III SA/Wa 1850/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.W. (dalej: Skarżąca/Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] czerwca 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu z M. Sp. z o.o., oraz M.W. za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za luty 2018 r. 1.2. Decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz z M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz M.W., jako byłymi członkami zarządu Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za luty 2018 r. w wysokości 199.183,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 116.186,00 zł. 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego oraz procedury podatkowej, żądając uchylenia decyzji NUS i umorzenia postępowania w sprawie. 1.4. Zaskarżona do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy wskazał, że: - odpowiedzialność podatkowa dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za luty 2018 r. wynikającej ze zobowiązania podatkowego określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUCS) z dnia [...] września 2022 r., którą ten utrzymał w mocy decyzję NUCS z dnia [...] maja 2022 r. w części dotyczącej tego zobowiązania; - decyzja wymiarowa została doręczona Spółce w dniu 17 października 2022 r., a postępowanie podatkowe wobec Skarżącej zostało wszczęte w dniu [...] października 2023 r.; warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Op) został więc zachowany; - zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, ponieważ bieg terminu jego przedawnienia został zawieszony w dniu 13 października 2023 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; - Skarżąca była członkiem zarządu Spółki od dnia 20 grudnia 2005 r. do dnia 30 września 2020 r.; termin płatności podatku akcyzowego za styczeń 2018 r. upłynął więc w okresie sprawowania przez nią funkcji; - drugim członkiem zarządu był wtedy M. W.; - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako organ egzekucyjny w dniu [...] stycznia 2023 r. wydał zawiadomienie o nieprzystąpieniu do egzekucji na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) ze względu na uprawdopodobnienie, że organ egzekucyjny nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, co wynikało z umorzenia wcześniej przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezskuteczność; - w sprawie nie były spełnione przesłanki egzoneracyjne; przesłanka niewypłacalności z art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm.; dalej: upu) została spełniona z upływem trzech miesięcy od niewykonania drugiego zobowiązania pieniężnego: z tytułu podatku akcyzowego (za styczeń 2018 r.), tj. 27 maja 2018 r.; wniosku o ogłoszenie upadłości jednak nie zgłoszono (pismo Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2023 r., sygn. akt [...]), a Skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie miało miejsce bez jej winy; - decyzja wymiarowa wobec Spółki ma charakter deklaratoryjny; określone w niej zobowiązania podatkowe powstały na podstawie art. 21 § 1 Op; zobowiązanie podatkowe powstało zatem w 2018 r. i powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminie wynikającym z przepisów prawa; - Skarżąca nie wskazała również mienia, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości podatkowej; - organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był NUS – organ właściwy w zakresie podatku akcyzowego dla dzielnicy O. (gdzie od dnia 26 sierpnia 2022 r. mieściła się siedziba Spółki zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym); skoro ten organ był właściwy dla podatnika (Spółki), to był właściwy dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu); - postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone pod adresem wskazanym jako adres do doręczeń według systemów teleinformatycznych: Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników; pod tym adresem I.P. odebrała skierowaną do Skarżącej korespondencję, tym samym zobowiązała się do jej przekazania Skarżącej. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS wydanej w pierwszej instancji, a także o umorzenie postępowania administracyjnego. Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W skardze na decyzję DIAS Skarżąca postawiła liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej, dotyczące: - wydania decyzji w pierwszej instancji przez organ niewłaściwy (zarzuty 1-5); - wadliwego (nieskutecznego) doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (zarzuty 6-14); - niezastosowania przez DIAS art. 200 § 1 Op (zarzut 15); - przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (zarzuty 16-20); - naruszenia zasady dwuinstancyjności (zarzut 21); - braków dowodowych – dokumentacyjnych (zarzuty 22-27); - błędnego ustalenia, że w stosunku do Spółki zaistniał stan bezskuteczności egzekucji (zarzuty 28-30); - błędnego ustalenia, że Spółka była niewypłacalna (zarzuty 31-34); - braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (zarzuty 35-37); - nieprzeprowadzenia dowodów według żądania Skarżącej (zarzuty 38-40); - braku podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej (zarzuty 41-43); - nieustalenia statusu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki; - naruszenia zasady zaufania (zarzut 45). Skarżąca wniosła również o: - przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: ppsa) dowodu z dokumentów: bilansu Spółki za 2017 r., rachunku zysków i strat Spółki za 2017 r., sprawozdań finansowych Spółki za lata 2018-2020, celem wykazania sytuacji finansowej Spółki w latach 2017-2020, a także niezaistnienia w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki stanu jej niewypłacalności; - na podstawie art. 62 pkt 1) w zw. z art. 106 § 3 ppsa wystąpienie do NUCS o udostępnienie znajdujących się w aktach sprawy znak [...] lub [...] dokumentów; a następnie przeprowadzenie z nich dowodu celem wykazania, że wynikało z nich, że produkty Spółki, które dotyczą te dokumenty, wypełniają kryteria z definicji wyrobu medycznego, a w konsekwencji braku podstaw do przypisania Skarżącej wiedzy lub powinności posiadania wiedzy, że Spółka nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a także treści dokumentu; - wystąpienie przez Sąd do Prokuratora Rejonowego w S. o udzielnie informacji, czy postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...], a więc dotyczące śledztwa wszczętego na podstawie postanowienia NUCS z dnia [...] października 2023 r. wydanego w sprawie o sygn. akt [...], zakończyło się, a jeśli tak, to w jaki sposób, wskazując jednocześnie, że Skarżąca nie będąc stroną tego postępowania przygotowawczego nie ma możliwości uzyskania tych informacji, a jednocześnie, że jeśli doszło do umorzenia tego postępowania przygotowawczego ze względu na brak znamion czyn zabronionego, to okoliczność ta ma istotne znaczenie w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, za którego odpowiedzialność miałby ponosić Skarżąca. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 2.4. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa postanowił: 1) odmówić przeprowadzenia dowodów żądanych przez Skarżącą; 2) przeprowadzić z urzędu dowód z wydruku z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpowiadającej odpisowi pełnemu, dotyczącej L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: L. ) na okoliczność związku Skarżącej z tą spółką. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są słuszne. 3.2. Strony spierają się o zasadność (zgodność z prawem) orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku akcyzowym za luty 2018 r. z odsetkami za zwłokę. 3.3. W tym miejscu należy wskazać, że tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką i drugim jej byłym członkiem zarządu M.W. w analogicznych ustaleniach stanu faktycznego zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 28 listopada 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1840/24, III SA/Wa 1841/24 i III SA/Wa 1842/24, których tezy podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wykorzystał argumentację z powołanych orzeczeń. 3.4. Wbrew najdalej idącym zarzutom Skarżącej postępowanie podatkowe było prowadzone przez właściwy organ pierwszej instancji, a postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało prawidłowo doręczone. 3.5. Co do właściwości organu pierwszej instancji Sąd podzielił stanowisko DIAS wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (por. s. 24-25), zgodnie z którym w świetle art. 17a Op i rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie właściwości urzędów skarbowych i izb administracji skarbowej w zakresie akcyzy z dnia 21 lutego 2017 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 552) organem pierwszej instancji właściwym do działania w sprawie Skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] . Zgodnie z art. 17a in principio Op organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, czyli Spółki, tym natomiast zgodnie ze wskazanym rozporządzeniem jest w zakresie podatku akcyzowego dla dzielnicy Ochota Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] . Argumentacja zaprezentowane w skardze nie obala tego rozumowania organów podatkowych. 3.6. Odnośnie zarzutów związanych z postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej zdaniem Sądu zostało ono doręczone prawidłowo i skutecznie. Przesyłka zawierająca postanowienie została doręczona pod adres wskazany jako adres do doręczeń (por. k. 207-208, t. 15/23 akt adm.) gdzie znajdował się budynek zarządzany przez L. Skarżąca była i jest wspólnikiem tej spółki (Sąd przeprowadził na rozprawie na podstawie art. 106 § 3 ppsa dowód z dokumentu: odpisu pełnego KRS dotyczącego tej spółki na tę okoliczność). Skarżąca wybrała ten adres jako właściwy do doręczeń ze świadomością, że budynkiem zarządza ta właśnie spółka, z którą Stronę wiążącą stosunki właścicielskie. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca odbierała również osobiście korespondencję kierowaną do niej w toku postępowania pod wskazany adres do doręczeń, tak było dla przykładu w dniu 2 listopada 2023 r., kiedy to Strona samodzielnie pokwitowała odbiór postanowień o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (por. dokument potwierdzenia odbioru przypięty przy k. 131, t. 2/23 akt adm.). Zdaniem Sądu doręczenie to było prawidłowe z punktu widzenia art. 149 Op, ponieważ L. można i należy traktować jako "zarządcę domu" w rozumieniu tego przepisu, a to właśnie w imieniu i za tę spółkę przesyłkę odebrała I.P.. Skoro Skarżąca była wspólnikiem spółki, naturalnie I.P. zobowiązała się w ten sposób do oddania pisma (znanemu jej) adresatowi ("podjęła się" tego w rozumieniu wskazanego przepisu). Jakakolwiek inna wykładnia tego przepisu w realiach tej sprawy doprowadziłaby do stanu rzeczy, w którym Skarżąca wskazała jako adres do doręczeń taki, pod którym sama nie przebywa (nie jest to jej miejsce zamieszkania), a osoby tam przebywające nie mogą odebrać korespondencji i zobowiązać się do jej przekazania – zatem wskazała adres do doręczeń, pod którym doręczenie jest zasadniczo niemożliwe. Ten rezultat interpretacyjny jest nie do zaakceptowania. W ocenie Sądu organy podatkowe mogły i powinny posłużyć się adresem do doręczeń wynikającym z ich systemu teleinformatycznego: Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników – działać w zaufaniu do znajdujących się w nim informacji. Jak DIAS słusznie podnosi w odpowiedzi na skargę, nie dysponowały "żadnym jasnym sygnałem, uzasadniającym wątpliwość co do prawidłowości danego adresu", a tym bardziej "obligowałby go do kierowania korespondencji na adres inny niż ten, który wynikał z oficjalnego rejestru danych" (s. 26 odpowiedzi na skargę). Przypomnieć należy, że korespondencja była odbierana i osoba ją odbierająca nie negowała oddania przesyłki adresatce. Strona reagowała na doręczaną jej korespondencję. Skarżąca w skardze stara się wzniecić takie wątpliwości przez wskazanie na nieznane źródło wpisu tego adresu do systemu. W świetle jednak powiązań z L. zarządzającą nieruchomością znajdującą się pod tym adresem jej stanowisko w tym względzie jest niewiarygodne – upada sugestia pomyłki lub działania osób trzecich, skutkujących wpisem do systemu adresu przypadkowego. Sąd dostrzega, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dokumentującym doręczenie korespondencji brak jest informacji o zawiadomieniu, o którym mowa w art. 149 zd. drugie Op, jednak uznać należy, że brak ten nie stanowi w tej sytuacji naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Korespondencja do Skarżącej docierała. 3.7. Lektura skargi prowadzi do wniosku, że Skarżąca używa argumentów dotyczących domniemanej formalnoprawnej wadliwości decyzji (związanych z właściwością organu pierwszej instancji i sposobem doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania) taktycznie – nie dlatego, że jej prawa realnie zostały naruszone (Skarżąca brała czynny udział w toku ocenianego obecnie postępowania), lecz by zniweczyć postępowanie w przedmiocie jej odpowiedzialności. Sąd wyraża przekonanie, że gdyby decyzję organu pierwszej instancji wydał inny organ, a postanowienie o wszczęciu postępowania doręczono pod innym adresem, argumentacja skargi najprawdopodobniej zmieniłaby swój wektor – wciąż Skarżąca wywodziłaby jednak, że pod względem formalnoprawnym decyzja jest dotknięta fundamentalną wadą. Taktyka procesowa obrana przez Skarżącą w tej sprawie jest w ramach prawa do obrony oczywiście dopuszczalna, jednak Sąd uznaje ja za nieskuteczną. 3.8. Odnosząc się do meritum sprawy i podstaw uchylenia skarżonej w sprawie decyzji, w ocenie Sądu nie można na obecnym etapie, uznać za stwierdzoną (ustaloną) jedną z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej to jest istnienia zaległości podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. 