I SA/Bk 30/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. dokonał V. sp. z o.o. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca", "spółka" bądź "strona") w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy NPUS stwierdził, że spółka w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej kwocie 154.115,58 zł na skutek odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez F., w których ujęto zegarki i portfele oraz przez D. sp. z o.o., w których ujęto obrusy, walizki, torebki i irygatory do zębów, z uwagi na to, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, między wskazanymi w nich kontrahentami. Organ stwierdził udział skarżącej i jej kontrahentów w fikcyjnych transakcjach. Ponadto wskazał, że spółka, świadomie uczestnicząc w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 165.325,14 zł na skutek zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów na rzecz obcokrajowców. NPUS stwierdził, że okoliczności, towarzyszące sprzedaży towarów na rzecz podróżnych w ramach TAX FREE, a następnie ich wywozowi, a mianowicie m.in.: (-) podróżnego nie było na terenie Polski w dniu dokonania sprzedaży, w dniu wywozu towaru, albo w dniu wypłacenia podatku; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu, z uwagi na fałszywe podpisy, podpisywał się inaczej, nie pracował w danym dniu na przejściu, fałszywe pieczęcie; (-) podróżny prowadził działalność gospodarczą w Polsce, posiadał kartę stałego pobytu w Polsce - wykluczają możliwość zastosowania przez sprzedawcę szczególnej procedury, o której mowa w art. 126-130 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm, dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"). Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. o nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że w sprawie ustalono łańcuchy podmiotów, wykazujących fikcyjne dostawy, mające na celu wyłudzenie podatku VAT, o którego zwrot na rachunek bankowy wystąpiła V. sp. z o.o. Schemat łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach zegarków, portfeli, obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów, przedstawia się następująco: na początkowym etapie transakcji występowały spółki A., K. i 6., które dokonywały sprzedaży towaru na rzecz F. i spółki D., będących dostawcami skarżącej spółki, która następnie dokonywała sprzedaży towaru podróżnym, w ramach procedury TAX FREE. Odnosząc się do poszczególnych podmiotów biorących udział w "transakcjach" organ wskazał, co następuje. A. sp. z o.o. - na podstawie zebranego materiału dowodowego m.in. danych zawartych w KRS (k-1597-1600 akt administracyjnych), danych zawartych w aplikacji Serce (k-1613-1615), informacji i dokumentów uzyskanych z baz danych oraz z innych organów podatkowych, w tym Naczelnika Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R., Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (k-1223-1234,1650, 1682, 1865 - 1881), ustalono, iż spółka została wpisana do KRS w dniu 4 lutego 2015 r. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki zgłoszonym w KRS był obcokrajowiec H. Jedynym adresem, wskazanym przez spółkę jako adres siedziby działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji jest adres przy ul. M. [...] lok. [...], J., [...] W. Spółka nie zatrudniała pracowników. Z dniem 5 września 2016 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Z informacji Trzeciego US w R. wynika, iż wezwania, kierowane przez tamtejszy organ do spółki w 2016 r., celem przeprowadzenia czynności sprawdzających, były podejmowane, ale pozostawały bez odpowiedzi. Tamtejszy organ ustalił również, że pod wskazanym adresem mieści się hala handlowa, a na drzwiach pomieszczenia, zgłoszonego przez spółkę, jako jej adres widniał "T. Sp. z o.o.". Osoba tam przebywająca nie słyszała o spółce A.. Przedstawiciel V. sp. z o.o. - firmy zarządzającej halą przy ul. M. [...] w J. - poinformował, że "firma A. Sp. z o. o. nigdy nie podpisywała z naszą firmą umowy najmu lokalu" (k-1879). K. sp. z o.o. - na podstawie zebranego materiału dowodowego m.in. danych zawartych w KRS (k-1594-1596), danych zawartych w aplikacji Serce (k-1611-1612), informacji i dokumentów uzyskanych z baz danych oraz z innych organów podatkowych w tym Naczelnika US w P. i Naczelnika US w K. (k-1493-l494, 1515, 1525, 1527, 1529,1652, 1677-1686), ustalono, iż spółka została wpisana do KRS w dniu 23 lutego 2015 r. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki zgłoszonym w KRS był obcokrajowiec T. narodowości wietnamskiej. Jedynym adresem wskazanym przez spółkę jako adres siedziby, działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji jest adres przy ul. N. [...] lok. [...],[...] W. W dniu 11 stycznia 2018 r. ww. adres został wykreślony został z KRS, spółka nie zgłaszała innych adresów. W dniu 16 stycznia 2020 r. podmiot został wykreślony z KRS. Spółka nie zatrudniała pracowników. Naczelnik US w P. nie przeprowadził czynności sprawdzających w spółce z uwagi na brak kontaktu z podmiotem. Spółka nie odbierała korespondencji. 