I FSK 806/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 30/21 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 19 listopada 2020 r. nr 2001-IOV.4103.61.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7.098 (słownie: siedem tysięcy dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 30/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 19 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 roku. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik US stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 154.115,58 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez Firmę S.S., w których ujęto zegarki i portfele oraz przez D. sp. z o.o., w których ujęto obrusy, walizki, torebki i irygatory do zębów, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, między wskazanymi w nich kontrahentami. Organ stwierdził udział skarżącej i jej kontrahentów w fikcyjnych transakcjach. Ponadto wskazał, że spółka, świadomie uczestnicząc w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 165.325,14 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców. Naczelnik US stwierdził, że okoliczności, towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE, a następnie ich wywozowi, a mianowicie m.in.: (-) podróżnego nie było na terenie Polski w dniu dokonania sprzedaży, w dniu wywozu towaru, albo w dniu wypłacenia podatku; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu, z uwagi na fałszywe podpisy, podpisywał się inaczej, nie pracował w danym dniu na przejściu, fałszywe pieczęcie; (-) podróżny prowadził działalność gospodarczą w Polsce, posiadał kartę stałego pobytu w Polsce - wykluczają możliwość zastosowania przez sprzedawcę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie ustalono łańcuchy podmiotów, wykazujących fikcyjne dostawy, mające na celu wyłudzenie podatku VAT, o którego zwrot na rachunek bankowy wystąpiła V. sp. z o.o. Schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach zegarków, portfeli, obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów, przedstawia się następująco: na początkowym etapie transakcji występowały spółki A., K., B., które dokonywały sprzedaży towaru na rzecz S.S. i spółki D., będących dostawcami skarżącej spółki, która następnie dokonywała sprzedaży towaru podróżnym, w ramach procedury TAX FREE. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem. Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów – A., K., B. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Sąd przedstawił również analizę tzw. dobrej wiary po stronie Skarżącej, wskazując, że skarżąca wiedziała, lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących transakcji towarem w postaci 150 szczoteczek do zębów o nazwie P. wskazano, że został towar ten został prawie w całości "sprzedany" w dniu 4 listopada 2015 r. na rzecz dwóch "podróżnych", a mianowicie V.T. i A.K. (których rola w oszukańczym procederze została szczegółowo opisana powyżej). Na rzecz V.T. zostało wystawionych w tym dniu, w przeciągu 21 minut, 7 dokumentów TAX FREE, mających dokumentować m.in. zakup 112 szt. towaru P. Towar miał być wywieziony 6 listopada 2015 r. tymczasem, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, sprzedaż miała nastąpić o godzinie 17:18 i o tej samej godzinie podróżny przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w K., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Natomiast A.K. zakupił m.in. 23 szt. szczoteczek P., na podstawie dwóch dokumentów TAX FREE, wywozu towaru miał dokonać również 6 listopada 2015 r. Jednakże, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, 4 listopada 2015 r. przekroczył przejście graniczne w Kuźnicy o godzinie 17:18, a zakupów miał dokonać o godzinie 17:41. W ciągu 23 min. nie mógłby dotrzeć do Białegostoku, oddalonego o około 60 km i godzinę jazdy samochodem; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w G., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) Wojewoda Podlaski udzielił podróżnemu zezwolenia na osiedlenie się i wydał kartę stałego pobytu w dniu 2 stycznia 2014 r.; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 2.1.1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.), poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 p.p.s.a., przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji podatkowej i naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu pkt II. 1. a) skargi polegającego na dokonaniu przez organ odwoławczy niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek do zębów marki P. zakupionych przez spółkę V. na podstawie faktury nr F/000013/15 z dnia 4.11.2015 r. w sytuacji, gdy