3.9. Istnienie zaległości podatkowej jest zależne od tego, czy zobowiązanie powstało i czy istniało nadal w momencie orzekania przez organ odwoławczy (nie wygasło przez przedawnienie). Jedno ani drugie nie zostało dowiedzione, ponieważ po pierwsze zachodzą wątpliwości co do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wymagalności na moment orzekania przez DIAS, po drugie Skarżąca była pozbawiona możliwości kwestionowania istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego, z którego wynika zaległość podatkowa. 3.10. Odnośnie wymagalności zobowiązań Spółki, co do których orzeczono o odpowiedzialności za nie Skarżącej, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9) Op zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Nie ulega wątpliwości, że ze względu na akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jako osoby trzeciej warunkiem orzeczenia o tej odpowiedzialności jest wymagalność zobowiązania podatkowego, z tytułu którego powstała zaległość podatkowa. W sytuacji zatem, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika – Spółki brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności za niewymagalne już zobowiązania osoby trzeciej. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Op Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. W komentarzu do art. 107 Op autorstwa S. Babiarza wskazano: "Charakterystyczne jest, że ustanie bytu prawnego podatnika nie unicestwia i nie powoduje wygaśnięcia odpowiedzialności osób trzecich, natomiast jeśli chodzi o zakres przedmiotowy, wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi tu o zdarzenie prawne wskazane w art. 59 (odpowiedzialność akcesoryjna). Każde ze zdarzeń prawnych, o jakich mowa w tym artykule (z pewnymi zastrzeżeniami, o czym dalej), uwolni od odpowiedzialności osobę trzecią, ale nie odwrotnie" (System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej). Analogicznie wypowiedział się R. Dowgier: "Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność jest w tym zakresie ściśle powiązana z tym obowiązkiem i nie może trwać dłużej niż odpowiedzialność samego zobowiązanego (wyrok WSA w Gdańsku z 8.01.2015 r., I SA/Gd 1347/14)" – tak: System informacji prawnej LEX, Komentarz do art. 107 Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma bowiem charakter akcesoryjny i jest zależna od istnienia zobowiązania podstawowego. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2018 r., określony w art. 70 § 1 Op, upływał w dniu 31 grudnia 2023 r. Organ odwoławczy wskazuje, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2023 r. przez NUCS postępowania karnego skarbowego (śledztwa) i że Spółka została o tym zawiadomiona zgodnie z art. 70c Op. Jak jednak celnie zarzuca Skarżąca, w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu), postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c Op – znajduje się w nich tylko zwykła kopia tych dokumentów (por. k. 18-19, 22-23, t. 16/23 akt adm.). DIAS stwierdza, że "bazował na dokumentach przesłanych przez organ pierwszej instancji i nie ma znaczenia, że nie były to oryginały, odpisy, czy też poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, a jedynie kserokopie, gdyż dokumenty te były wystarczające do poczynienia ustaleń w zakresie wymagalności zobowiązania podatkowego", ponieważ "nie ma żadnych podstaw do tego, by podważać wiarygodność tych dokumentów" (s. 29 odpowiedzi na skargę). Sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa). Okoliczności tak istotnej nie można przyjmować "na wiarę" i w oparciu o ogólne przeświadczenie, że kserokopie dokumentów zwykle odpowiadają oryginałom. Na takiej podstawie Sąd nie jest w stanie rzetelnie spełnić swojej roli kontrolnej i stwierdzić, że ewentualne zobowiązanie podatkowe pozostaje wymagalne (nieprzedawnione). Próg dowodowy byłby w ten sposób umieszczony zbyt nisko, standardy gromadzenia materiału dowodowego także niebezpiecznie zaniżone. Ponadto zachodzi wątpliwość co do motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki. W tym ostatnim przypadku wszczęcie to byłoby nadużyciem prawa i jako takie – nie wywarłoby oczekiwanego skutku. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2018 r. byłoby przedawnione w momencie wydania zaskarżonej decyzji; w konsekwencji decyzja ta byłaby niezgodna z prawem. Wskazana wątpliwość zachodzi, ponieważ: - wszczęcie nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia (na niespełna trzy miesiące); a jednocześnie ponad rok po zakończeniu decyzją wymiarową postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki; nie jest czytelne z jakiego względu organ czekał blisko rok z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; - spór merytoryczny w sprawie wymiarowej dotyczył złożonej kwestii normatywnej kwalifikacji produktów Spółki jako wyrobów medycznych bądź produktów kosmetycznych (prima facie, nie jest to przypadek oszustwa podatkowego; w każdym razie decyzje wymiarowe organów obu instancji takiej tezy nie stawiają). Zaskarżona decyzja nie zawiera wywodu na ten temat; w odpowiedzi na skargę DIAS odpiera zarzut instrumentalności (por. s. 29-30 odpowiedzi na skargę). Nawet tam nie rozważa jednak tej kwestii w sposób należyty. Rozważenie jej, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, powinno mianowicie polegać na wszechstronnej analizie okoliczności sprawy podatkowej, obejmujących w szczególności: - bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - ewentualną sytuację oczywistego braku podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 kpk); - czynności dowodowe podejmowane wcześniej w procedurach podatkowych – aktywność prowadzącego je organu podatkowego; - czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego tj. aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Sąd nie jest w stanie analizy takiej przeprowadzić samodzielnie, nie zna bowiem przebiegu postępowania karnego skarbowego (czynności organu prowadzącego to postępowanie), ponadto nie wie, czy postępowanie to było prowadzone aktywnie, czy też (jak wskazuje Skarżący) NUCS pozostawał bierny. Nie wie też, czy postępowanie to – jak sugerował pełnomocnik Skarżącej na rozprawie – zostało już umorzone, a jeżeli tak, to z jakich powodów. Okoliczności te mogą mieć znaczenie dla oceny motywu wszczęcia śledztwa, ich analiza pozostaje więc do przeprowadzenia przez DIAS. Podkreślić należy, że DIAS uchylił się od oceny w tym zakresie, a nie była ona dotychczas przedmiotem zainteresowani organów ani orzekającego w sprawie zobowiązań pierwotnych Spółki (NUCS wydawał decyzję w maju 2022 r.) ani też NUS, który orzekał w pierwszej instancji, gdyż oba akty wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2018 r. 3.11. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową wydaną w postępowaniu podatkowym, które w całości było prowadzone w okresie, gdy Skarżąca nie była już członkiem zarządu Spółki. Skarżąca została odwołana z funkcji w dniu 30 września 2020 r., natomiast kontrola celno-skarbowa w Spółce została przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 23 czerwca 2021 r. Wynik kontroli doręczono w dniu 18 grudnia 2021 r., w dniu [...] marca 2022 r. NUCS stwierdził przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe (por. s. 2-3 decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2022 r., k. 58-59 akt adm.). 3.12. W kontekście powyższych okoliczności Sąd stoi na stanowisku, że w wykonaniu prawa do obrony członek zarządu może w postępowaniu podatkowym w przedmiocie swojej odpowiedzialności podatkowej zakwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne przyjęte w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki – w konsekwencji podnosić zarzuty dotyczące wymiaru podatku (istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego). Gdy członek zarządu ponosi odpowiedzialność podatkową za zaległość podatkową spółki, zaległość ta ma zostać pokryta z jego majątku. Orzeczenie o takiej odpowiedzialności wkracza w sferę jego konstytucyjnie chronionych praw: ingeruje w prawo własności (art. 64 ust. 1 Konstytucji RP). Jest w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niedopuszczalne, by odpowiedzialność za zaległość podatkową ponosił (były) członek zarządu pozbawiony prawnej możliwości wywodzenia (przy pomocy argumentów i dowodów), że zaległość ta nie istnieje, że nie powstało zobowiązanie podatkowe (pozbawiony tej możliwości zarówno w postępowaniu wymiarowym wobec spółki, jak i w postępowaniu w przedmiocie jego własnej odpowiedzialności). Ingerencja (wkroczenie) w jego prawa odbywałaby się wtedy w istotnym aspekcie bez jego udziału i bez jego prawa głosu (bez możliwości wykonania przez niego prawa do wysłuchania). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej w takich warunkach, to znaczy bez udziału członka zarządu we własnej sprawie, byłoby jawnie niesłuszne (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2023 r., sygn. P 5/19; a także – z perspektywy prawa Unii – postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 4/23, nadana sygnatura w sprawy w przed TSUE C-277/24 Adjak). A priori, możliwość udziału w procedurze determinującej istnienie i wymiar zobowiązania podatkowego można stworzyć członkowi zarządu albo przez przyznanie mu statusu strony w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki, albo przez umożliwienie mu kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych przyjętych w wydanej w tym postępowaniu decyzji podatkowej w jego postępowaniu w przedmiocie jego własnej odpowiedzialności. Tak jest też z pespektywy prawa Unii, gdzie na zasadzie autonomii proceduralnej państwa członkowskie mogą (pod warunkiem efektywności i równoważności) kształtować swoje procedury swobodnie i to do ustawodawcy krajowego należy decyzja, gdzie (w którym proceduralnym stadium, czy też na jakim etapie) otworzy forum aktywnego oddziaływania członka zarządu na sposób determinacji zobowiązania podatkowego. W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżąca nie została uznana za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki. Zgodnie z utrwaloną praktyką przyznanie jej takiego statusu było na gruncie art. 133 Op wykluczone; z tych samym powodów wykluczone jest zainicjowanie przez Skarżącą postępowania podatkowego zmierzającego do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym (por. także wyrok TK z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07). Były członek zarządu, jak się powszechnie uważa, nie jest stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest wymiar podatku należnego od spółki. Tym samym Skarżąca była pozbawiona wpływu na przebieg postępowania wymiarowego nie mogła przedstawić argumentów i dowodów w tamtym postępowaniu. Zdaniem Sądu w takim razie należy dopuścić możliwość kwestionowania przez nią istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego obecnie: w postępowaniu w przedmiocie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Tylko taki modus operandi jest zgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przeciwnie, traktowanie decyzji wymiarowej jako prejudykatu, automatycznie (mechanicznie) wiążącego organy podatkowe także w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, pozbawiłoby Skarżącą realnego udziału w sprawie, która jej dotyczy. Pierwsza i główna przesłanka jej odpowiedzialności byłaby założona i wyłączona z dyskusji (wtórnie – także wyłączona z kontroli sądowej). Postulowana optyka jest na gruncie polskiej procedury podatkowej de lege lata dopuszczalna – regulacja prawna Ordynacji podatkowej nie tylko umożliwia jej przyjęcie, lecz nawet do niego zobowiązuje. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej decyzja wymiarowa ma status nie prejudykatu, lecz dokumentu urzędowego (art. 194 Op). Dokumentowi temu przysługuje domniemanie wiarygodności, jest to jednak domniemanie wzruszalne. Wobec tego możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu wobec tego dokumentu i w rezultacie zakwestionowanie na potrzeby orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu, wymiaru podatku wynikającego z decyzji. Sąd podziela w tym względzie w całej rozciągłości argumentację przedstawioną w artykule J. Olesiaka i Ł. Pajora, Dopuszczalność podnoszenia przez osobę trzecią zarzutów dotyczących wymiaru podatku dokonanego wobec podatnika ostateczną decyzją podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2024, nr 2, s. 115-138. W szczególności, autorzy ci zwracają uwagę, że w dwufazowym modelu orzekania o odpowiedzialności osób trzecich i w związku z subsydiarnością tej odpowiedzialności decyzja w jej przedmiocie jest "zawsze drugą decyzją, a więc decyzją następczą w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" (tamże, s. 119). Decyzją wymiarową, jako aktem o indywidualnym charakterze ,jest związany jej adresat (podatnik), który brał udział w charakterze strony i w świetle art. 212 zd. pierwsze Op organ podatkowy, który ją wydał (i który jest nią związany od chwili jej doręczenia). Nie jest nią związana osoba trzecia (członek zarządu) ani organ podatkowy orzekający w przedmiocie jej (jego) odpowiedzialności. Jak słusznie wskazują autorzy "Ordynacja podatkowa nie zawiera normy prawnej, która dokonywałaby poszerzenia zakresu podmiotów związanych ostateczną decyzją poza stronę postępowania i organ podatkowy" (tamże, s. 126). W szczególności, "rozszerzonego zakresu podmiotowego wiązania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie można wyprowadzić z zasady trwałości decyzji ostatecznych" – z art. 128 Op (tamże, s. 127-128). Formalna niewzruszalność równoważna takiej trwałości nie prowadzi do poszerzenia zakresu podmiotowego kręgu adresatów decyzji czy też nadania jej skutku erga omnes. Decyzja podatkowa jako indywidualny akt administracyjny stanowi władcze rozstrzygnięcie o prawach i obowiązkach strony postępowania podatkowego. Oparte na rozdwojeniu (dwoistości podejścia) jest stanowisko, że członek zarządu z jednej strony nie ma statusu strony postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki, z drugiej – jest związany wydaną w tym postępowaniu decyzją. Nie można sensownie twierdzić, że zarazem: członek zarządu nie jest tym, kto "z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy" (art. 133 § 1 O.p.) i tym, którego mimo to "dotyczy" wydana w tym postępowaniu podatkowym decyzja. Rozdźwięk między tymi tezami jest rażący. 3.13. Z punktu widzenia prawa Unii – w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18 TSUE orzekł w szczególności, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne – z zastrzeżeniem wszakże, że podatnik ten nie zostanie pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Analogicznie: w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu można uznać decyzję wymiarową wydaną wobec spółki za dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W tym przypadku: decyzja wymiarowa stanowi dowód istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego. Dowód ten jest objęty domniemaniem zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie to jest jednak wzruszalne, może zostać obalone przeciwdowodem (art. 194 § 3 O.p.), w ten sposób członek zarządu może skutecznie zakwestionować ustalenia faktycznie i kwalifikacje prawne dokonane w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec spółki. Należy zresztą odnotować, że doktryna tzw. dobrej wiary jest oparta także na zasadzie (mechanizmie) odpowiedzialności osób trzecich – podatnik, który zostaje pozbawiony prawa podmiotowego dlatego, że wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym przez (bezpośredniego lub pośredniego) kontrahenta, jest wobec sprawcy oszustwa osobą trzecią (por. R. de la Feria, Tax Fraud and Selective Law Enforcement, Journal of Law and Society 2020, vol. 47(2), s. 240-270). Wyprowadzona powyżej analogia jest więc uderzająca; taka też jest relewancja dla sprawy wyroku w sprawie Glencore. 3.14. W tej sprawie Skarżąca rzeczywiście zmierzała do podważenia wiarygodności (zgodności z prawdą) decyzji wymiarowej. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka nie miała prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 upa w zw. z § 4 pkt 4) lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1691) – ponieważ jej produkty nie spełniały kryteriów zawartych w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Skarżąca z tym się nie zgadza. W toku postępowania podatkowego Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów: z opinii lekarza stomatologa A.C. z dnia [...] grudnia 2017 r.; opinii dr n. med. D.S z dnia [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej B. płyn do płukania jamy ustnej C. datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r.; sprawozdania z oceny klinicznej B. Spirytus Kosmetyczny datowanego na dzień [...] stycznia 2018 r., receptur spółki dla poszczególnych wyrobów; m.in. na "na okoliczność, iż potwierdzają one, że będące ich przedmiotem produkty Spółki spełniają kryteria zawarte w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych" (por. pismo z dnia 9 listopada 2023 r. i odwołanie z dnia 21 grudnia 2023 r.). Podobnie zresztą Strona wnosiła i twierdziła w skardze (por. w szczególności jej s. 14). Jednak w zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że: - "przedmiotem (...) postępowania nie jest ponowne analizowanie i badanie aspektów materialnoprawnych, czy proceduralnych postępowania zakończonego decyzją, wydaną jeszcze przez inny organ [tj. N[...]UCS], która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym"; - "(...) wnioski [dowodowe] dotyczą w głównej mierze kwestii związanych z samym naliczeniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, które stały się podstawą orzeczenia o (...) odpowiedzialności, natomiast w toku przedmiotowego postępowania organ nie bada już zasadności określenia [s]półce zobowiązań podatkowych. Powyższe było przedmiotem postępowania wymiarowego, prowadzonego w zakresie określenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2018 r. (...)"; - "(...) decyzja, z której wynikają kwoty zaległych zobowiązań podatkowych, stała się ostateczna i organ – na etapie aktualnie prowadzonego postępowania – nie ma prawa podważać dokonanych w niej ustaleń" (s. 26 i 29 zaskarżonej decyzji). 3.15. Zdaniem Sądu organ podatkowy powinien był przeprowadzić żądane przez Skarżącą dowody, czyli pozyskać wskazane dokumenty i włączyć je do akt sprawy, a następnie zgodnie z art. 191 Op ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy istnienie i wymiar (wysokość) zobowiązania podatkowego zostały udowodnione. Ocena ta powinna była polegać na stwierdzeniu, czy nowo przeprowadzone dowody obalają domniemanie wiarygodności decyzji wymiarowej (zgodności z prawdą zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych). Póki organ podatkowy nie przeprowadzi żądanych przez Skarżącą dowodów, przez które ta zmierza do podważenia wiarygodności decyzji wymiarowej, a następnie nie rozpatrzy kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego w oparciu o całokształt materiału dowodowego, póty istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego (w takim razie – również zaległości podatkowej) nie można uznać za udowodnione zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Bez znaczenia dla tej konkluzji pozostaje okoliczność, że dowody, o których przeprowadzenie wnosi Skarżący, należą do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec Spółki i że wobec tego były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję wymiarową. Możliwość udziału we własnej sprawie byłaby pusta (pozorna), gdyby konsumowała ją okoliczność, że argumenty i dowody były już rozpatrzone – przez inny organ jednak i w innym postępowaniu podatkowym (którego Skarżąca nie była stroną). Skarżąca tu i teraz, to znaczy we własnej sprawie, ma mieć możliwość prezentowania i eksploatowania tych dowodów w sposób, który w ramach urzeczywistniania prawa do obrony uzna za właściwy do kontestowania decyzji wymiarowej (jej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych). Konsekwencją uznania takiego jego prawa jest to, że stanowisko organu podatkowego w spornej kwestii istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego może stać się następnie przedmiotem kontroli sądowej, zainicjowanej przez samą Skarżącą przez złożenie skargi. Takiej możliwości (tj. możliwości wniesienia skargi i korzystania z prawa do sądu) Skarżąca nie miała w przypadku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki, gdyż nie była już wtedy członkiem jej zarządu. Reasumując, zasadnicza przesłanka odpowiedzialności Skarżącej, jaką jest (pierwotne) zaistnienie zaległości podatkowej, jest w obecnym stanie sprawy niedowiedziona (nieustalona). 3.16. Z obu wskazanych powyżej powodów w obecnym stanie sprawy przesłanka istnienia zaległości podatkowej nie może być uznana za spełnioną (udowodnioną). W tej sytuacji przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu na temat dalszych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, w tym negatywnych (egzoneracyjnych) przesłanek tej odpowiedzialności – skoro nie można stwierdzić spełnienia podstawowej przesłanki pozytywnej. Sąd dostrzega natomiast naruszenia wskazanego w skardze art. 200 § 1 Op, jednak ze względu na uchylenie decyzji DIAS z powodów, które odnosiły się do zasadniczej kwestii bytu zobowiązania za styczeń 2018 r., naruszenie to ma charakter wtórny. 3.17. Zaskarżona decyzja narusza zdaniem Sądu w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez niezbadanie motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op przez nieprzeprowadzenie w zakresie wymaganym dla zapewnienia Skarżącej prawa do obrony postępowania dowodowego w sprawie, w części odnoszącej się do istnienia i wymiaru zobowiązania podatkowego za luty 2018 r.; - art. 116 § 1 Op przez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, zanim udowodniono spełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki tej odpowiedzialności. 3.18. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS: - pozyska i włączy do akt sprawy poświadczone kopie: postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego; ewentualnie także innych dokumentów dotyczących przebiegu śledztwa (postanowienia o jego umorzeniu), z którym organy podatkowe wiążą materialnoprawne skutki na gruncie prawa podatkowego; - wyjaśni, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło celom tego postępowania, czy też miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; w tym ostatnim wypadku uzna, że wszczęcie to nie wywarło tego skutku jako stanowiące nadużycie prawa; - przeprowadzi żądane przez Skarżącą dowody, przez które ta zmierzała i będzie zmierzać do obalenia wiarygodności decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki – zawartych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, a ostatecznie istnienia i wymiaru (wysokości) zobowiązania podatkowego za luty 2018 r.; - poczyni ustalenia co do istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego za luty 2018 r. w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego (tj. uwzględniającego dowody nowo przeprowadzone na żądanie Skarżącej). 3.19. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. 3.20. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. ----------------------- #/30 - ' 204 #/30