6. Sp. z o.o. - na podstawie zebranego materiału dowodowego m.in. danych zawartych w KRS (k-1591-1593), danych zawartych w aplikacji Serce (k-1609-1610), informacji i dokumentów uzyskanych z baz danych oraz z innych organów podatkowych w tym Dyrektora UKS Skarbowej w B., Naczelnika Trzeciego M. US w R., Naczelnika US w K., Naczelnika K. UCS w T. (k-1215-1222, 1610,1651,1682,1861-1862), ustalono, iż spółka została wpisana do KRS w dniu 11 lutego 2015 r. Jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu spółki zgłoszonym w KRS był obcokrajowiec D. Jedynym adresem wskazanym przez spółkę jako adres siedziby, działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji jest adres przy ul. M. [...] lok. [...], J., [...] W. W dniu 2 czerwca 2016 r. podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Kierowana przez Naczelnika Trzeciego M. US w R. korespondencja w zakresie próby podjęcia czynności sprawdzających nie była odbierana (k-1682). W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa, sporządzona przez pracowników Kujawsko Pomorskiego UCS na okoliczność ustaleń poczynionych podczas próby wszczęcia postępowania kontrolnego w spółce w dniu 8 września 2015 r. Kontrolujący ustalili, że pod ww. adresem, zgłoszonym przez spółkę, znajduje się hala targowa, nie odnaleziono natomiast boksu "T3". Osoby, pracujące w Centrum Handlowym, nie potrafiły wskazać powyższego miejsca, ,,nie słyszeli nic o spółce ,,6.", ani nie byli w stanie nic na jej temat powiedzieć. Dalej organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy - "fakturowymi" nabywcami towarów od ww. podmiotów były m.in. F. i D. sp. z o.o. Odnośnie tych podmiotów dokonano następujących ustaleń. F. - skarżąca w rozliczeniu za listopad 2015 r. przyjęła do rozliczenia i odliczyła podatek naliczony m.in. z 21 faktur VAT, szczegółowo wymienionych w Tabeli nr 3 skarżonej decyzji, wystawionych przez firmę F., mających dokumentować zakup portfeli i zegarków. Jak wynika z materiałów, zgromadzonych w sprawie, w tym materiałów przesłanych przez Naczelnika US w K., a także decyzji Naczelnika US w K. z [...] marca 2020 r. nr [...] (k-1884-1903) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r., w listopadzie 2015 r. S. S. dokonał odliczenia podatku naliczonego z 21 faktur, na których jako wystawcy figurują spółki K., 6. i A.. Następnie "przefakturowywał" ten sam towar, naliczając niewielką marżę, na rzecz spółki V. W tabeli nr 6 skarżonej decyzji przedstawiono zestawienie faktur, otrzymanych i wystawionych przez FHU S. S., z którego wynika, że przefakturowywanie odbywało się najczęściej tego samego dnia lub w dniu następnym. Organ wskazał, że w styczniu 2016 r. FHU S. S. rozliczył podatek naliczony z dwóch faktur, wystawionych przez V. sp. z o.o., mających dokumentować zakup zegarków i portfeli. Tamtejszy organ podatkowy, na podstawie przeprowadzonego postępowania i materiału zgromadzonego w sprawie stwierdził, że S. S. miał wiedzę odnośnie faktu uczestnictwa jako element łańcucha transakcji karuzelowych, zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Głównym "beneficjentem" procederu miały być inne podmioty (np. skarżąca), które na kolejnych etapach miały występować do organów podatkowych o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy". Naczelnik US w K. określił S. S. m.in. za listopad 2015 r. - a zatem z faktur, wystawionych na rzecz skarżącej - podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. D. sp. z o.o. - z informacji, zawartych w KRS (k-1632-1636) wynika, że spółka została zarejestrowana 17 sierpnia 2015 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Wspólnikami spółki zostali A. P., pełniący jednocześnie funkcję prezesa zarządu (do 14 sierpnia 2019 r. i następnie od 9 marca 2020 r.) oraz jego brat Andrei Poliak (prezes zarządu V. Sp. z o.o.). W listopadzie 2015 r. spółka swoją siedzibę miała zgłoszoną w wirtualnym biurze pod adresem ul. W. [...],[...] B. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca w listopadzie 2015 r. przyjęła do rozliczenia podatek VAT, wynikający z 4 faktur VAT, wystawionych przez D. sp. z o.o., mających dokumentować zakup obrusów, walizek, torebek i irygatorów do zębów. Wystawcami faktur na rzecz tej firmy były spółki K. i 6. oraz F. Pismem z 10 lutego 2020 r. (k-1545) A. P. - prezes zarządu D. poinformował, że towar odbierał on osobiście, na parkingu rynku w W., raczej od przedstawicieli firm K. sp. z o.o. i 6. sp. z o.o. "..jednak sprawdzić tego nie było możliwości". Kontakty z tymi firmami nawiązano za pośrednictwem Y. S. Początkowo towary te miały być zakupione od firmy F., jednak na prośbę Y. S. towary zakupiono od firm 6. i K. "Spotkanie z przedstawicielami tych firm było umówione za pośrednictwem Pana Y. S. Ceny i warunki poszczególnych transakcji byli ustalane z Panem Y. S.". Z kolei towar nabyty od firmy F. był odebrany od Pana Y. S. w miejscu sprzedaży firmy sprzedawcy tj. przy ul. K. [...] w B. i został od razu przekazany firmie V.. Mając powyższe na uwadze, DIAS uznał, że V. sp. z o.o. stanowiła jedno z ogniw i nie dokonywała odpłatnych dostaw towarów w celu gospodarczym. Podkreślił, że organy nie kwestionują, iż w sprawie występował fizyczny obrót towarem, jednakże obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych. Dalej organ wskazał, że V. sp. z o.o. i jej kontrahenci działali świadomie według ustalonego z góry schematu. Nie było dziełem przypadku, że pierwszym ogniwem w łańcuchu są podmioty – K. sp. z o.o., A. sp. z o.o., 6. sp. z o.o., które nie rozliczają podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez siebie faktur VAT. Skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo w łańcuchu krajowych dostawców. Pełniła w nim rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE. DIAS podzielił również ocenę organu I instancji, że spółka świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w kwestionowanych fakturach VAT, który nie został odprowadzony na poprzednich etapach obrotu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: "o.p.") poprzez: - niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, skutkującą pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czterech faktur, dokumentujących nabycie w spornym okresie towarów od kontrahentów D. Sp. z o. o., z uwagi na nabycie kwestionowanych towarów od podmiotów uczestniczących w tzw. karuzeli podatkowej na wcześniejszych etapach obrotu, w sytuacji, gdy sprzedawcą towaru, w postaci 150 szt. szczoteczek do zębów (udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r.), był podmiot S., który ponad wszelką wątpliwość nie uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarami, zaś transakcja ta nie została podważona przez organy podatkowe w postępowaniu, co do jej rzeczywistego gospodarczego charakteru i faktycznego obrotu ww. towarem; - niewłaściwą ocenę materiału dowodowego i bezzasadne przyjęcie, że skarżąca spółka stanowiła jedno z ogniw nielegalnego łańcucha, pełniąc rzekomą rolę tzw. brokera i nie dokonywała odpłatnych transakcji, podczas gdy brak jest dowodu, wskazującego na świadome zaangażowanie podatnika w transakcje, w których uczestniczyły podmioty fikcyjne na wcześniejszych etapach obrotu; b) art. 180 § 1, art. 188 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów, przedłożonych wraz z pismem w dniu 21 października 2020 r. na etapie postępowania przed organem II instancji w postaci pisemnych oświadczeń podróżnych z Białorusi (Y. B., M. K., V. Y.), nabywających od skarżącej towary w ramach procedury TAX FREE, które to dokumenty zostały powołane przez skarżącą na okoliczność przeciwną do przyjętej przez organ: to jest: przebiegu transakcji zakupu towarów przez ww. podróżnych w ramach procedury TAX FREE, pozostających w sprzeczności z ustaleniami Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B., zawartymi w decyzji tego organu z dnia 23 lipca 2020 r w sytuacji, gdy organ nie zapoznał się w treścią dowodu i dokonał tym samym niedopuszczalnej dyskwalifikacji przedstawionego dowodu przed jego przeprowadzeniem; c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., art. 210 § 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodów, zawnioskowanych przez stronę, pomimo że uzasadnienie decyzji powinno odnosić się do całego materiału dowodowego, nie zaś tylko do dowodów przeprowadzonych przez organ; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 5 ust. 1, art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady neutralności i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z transakcji z D. Sp. z o.o. oraz F. które zostały faktycznie przeprowadzone; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo dokonania wadliwej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej (D. Sp. Z o.o. i F.), mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NPUS w B. z dnia [...] lipca 2020 r. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zakwestionowania sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, na rzecz podróżnych spoza Unii Europejskiej. W tym celu konieczne było m. in. ustalenie czy skarżąca, w niniejszej sprawie, była świadomym uczestnikiem procederu karuzeli podatkowej bądź też nie dochowała należytej staranności, dobierając swoich kontrahentów, jak również czy obrót, wykazany przez skarżącą był rzeczywisty. Autor skargi zarzucił zaskarżonej decyzji liczne naruszenia przepisów postępowania. W przypadku uznania, że zarzuty te są zasadne, można by wówczas mieć wątpliwości co do ustalonego przez organ stanu faktycznego, w związku z czym Sąd wziął je pod rozwagę w pierwszej kolejności i dokonał oceny prawidłowości postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sformułowanych w skardze, tytułem wstępu wskazać należy, że przepisy postępowania, określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p., 187 § 1 o.p., art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji, powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne oraz że skarżąca brała udział w oszustwie w podatku VAT, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych i kontrolnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. decyzji, wydanych w toku postępowań podatkowych, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Zgodnie zaś z treścią art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak zauważył NSA w wyroku z 26 października 2018 r., sygn. I FSK 2078/16, organy podatkowe, w zgodzie z art. 188 o.p., obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, co oznacza, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych, istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie, stąd organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, wskazać należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, czy też nieograniczonego poszukiwania dowodów, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Należy podkreślić, że w świetle art. 191 o.p., organ samodzielnie ocenia, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mieści się w tym ocena dopuszczalności i przydatności poszczególnych dowodów. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 125 § 1 o.p organy podatkowe winny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami służącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Należy wskazać, że w postanowieniu nr [...] z [...] listopada 2020 r. organ szczegółowo wyjaśnił, że okoliczności, wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka S. S. na okoliczność rozpoczęcia współpracy ze spółką, szczegółów przebiegu transakcji w listopadzie 2015 r., dochowania należytej staranności w wyborze kontrahenta oraz dobrej wiary podatnika, w zakresie przeprowadzonych transakcji w kontrolowanym okresie, zostały stwierdzone innymi dowodami, tj. wyjaśnieniami skarżącej, wyjaśnieniami i zeznaniami A. P. i M. Z. - prezesa zarządu i pracownika spółki, Y. S. - syna i pracownika S. S., wyjaśnieniami S. S., materiałami nadesłanymi przez Naczelnika US w K., w tym decyzją wydaną wobec F. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do marca 2016 r. Organ uznał powyższe dowody za wystarczające do ustalenia zasadniczych okoliczności, będących przedmiotem złożonego wniosku. Odnośnie zaś wniosku o dopuszczenie dowodów z pisemnych oświadczeń świadków: Y. B., M. K. i V. Y. należy stwierdzić, że nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż transakcje z ww. mężczyznami nie były kwestionowane w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wszystkich transakcji sprzedaży w ramach procedury TAX FREE dokonanych przez spółkę w listopadzie 2015 r. To, jak przebiegały transakcje na rzecz podróżnych, zostało stwierdzone na podstawie wyjaśnień skarżącej, wyjaśnień i zeznań A. P. i M. Z., a także pisma Izby Administracji Skarbowej w B. nr [...] z [...] września 2017 r. w sprawie weryfikacji autentyczności pieczęci oraz podpisów funkcjonariuszy celnych widniejących na dokumentach TAX FREE wraz z odpowiedzią strony litewskiej, pism P.Urzędu Celno-Skarbowego, referatu centrum Współpracy Służb Granicznych, Celnych i Policyjnych Rzeczypospolitej Polskiej i Republiki Litewskiej w B. nr [...] z [...] i [...] listopada 2019 r. oraz wygenerowanych z systemu ZAOiL wydruków, dotyczących przekroczeń przez granice polską w dniach od 1 do 30 listopada 2015 r. przez obcokrajowców. Warto również w tym miejscu zauważyć, że jako bezzasadny jawi zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 6 o.p. poprzez brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił przeprowadzenia dowodów, zawnioskowanych przez stronę. Zgodnie bowiem z utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa odmowa przeprowadzenia dowodu, żądanego przez stronę, powinna nastąpić w formie postanowienia, dlatego też organ, uznając, że przedstawione przez skarżącą wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie, powinien wydać w tym przedmiocie odrębne postanowienie, nie zaś ustosunkowywać się do złożonych wniosków w uzasadnieniu decyzji (zob. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 410/18). Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Należy zatem stwierdzić, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać godzi się, że godnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),m zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17, LEX nr 2623596). Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym, w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych, związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego, niezbędne jest zebranie dowodów, dotyczących ciągu transakcji, składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika, co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle - także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje, składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty, świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem. W związku z powyższym, przed dokonaniem oceny, dotyczącej skarżącej we wskazanym wyżej zakresie, należy przedstawić działalność kolejnych podatników w łańcuchu dostaw, którzy poprzedzali w nim skarżącą. Pozwoli to scharakteryzować zarówno rolę tych podmiotów w przedmiotowym ciągu transakcji, jak i rolę samej skarżącej w tzw. oszustwie karuzelowym i ocenić jej świadomość (bądź należytą staranność), dotyczącą udziału w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Przypomnieć należy, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21. 4. 2017 r.). Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim "w obiegu krajowym" ogniwem - żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których - część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: (−) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i (−) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role, występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej, to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub TAX FREE (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Występujący w niniejszej sprawie łańcuch transakcji odpowiada schematowi oszustwa karuzelowego. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów, biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót spornym towarem. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że poczynione w sprawie ustalenia organów dotyczące wcześniejszych dostawców i kontrahentów – A., K. i 6. wskazują na nieprowadzenie przez nie rzeczywistej działalności gospodarczej, gdyż wprowadzały one do obrotu puste faktury VAT. Zwrócić należy uwagę na cechy wspólne wystawców faktur: (-) wszystkie spółki zostały wpisane do KRS w tym samym okresie tj. luty 2015 r.; (-) we wszystkich podmiotach jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był obcokrajowiec; (-) każda ze spółek zgłosiła jeden adres, jako adres siedziby, działalności gospodarczej, przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres do korespondencji w W.; (-) z żadną ze spółek nie było kontaktu - albo spółka nie odbierała korespondencji, albo odbierała i nie było odzewu; (-) próby znalezienia spółek przez kontrolujących również nie dały rezultatów, bowiem podmiotów pod adresami zgłoszonymi nie odnaleziono; (-) wszystkie spółki zostały wykreślone z ewidencji podatników VAT z uwagi na wątpliwe istnienie; (-) spółki dokonywały jedynie czynności formalnych, polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich organów i uzyskania stosownych dokumentów, działania te miały jedynie uprawdopodobnić legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe podmioty dokonywały sprzedaży towaru na rzecz fakturowych dostawców skarżącej spółki – F. i D. sp. z o. o. W trakcie trwającej współpracy nie zawierano żadnych pisemnych umów handlowych, a zamówienia składano w formie ustnej – telefonicznie lub osobiście. Za zamówienia płacono gotówką. Spółka otrzymywała wyłącznie faktury na potwierdzenie dokonanych nabyć i płatności. Zamawiano konkretny towar u dostawców, po uprzednim uzyskaniu zamówienia od klientów z Białorusi. Prezes Zarządu – A. P. wskazał, że nikt nie polecał mu klientów, a podróżni składali zamówienia przez stronę internetową. Pracownik spółki, który wykonywał wszystkie czynności, związane z przeprowadzaniem spornych transakcji handlowych, w tym – przyjmował i realizował zamówienia od klientów – nic o takiej stronie nie wiedział. Z zeznań tego pracownika - M. Z. wynika, że klienci mogli składać zamówienia telefonicznie lub osobiście, a z ofertą handlową spółki mieli zapoznawać się dopiero po przybyciu do jej siedziby i zobaczeniu towaru. Znamienna jest również okoliczność, że w listopadzie 2015 r. strona prawie wszystkie zamówienia realizowała w F. i D. sp. z o. o. Nawet nie brano pod uwagę innych dostawców. Co więcej, w złożonych oświadczeniach A. P. i M. Z. wskazali, że część klientów z Białorusi, kupujących towary w ramach procedury TAX FREE, pochodziła od Y. S. Ostateczni nabywcy mieli być informowani przez pracownika o możliwości odbioru towaru w momencie, gdy spółka miała go już na stanie, a jednocześnie mieli jeździć z Y. S. do kontrahentów w W. i następnie transportować towary, zakupione przez F.. do skarżącej spółki własnymi środkami transportu. Ponadto, ze złożonych przez A. P. i M. Z. zeznań wynika, że skarżąca prowadziła działalność pod adresem przy ul. K. [...] w B. Z tego adresu korzystał również S. S. - prowadząc działalność w tym samym lokalu. Z powyższego płynie wniosek, że po przyjeździe spornego towaru do B., towar ten w ogóle się nie przemieszał, gdyż oba podmioty, uczestniczące w transakcjach prowadziły jednocześnie działalność w tym samym lokalu. Na uwagę zasługuje również nierynkowa, niska marża, którą stosuje F.. – średnia marża wynosi 2,14% oraz D. sp. z o.o., gdzie średnia marża wynosi 0,10%. Jest to o tyle istotne, że współpraca pomiędzy D. a V. miała być zainicjowana przez prezesa zarządu spółki D., po to by zwiększyć obrót handlowy tej spółki, by mogła ona uzyskać kredyt bankowy na rozwój działalności. Tymczasem różnica netto między kwotą sprzedaży (88.313 zł) a kwotą zakupu (88.225,98 zł) na podstawie 4 faktur wynosi 87,02 zł. Mówiąc w skrócie - tyle spółka D. "zarobiła" na tych transakcjach, dotyczących 455 sztuk towarów, którego średnia cena jednostkowa brutto wynosiła 246,42 zł. Należałoby jeszcze od tego odliczyć koszty związane z transakcjami jak chociażby koszty transportu, wynajem lokalu itp. Uzyskana przez tę spółkę marża nie mogła nawet pokryć ponoszonych kosztów administracyjno-bytowych prowadzenia działalności gospodarczej, a nawet kosztów przeprowadzenia pojedynczych transakcji. Ponadto, ze złożonych przez A. P. (brata prezesa zarządu skarżącej spółki) wyjaśnień wynika, że do końca 2015 r. spółka nie przechowywała towarów, a wynajmowała jedynie lokal, w którym mieściło się biuro wirtualne. Z powyższego wynika, że udział spółki D. w kwestionowanych transakcjach miał jedynie aspekt formalny, mający na celu wydłużenie łańcucha fikcyjnych dostaw. D. nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Kontrahent jedynie "włączył się" w transakcje prowadzone przez skarżącą z S. S. Przedstawiciele tych trzech podmiotów mieli się spotykać w lokalu przy ul. K. A. P. od razu, w momencie kupna towaru od S. S., przekazywał go skarżącej. Również gotówka przechodziła "z rąk do rąk". Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że D. Sp. z o. o. uczestniczyła nagminnie w procederze wystawiania pustych faktur w każdym z kontrolowanych przez właściwy urząd skarbowy miesięcy. W kolejnych miesiącach zmieniali się jedynie wskazani na fakturach zakupu dostawcy towarów. Jednakże wskazani nowi dostawcy, również zajmowali się wystawianiem na rzecz ww. spółki faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - pustych faktur VAT. Mając na uwadze okoliczności, polegające na: (-) wykazywaniu przez Spółkę D. zakupów towarów od F. lub od kontrahentów przez niego wskazanych, tj. K. Sp. z o. o. oraz 6. Sp. z o. o., które to zakupy wobec poczynionych ustaleń nie potwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane; (-) D. Sp. z o. o. jest powiązana osobowo (rodzinnie) ze skarżącą spółką, a Prezes Zarządu V. jest również udziałowcem D.; (-) spółka D. w listopadzie 2015 r. posiadała jedynie biuro wirtualne; magazyn do przechowywania towarów nie był jej potrzebny, ponieważ od razu po zakupie miała dostarczać lub przekazywać towary V. Sp. z o. o.; (-) wobec spółki były prowadzone kontrole podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące, które za każdym razem wykazały, iż spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT z tytułu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykazały udział tej Spółki w oszustwach podatkowych; (-) okoliczności przeprowadzanych transakcji, brak zawartych umów handlowych, opłaty dokonywane w formie gotówkowej, naliczanie przez D. Sp. z o. o. jedynie symbolicznych marży, przy ponoszeniu kosztów transportu towarów oraz kosztów prowadzenia działalności - należy stwierdzić, iż powiązane osobowo (bracia A. i A. P. jako przedstawiciele D. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o.), uczestniczące w spornych transakcjach podmioty stworzyły łańcuch fikcyjnych transakcji, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz w wyniku których nastąpiło, poprzez występującą jako ogniwo końcowe, tj. tzw. brokera - V. Sp. z o.o., czerpanie zysków ze zwrotów podatku VAT, wykazanego w wystawianych kolejno przez poszczególne podmioty fakturach, w wyniku zastosowanej do mających na celu uprawdopodobnienie w końcowym etapie obrotu fikcyjnych transakcji dostawy towarów przez podróżnych w ramach TAX FREE preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. W kontekście powyższych ustaleń, trudno uznać, aby skarżąca spółka nie miała świadomości w zakresie uczestnictwa w transakcjach karuzelowych. Okolicznościami, świadczącymi o świadomości strony są w szczególności: (-) wszystkimi sprawami, związanymi z nabyciem i sprzedażą towarów, zajmuje się pracownik spółki, a prezes zarządu, przebywający w większości poza granicami kraju, nie zna żadnych szczegółów dotyczących transakcji; (-) spółka podejmuje współpracę z kontrahentem, w zakresie handlu zupełnie innym niż dotychczas towarem, za namową tego pracownika; (-) dostawca jednocześnie wskazuje odbiorców tego towaru, przywozi ten towar sam, lub jeździ z pracownikiem skarżącej, często razem z obcokrajowcami, którzy ten towar następnie "kupują" od skarżącej; (-) towar przywożony jest pod adres, gdzie oba podmioty (V. i PHU S. S.) bez formalnej umowy współpracy i najmu prowadzą sprzedaż; (-) skarżąca nie poszukuje zatem ani dostawcy, ani nabywcy. Już chociażby te okoliczności powinny wzbudzić co najmniej podejrzenia w zakresie spornych transakcji. Co więcej, weryfikacja kontrahentów polegała jedynie na sprawdzeniu podmiotów w CEIDG, KRS i czy posługują się rzeczywistymi numerami NIP. A. P. do protokołu przesłuchania zeznał, że on sam przebywał cały czas w Mińsku i nie miał możliwości zajmowania się sprawami spółki na miejscu. Na większość pytań odpowiadał, że nie pamięta, nie wie, nie widział, nie było go na miejscu, stwierdził, że M. Z. jest zorientowany co do przebiegu transakcji. Pracownik ustalał szczegóły transakcji, przyjmował towar, sprawdzał ilość i jakość towaru, sprzedawał towar, wystawiał dokumenty TAX FREE, ewidencjonował sprzedaż na kasie fiskalnej. Jak wyjaśnia skarżąca, pracownik ten "drukował w chwili sprzedaży paragon fiskalny oraz sporządzał dokument TAX FREE, a także pobierał opłatę za towar". Zajmował on się również zwrotem podatku dl podróżnych. Spółka nie zajmowała się transportem towaru - według wyjaśnień strony kosztami transportu byli obciążeni dostawcy towaru tj. F. i D. sp. z o.o., a koszt ten był wliczony w cenę towaru. Zdarzały się sytuacje, że to "końcowi klienci dokonywali transportu własnymi samochodami w towarzystwie Y. S.a". Znamienna jest również okoliczność, że V. Sp. z o. o. nie zgłosiła adresu ul. K. [...] w B. jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, adresu przechowywania kasy fiskalnej, miejsca sprzedaży w ramach procedury TAX FREE oraz dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Zawierane transakcje były udokumentowane jedynie fakturami, na których towary zostały oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych. Warto zauważyć, że spółka V. przeprowadzała transakcje bez ryzyka gospodarczego - za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca), lub podmiot działający w jego imieniu, proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez niego towarów, wskazanemu przez ten podmiot nabywcy. F. zaproponował V. Sp. z o. o. współpracę wskazując, iż ma klientów na określony asortyment. V. nabyła od kontrahenta towary, które należały do innej branży niż ta, w której działał F. i których dotychczas od niego nie nabywała - wcześniej były to okazyjne zakupy niewielkich ilości części samochodowych, a później hurtowe zakupy towarów o znacznej wartości typu portfele, zegarki za wysokie kwoty. Płatności były dokonywane wyłącznie gotówką, pomimo niejednokrotnych wysokich kwot transakcji. Warto również zwrócić uwagę, że pomimo nabywania dużych ilości towarów, nigdy nie zdarzyło się by spółka dokonała reklamacji lub zwrotu towaru, a przypomnieć należy jednym z towarów będących przedmiotem obrotu były zegarki (ponad 700 szt.) oraz irygatory Panasonic EW 1211 w ilości 150 szt. Znamienne jest również, że spółka zawiesiła działalność gospodarczą wyłącznie z uwagi na wstrzymanie przez organy podatkowe zwrotów podatku VAT, co miało zachwiać płynnością finansową firmy, pomimo że wykazywała miesięcznie wysokie obroty. Powyższe, w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że skarżąca wiedziała, lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna wiedzieć, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej. Zgromadzone w sprawie dokumenty, jak też zeznania świadków, przeczą bowiem, jakoby strona dochowywała należytej staranności, na którą mogłaby się powoływać w celu wykazania braku świadomości udziału w oszukańczym procederze. Należy podkreślić, co wielokrotnie sygnalizowano już w orzecznictwie, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji – tj. brokera – będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Rola ta jest na tyle istotna, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu Wobec czynnego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym oczywistym jest, że nie może ona skorzystać z dobrodziejstwa, wypracowanej przez orzecznictwo TSUE zasady dobrej wiary, która mogłaby ją uwolnić od