towar ten nie pochodził od podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa podatkowego, a transakcja ta nie została podważona w postępowaniu podatkowym pod względem jej rzeczywistego gospodarczego charakteru, co winno skutkować uznaniem prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z transakcji udokumentowanej ww. fakturą; 2) art. 120, art.121 § 1,122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez: - wadliwą ocenę ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku i bezzasadne przyjęcie, że obrót towarem w postaci szczoteczek do zębów miał charakter transakcji służących wyłudzeniom VAT, w sytuacji, gdy w decyzji tej Organ nie odniósł się do charakteru transakcji udokumentowanej fakturą nr F/000013/15 z dnia 4.11.2015 r.; - pominięcie okoliczności świadczących o rzeczywistym gospodarczym celu transakcji nabycia towaru udokumentowanej fakturą nr F/000013/15 z dnia 4.11.2015 r. a mianowicie sprzedaż szczoteczek przez firmę S., który to podmiot nie uczestniczył w mechanizmie tzw. karuzeli podatkowej; - bezzasadne uznanie, że nie doszło do faktycznej dostawy zakupionych na podstawie faktury nr F/000013/15 szczoteczek marki P. w ramach procedury TAX FREE, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku nie odniesiono się do sprzedaży co najmniej 15 szczoteczek, których sprzedaż nie była w ogóle kwestionowana przez organy podatkowe, a co za tym idzie ich zakup związany był z działalnością opodatkowaną VAT; 2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że V. Spółka z o.o. nie nabyła towarów od kontrahentów: S.S. oraz D. Sp. z o.o., gdyż podmioty te nie dysponowały towarami jak właściciel w sytuacji, gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne potwierdzają fakt objęcia w posiadanie przez skarżącą towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek marki P., a w konsekwencji doszło do rzeczywistej dostawy towaru opodatkowanej VAT; 2) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji udokumentowanej fakturą nr F/000013/15 z dnia 4.11.2015 r; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że transakcja nabycia towaru w postaci 150 sztuk szczoteczek marki P. z dnia 4.11.2015 r. nie została dokonana w celach gospodarczych, lecz służyła wyłudzeniu podatku VAT. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Podkreślić należy na wstępie, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą dalece węższego zakresu sprawy aniżeli pierwotna skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sformułowane zarzuty bowiem skupiają się na transakcji nabycia szczoteczek P. z dnia 4.11.2015 r. udokumentowanej fakturą nr F/000013/15 i ich dalszej odsprzedaży. Mając na względzie powyższe zaznaczyć należy, że pozostałe ustalenia WSA poczynione za organem korzystają obecnie z powagi rzeczy osądzonej i zarówno na obecnym jak i późniejszych etapach pozostać muszą poza zakresem rozpoznania. 3.4. W obliczu tak wąsko kwestionowanego zakresu sprawy, jak został zakreślony niniejszą skargą kasacyjną, nie sposób dojść do przekonania, że uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zasadnym zarzut z art. 141 § 1 p.p.s.a. We wskazanym na wstępie wycinku sprawy istotnie, zgodnie z zarzutem pierwszym naruszenia prawa procesowego, WSA nie odniósł się w sposób wyczerpujący do zarzutu II. 1. a) skargi. W istocie lektura decyzji organu drugiej instancji poddaje pod pewną wątpliwość przynależność eksponowanej transakcji związanej ze szczoteczkami do zębów do szerzej przyjętego w ustaleniach faktycznych schematu nadużycia podatkowego i jako taka wymaga szerszej analizy. Sama decyzja administracyjna zdaje się wyrażać pewną powściągliwość w zakresie tej transakcji. Nie rozwiało tych wątpliwości stwierdzenie WSA co do faktu kupna w ramach instytucji TAX FREE 135 ze 150 nabytych szczoteczek P. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy kompleksowo zająć stanowisko co do transakcji z użyciem przedmiotowego towaru, a nie poprzestać na stwierdzeniu poddania pod wątpliwość zbycia jego większości, a nie całości. Naczelny Sąd Administracyjny ma na względzie obszerność i kompleksowość pozostałej części uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak będąca przedmiotem zaskarżenia transakcja nie została oceniona w sposób dostatecznie pogłębiony. Brak szerszych rozważań WSA w tym zakresie uniemożliwia kontrolę kasacyjną w pozostałym zakresie, albowiem brak jest wzorca kontroli do którego można przyrównać poczynione w pozostałej części skargi kasacyjnej zarzuty. 3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. 3.6. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA