji organ odwoławczy uznaje za sytuację faktyczną zaistniałą w niniejszej sprawie. Każda z tych sytuacji wymaga zweryfikowania w świetle różnych okoliczności faktycznych oraz podstaw prawnych. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie można dowiedzieć się jakie fakty organ uznał za udowodnione i jak ocenia wpływ tych faktów na ocenę zgromadzonych dowodów w odniesieniu do takich okoliczności jak m.in: wejście w posiadanie przedmiotu dostawy i jego dalsza odsprzedaż kontrahentom skarżącej, zapłata należności za dostarczone opony na rachunki bankowe kontrahentów skarżącej (skarżąca dokonała zapłaty za dostarczone opony na rachunki bankowe kontrahentów, przy czym były to rachunki wskazane w wystawionych fakturach), działania właściwych urzędów skarbowych wobec kontrahentów skarżącej z punktu widzenia wywiązywania się tych podmiotów z obowiązków nałożonych na podatników VAT. Zasadnie skarżąca podnosi, że z jednej strony organ podatkowy szeroko omawia działania skarżącej z punktu widzenia "staranności kupieckiej", a z drugiej pomija fakt, że w przypadku spółki I. T., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] potrzebował 5 miesięcy, żeby podjąć nałożone na ten organ zadania. W przypadku natomiast B. T., organ podatkowy wskazuje, że okoliczności odnoszące się do utworzenia tej spółki winny wpływać na decyzję o podjęciu współpracy z tym kontrahentem. Jednocześnie jednak te same okoliczności nie stanowiły przeszkody w zarejestrowaniu tego podmiotu jako czynnego podatnika VAT, gdzie jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów, które mogły pozwolić ustalić w jaki sposób podmiot bez żadnej historii aktywności z siedzibą wirtualnym biurze został zweryfikowany i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie wykazał też wystarczająco przekonywujących okoliczności, które świadczyłyby o braku dobrej wiary Spółki. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka weryfikowała kontrahentów, otrzymała od nich dostawy, a zapłaty za towar na podstawie spornych faktur dokonała przelewem na wskazane rachunki bankowe. Podnieść należy, że świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego. Odnosząc się do wprowadzonej do systemu VAT przez TSUE klauzuli słusznościowej - dobrej wiary (wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184), wskazać należy, że nakazuje ona zbadanie, czy podatnik działał w dobrej wierze, co wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Odnosząc się do pojęcia należytej staranności należy zauważyć, że każdy podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą powinien, dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Wszelkie działania podatnika, mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec, lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/G1 294/17, CBOSA). Sąd podnosi, że organ odwoławczy, mimo wniosków dowodowych i zarzutów podniesionych w odwołaniu nie odniósł się do twierdzeń skarżącej dotyczących tego, że organ I instancji błędnie ocenił treść listu przewozowego nr [...], z którego wynikało, że w dniu 2 października spółka B. T. zleciła dostarczenie opon w ilości 242 sztuk, z czego 100 zostało dostarczone do siedziby skarżącej, a 142 opony do innego podmiotu w Z. . Zdaniem skarżącej nabycie przez Spółkę 100 opon zostało udokumentowane fakturą nr [...] wystawioną przez B. T. z dniu 09.10.2018 r. Organ I instancji uznał, że wszystkie zachowane i przedłożone w toku postępowania listy przewozowe nie stanowią dowodu tego, że dokonano przewozu towarów sprzedanych przez B. T. Sp. z o.o. firmie skarżącej, ponieważ wedle organu podatkowego istnieją duże rozbieżności w ilościach i nazwach towarów oraz datach dostaw. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła również, że organ I instancji powołał się na błędne ustalenia dokonane w ramach międzynarodowej wymiany informacji z administracją zagraniczną dotyczące pracownika zagranicznej firmy "U. [...]", którego nazwisko z protokole kontroli zapisano jako M. J. (w rzeczywistości był to M. J.). W toku kontroli podatkowej przesłuchiwany jako strona w dniu 30 października 2019 r. K. B. wskazał, że poprzez tą osobę nawiązano kontakt handlowy z I. T.. W ocenie organu I instancji kwestia istnienia wskazanej osoby okazała się istotna dla oceny wiarygodności skarżącej. W tym zakresie organ I instancji co do pisowni nazwiska poszukiwanej osoby oparł się na pisowni z protokołu z 2019 r., której, chociażby z udziałem Spółki, nie próbował zweryfikować przed wysłaniem zapytania do zagranicznej administracji. W efekcie zapytanie skierowane do zagranicznej administracji odnosiło się do osoby która nie istnieje. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, za niewiarygodne wyjaśnienia K. B. dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z firmą I. T., którą polecił M. J.. W sytuacji, gdy skarżąca wskazała w odwołaniu poprzez wydruk z materiałów prasowych, że pan M. J. jest przedstawicielem zagranicznej firmy "U. [...]", organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, że: "Pan K. B. nie przedstawił żadnych dowodów na kontakt z zagraniczną firmą, wobec czego nie było podstaw, by uznać, że osoba, która ją reprezentuje nazywa się inaczej niż twierdził pan K. B.. Natomiast zagraniczna Administracja Podatkowa przekazała informację, że M. J. nie jest i nie był zarejestrowany w rejestrze podatników a pracownik o tym nazwisku nie był zatrudniony w spółce [...] "[...]". Natomiast najistotniejszą informacją dla organu odwoławczego było to, że według rejestrów wystawionych i otrzymanych faktur VAT przekazanych przez U. "[...]" Zagranicznej Administracji Podatkowej za okres od stycznia do października 2018 r. U. " [...] " nie zarejestrowała transakcji z krajowymi spółkami I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Wobec czego ewentualne nieścisłości w brzmieniu nazwiska M. J. lub J. jako osoby wskazywanej w roli przedstawiciela tej firmy zagranicznej nie mają znaczenia. W tym aspekcie, zdaniem Sądu, słusznie skarżąca stwierdziła podnosi, że analiza zaskarżonej decyzji nie pozwala zrozumieć jakich okoliczności dowodzi organ II instancji. Zasadniczą kwestią, którą oceniał organ I instancji była kwestia wiarygodności wyjaśnień K. B.. Organ I instancji podważał wiarygodność tych wyjaśnień opierając się na własnych błędnych ustaleniach co do istnienia osoby o danych M. J.. Po wyjaśnieniach tej kwestii w odwołaniu, organ II instancji wskazuje, że najistotniejszą informacją jest to, że spółka zagraniczna nie zarejestrowała transakcji z krajowymi spółkami I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. Okoliczność ta nie podważa jednak wyjaśnień K. B.. Zdaniem skarżącej M. J. namówił na współpracę z I. T. Sp. z o.o. szereg krajowych firm z branży oponiarskiej i jak należy przypuszczać korzystając z wypracowanej wiarygodności wprowadzał kontrahentów w błąd i najprawdopodobniej z tego powodu został z zagranicznej firmy zwolniony. W tym miejscu przypomnieć jedynie należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Ponadto w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zauważa, że w aktach sprawy brak jest pełnej informacji odnoszącej się do uzyskania przez B. T. Sp. z o.o. statusu podatnika VAT. Spółka posiadała status podatnika VAT czynnego od 01.09.2018 r., co oznacza, że musiała ten status uzyskać przed zbyciem spółki na rzecz R. B. i pozostaje to w sprzeczności z oświadczeniem złożonym przez P. P.. W tym zakresie zasadne byłoby rozważenie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą w odwołaniu, a przynajmniej wyjaśnienie kwestii związanych z osobą M. J.. Okoliczność ta mogłaby okazać się przydatna z punktu widzenia oceny dochowania przez skarżącą należytej staranności. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Spółka nie wykonała żadnych czynności celem potwierdzenia, czy I. T. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą" w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że Spółka dokonywał weryfikacji, czy ww. podatnicy są podatnikami VAT czynnymi. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika jakie czynności były podejmowane przez Spółkę (zlecenie weryfikacji przez K. B. do biura rachunkowego, która to kwestia była przedmiotem wnikliwego przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w [...]). Zauważyć należy, że w toku postępowania bezsporne było, że opony zostały dostarczone do siedziby Spółki, która zapłaciła za nie przelewem. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku transakcji zakupu opon od spółki I. T. nawiązała kontakt z K. W., który na dzień nawiązywania współpracy był udziałowcem i prokurentem I. T., czyli ustalenia handlowe zostały dokonane z osobą, która reprezentowała I. T. i w takim charakterze występowała. Podatnik uzgodnił dostawę opon, która została zrealizowana. Należność za dostarczone opony została uregulowana przez spółkę przelewem na rachunek bankowy należący do spółki I. T. wskazany w wystawionej fakturze. Z adnotacji na wystawionej fakturze wynika, że jej wystawcą był R. B., czyli drugi współwłaściciel spółki I. T.. Po dostarczeniu opon, a przed uregulowaniem należności spółka dokonała weryfikacji I. T. jako podatnika VAT czynnego i uzyskała potwierdzenie, że podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT figurującym w wykazie podatników prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. W trakcie przygotowywania deklaracji VAT za sierpień 2018 r. stwierdzono, że spółka I. T. została wykreślona z rejestru VAT. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], który w zaświadczeniu z 1.10.2018 r. potwierdził, że firma I. T. w okresie od 01.12.2017 r. do 11.09.2018 r., czyli w czasie w którym wystawiono fakturę, figurowała w rejestrze podatników VAT. W przypadku transakcji zakupu opon od spółki B. T. sp. z o.o., podatnik kontaktował się z K. W., który przedstawił się jako reprezentant firmy B. T.. Podatnik uzgodnił dostawę opon, która została zrealizowana. Należność za dostarczone opony została uregulowana przez Spółkę przelewem na rachunek bankowy należący do spółki B. T. wskazany w wystawionych fakturach. Po dostarczeniu opon a przed uregulowaniem należności Spółka dokonała weryfikacji spółki B. T. jako podatnika VAT czynnego i uzyskała potwierdzenie, że podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT figurującym w wykazie podatników prowadzonym przez Ministerstwo Finansów. Zgodnie z informacją wynikającą z wykazu podatników spółka ta posiadała status podatnika VAT czynnego od 01.09.2018 r. R. B. nabył udziały w spółce B. T. od P. P. w dniu 26 września 2018 r. Z tym dniem doszło również do odwołania P. P. z członka zarządu spółki. Wynikające fakty zbycia udziałów zmiany zostały uwidocznione w KRS na podstawie wpisu z dniem 19.10.2018 r. W tym dniu jako właściciel udziałów został uwidoczniony R. B. oraz doszło do uwidocznienia zmiany członka zarządu z P. P. na R. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 26.07.2019 r. poinformował, że: Spółka B. T. Sp. z o.o. posiadała obowiązek VAT w okresie od 01.09.2018 r. do 31.01.2019 r. Dodatkowo w piśmie 15.12.2021 r. organ ten poinformował, że przed zarejestrowaniem firmy B. T. Sp. z o.o. jako podatnika VAT czynnego, została przeprowadzona weryfikacja poprawności złożonych przez spółkę dokumentów, tj. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R wraz z umową najmu na wirtualne biuro pod adresem P. ul. [...] oraz oświadczeniem dotyczącym charakteru i przedmiotu działalności. Sprawdzono również, czy spółka złożyła zgłoszenie identyfikacyjne [...] Ponadto pod adresem siedziby została przeprowadzona wizja lokalna, w wyniku której ustalono, że B. T. Sp. z o.o. posiada aktywną umowę najmu i prawo do korzystania z lokalu, a także odbierane są w imieniu spółki listy polecone. Skarżąca podkreśliła, że z jednej strony z zeznań P. P. wynikałoby, że przed dniem sprzedaży udziałów, tj. 26.09.2018 r. spółka nie prowadziła żadnej aktywności. Wedle oświadczenia: "została zarejestrowana w dniu 27.07.2018 r. W okresie od momentu jej założenia do dnia jej sprzedaży ... spółka B. T. sp. z o. o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej (...)" Jednocześnie jednak z okoliczności faktycznych wynika, że spółka posiadała status podatnika VAT czynnego od 01.09.2018 r. na podstawie zgłoszenia VAT-R, gdzie przed rejestracją organ weryfikujący (Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, że zostało złożone zgłoszenie identyfikacyjne [...], a na dzień wystawienia pierwszych faktur (19.09.) doręczonych podatnikowi wraz z pierwszą dostawą opon B. T. Sp. z o.o. posiadała rachunek bankowy, który został wskazany w wystawionych fakturach. Spółka B. T. Sp. z o.o. otrzymała wynagrodzenie za dostarczone opony. Skarżąca podkreśliła, że ze wskazanych okoliczności wynikałoby, że na dzień sprzedaży udziałów, tj. 26.09.2018 r., spółka B. T. Sp. z o.o. miała już status czynnego podatnika VAT oraz posiadała rachunek bankowy. Podnieść jednak należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej organy nie twierdziły jednak, że podważone faktury, wystawione przez kontrahentów skarżącej były fakturami pustymi, a ich wystawieniu nie towarzyszyły dostawy towarów. Organy twierdziły jedynie, że otrzymany przez skarżącą towar nie pochodził od ww. spółek. Należy wyjaśnić, że z fakturą nierzetelną od tzw. strony podmiotowej mamy do czynienia w sytuacji, w której usługa została wykonana, natomiast zostało wykazane, że usługi tej nie wykonał wystawca faktury. Dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury koniecznym jest bądź udowodnienie, że podatnik miał świadomość, że kto inny wystawia fakturę a kto inny wykonuje usługę, bądź wykazanie, że podatnik nie dochował należytej staranności w ramach kwestionowanej transakcji (przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem). Zatem brak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez te spółki nie przekładał się automatycznie na wniosek odnośnie wiedzy spółki co braku dostaw, gdyż dostawy opon miały miejsce, a zatem wymagało to ze strony organu wskazania konkretnych okoliczności pokazujących, że spółka wiedziała, iż kto inny dostarcza towar (nie zaś wystawcy faktur), albo, że towar wprawdzie dostarczały ww. spółki, ale dostawy te dokonywane były w ramach oszustwa w zakresie VAT, o czym skarżąca wiedziała, bądź też wskazania przez organy innych okoliczności przemawiających za świadomością udziału spółki w oszustwie. Oczywiście, ocena stanu świadomości podatnika co do udziału w oszustwie wymaga zindywidualizowanej oceny respektującej okoliczności konkretnego przypadku, jednakże poruszony tu aspekt sprawy dodatkowo uzasadnia konieczność pełnej i wnikliwej oceny co do stanu świadomości spółki udziału w oszukańczym procederze. W każdym razie organ w zaskarżonej decyzji powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione ustalenia, a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym. Wypowiedź organu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów odwołania, które podważały przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę. W świetle powyższego otwarta pozostaje kwestia na ile podatnik świadomie zaangażował się w proceder oszukańczy, na ile wiedział o wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur, a na ile został w ten proceder wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wymagały od organu odwoławczego dokładnego wyznaczenia wyraźnej, zobiektywizowanej granicy między wiedzą, zamiarami i charakterem aktywności wystawców spornych faktur oraz podatnika, a tego organ nie uczynił. W okolicznościach niniejszej sprawy, DIAS obowiązany był zatem albo w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że sporna usługa w ogóle nie została wykonana, albo dokonać ustaleń w zakresie świadomości bądź niedochowania przez skarżącą należytej staranności w ramach spornych transakcji. W świetle powyższego przedwczesne byłoby zajęcie stanowiska co do zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z tym, w pierwszej kolejności organ odwoławczy winien ustalić stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Następnie obiektywnie, rzetelnie i wszechstronnie rozważyć, czy podatnikowi można przypisać celowe, świadome ujmowanie faktur niezgodnych z rzeczywistością w deklarowanych rozliczeniach VAT w rozumieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł, na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.