odpowiedzialności podatkowej. Na tę zasadę powoływać się może jedynie podatnik, który nie miał świadomości udziału w oszustwie podatkowym i nie miał podstaw, aby podejrzewać, że na wcześniejszym etapach obrotu doszło do nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Natomiast odnośnie tej kwestii Sąd podziela pogląd organu, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzenia. Mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżąca nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów, wyrażonego w wydanych decyzjach, było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym skarżąca świadomie uczestniczyła. Ustalony w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny mieści się w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). u.p.t.u. Skoro skarżąca świadomie posługiwała się fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wystawiała i wprowadzała do obrotu takie faktury. Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób rozumienia (interpretacja) tego przepisu, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych jak i TSUE. Odnosząc się do kwestii sprzedaży towarów na rzecz podróżnych należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 126 ust. 1 ustawy o VAT osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 127 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy: 1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz 2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz 3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8. Zgodnie zaś z art. 127 ust. 4 ustawy o VAT, sprzedawcy są obowiązani: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, 2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim, 3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku, 4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów. Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wpłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT). Na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy o VAT zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium Unii Europejskiej nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Podstawą do dokonania zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, na którym urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Do dokumentu powinien być przymocowany wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej (art. 128 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 128 ust. 3 ustawy o VAT, urząd celny potwierdza wywóz towarów na dokumencie, o którym mowa w ust. 2, po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku VAT podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że: 1) spełnił warunki, o których mowa w art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4, oraz 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument określony w art. 128 ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, 22 3) posiada dokumenty, określone odrębnymi przepisami, potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku -w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument. Zgodnie zaś z art. 147 ust. 1 Dyrektywy 112 w przypadku dostawy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem. ze: - podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty, - towary są transportowane do miejsca przeznaczenia poza wspólnotą przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym została dokonana dostawa, - całkowita wartość dostawy, łącznie z podatkiem od wartości dodanej, jest większa niż równowartość kwoty 175 EURO w walucie krajowej; jednakże Państwa Członkowskie mogą zwolnić dostawę o wartości całkowitej mniejszej od tej kwoty. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że system zwrotu podatku VAT dotyczy jedynie towarów zakupionych przez podróżnego, czyli osobę fizyczną niemającą stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii, Europejskiej, od uprawnionych do takiej sprzedaży sprzedawców, jeżeli towary te w stanie nienaruszonym zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę. W § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, oraz stempla potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a także określenia niezbędnych danych, które powinien zawierać dokument będący podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 426 ze zm.) wymienione zostały elementy, które co najmniej powinien zawierać taki dokument. Wśród elementów wymienionych w ww. przepisie są m.in. napis: ’ ’ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURISTS", dane sprzedawcy, dane nabywcy, nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość 23 towaru, cenę jednostkową netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Z analizy przedstawionych wyżej przepisów dotyczących zasad dokonywania zwrotu podatku podróżnym wynika, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył i aby towar ten w ramach bagażu osobistego został wywieziony w stanie nienaruszonym, czyli w takim stanie w jakim został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. Funkcjonariusz celny potwierdzając stosownymi pieczęciami i podpisami przedstawiony przez podróżnego dokument TAX FREE potwierdza prawidłowość wywozu towaru w ramach procedury, o której mowa w art. 126-130 u.p.t.u. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że okoliczności, towarzyszące transakcjom, udokumentowanym 269 dokumentami TAX FREE, dokonywanym przez skarżącą na rzecz 49 obcokrajowców, wykluczają zastosowanie procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Organy podatkowe wskazują bowiem na liczne nieprawidłowości w tym zakresie, które poddają w wątpliwość, że transakcje zawierane w tym systemie były rzeczywiste. Przede wszystkim należy wskazać, że poczynione przez organ podatkowy ustalenia wskazują na ilość zakupywanych towarów o znacznej wartości, jednoasortymentowy zakup produktów, tj.: zegarki, portfele, szczoteczki, częstotliwość przyjazdów wymienionych wyżej osób - w żadnym razie nie mieszczą się w kategorii bagażu osobistego. Okoliczności te świadczą o handlowym charakterze zakupów, niesłużącym potrzebom samego kupującego, jego najbliższej rodziny lub znajomych. Nie stanowią z pewnością ilości niezbędnej do własnego użytku, użytku rodziny lub przeznaczonych na prezenty dla znajomych. Za poprawnością i prawdziwością ostatniej z tez przemawia przede wszystkim cena jednostkowa wskazanych produktów, które nie są kupowane w ilościach kilkudziesięciu sztuk w krótkim okresie czasu. Dodatkowo należy zauważyć, iż część podróżnych wywożąca towary przez litewsko-białoruskie przejścia graniczne wskazała miejsca zamieszkania w miejscowościach znajdujących się niedalekich odległościach od B., tj. G. (k. 1788-1787), S. (k. 1790- 1789), O. (k. 1792-1791), K. (k. 1794-1793), S. (k. 1796-1795), P. (k. 1798-1797), M. {k 1800-1799), B. (k. 1802-1801), B. (k. 1804-1803), S. (k. 1806-1805). Jest to dość nieprawdopodobne, żeby bardzo duża liczba podróżnych, przekraczała granice znacznie oddalone od samego Białegostoku, jak i ich miejsc zamieszkania, zamiast kierować się na położone bliżej przejścia graniczne, znajdujące się w K. lub B. Tym bardziej, iż bardzo często wjazd na teren Unii Europejskiej następował właśnie przez polsko-białoruskie przejścia graniczne. Zdaniem sądu, takie działanie miało utrudnić wykrycie zorganizowanego oszustwa, polegającego na wyłudzeniu podatku VAT, angażując w to zagraniczne organy administracji państwowej, w tym przypadku litewskiej. Ponadto, mając na uwadze fakt, iż M. Z. osobiście drukował podróżnym paragony, wystawiał na ich rzecz dokumenty TAX FREE oraz samodzielnie dokonywał zwrotów podatku i to wyłącznie osobom, które dokonały zakupu, nie jest możliwe, aby dokonując tych czynności nie był świadomy tych okoliczności. Wywóz towarów przez inne przejścia graniczne, niż te najbliższe, powinno wzbudzić u strony wątpliwości, co do rzeczywistego wywozu towarów. Co więcej, na podstawie informacji od innych organów podatkowych oraz informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że podróżni – A. K. i V. T., nabywający od skarżącej spółki towary w ramach procedury TAX FREE, prowadzili w Polsce działalność gospodarczą. Z poczynionych ustaleń wynika, że A. K. jest prokurentem firm N. Sp. z o. o., K. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o. o., a V. T. jest Prezesem Zarządu Spółki K. Sp. z o. o. Ww. spółki zostały zarejestrowane odpowiednio w dniach 11 grudnia 2015 r. – K. Sp. z o. o. oraz 14 grudnia 2015 r. – N. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o. Wszystkie trzy jako adres siedziby wskazały: ul. Ś. [...] w W., pod którym mieści się biuro wirtualne. Na podstawie dokumentów, przesłanych przez Naczelnika Pierwszego M. US w W., pismem nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. (k. 1530 akt administracyjnych) ustalono, że w grudniu 2015 r. N. Sp. z o. o. dokonywała sprzedaży towarów - portfeli i zegarków, na rzecz podmiotu K. Sp. z. o. o. (k. 1427- 1415), która następnie dokonywała dalszej odsprzedaży tych samych towarów na rzecz podmiotu V. Sp. z o. o. (k 1452-1446). Towary od V. Sp. z o. o. w grudniu 2015 r. nabywał F. (k. 1459-1453). Zgodnie z rejestrem (k. 1461) i rozliczeniami (k. 1460, 1441) ustalono, iż pomiędzy N. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., oraz V. Sp. z o. o. były to jedyne transakcje, przeprowadzone przez te podmioty w grudniu 2015 r. W toku niniejszego postępowania dokonano analizy obiegu faktur pomiędzy ww. podmiotami i ustalono, że faktury sprzedaży na każdym szczeblu obrotu wystawione były tego samego dnia, w takich samych ilościach asortymentu, różniła je niewielka marża, narzucana przez kolejnych uczestników obrotu. Ponadto szata graficzna faktur wystawianych przez N. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. i V. Sp. z o. o. jest identyczna, były drukowane przy użyciu tego samego programu komputerowego. W złożonych wyjaśnieniach prokurent K. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o., A. K., z dnia 14 kwietnia 2017 r. (k. 1442) oraz z dnia 23 stycznia 2017 r. (k. 1462) wskazał, iż obie spółki działały pod tym samym adresem, więc nie wystawiano dokumentów czy potwierdzeń odbioru towarów. Zlecenia na konkretne towary miały być ustne, a opłaty dokonywane w formie gotówkowej. W związku z powyższym Naczelnik P. US w B., w celu ustalenia pochodzenia towaru w podmiocie N. Sp. z o. o., pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. (k. 1547) wystąpił do jej prokurenta A. K. z prośbą o udzielenie informacji w powyższym zakresie. Pomimo dwukrotnej awizacji adresat nie podjął kierowanej do niego korespondencji. Na podstawie przesłanego przy piśmie Naczelnika Pierwszego M. US nr [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. (k. 1530) rejestru podmiotu A. Sp. z o. o. za grudzień 2015 r. ustalono, iż podmiot ten w grudniu 2015 r. dokonał sprzedaży na rzecz podmiotu N. Sp. z o. o. na podstawie 5 faktur (k. 1478). Porównując faktury wystawione przez N. Sp. z o. o. (k. 1427-1415) do faktur wykazanych w rejestrze A. Sp. z o. o., wszystkie faktury wystawione przez N. Sp. z o. o. na rzecz K. Sp. z o. o. zostały wystawione później niż te przez A. Sp. z o. o. Ponadto w grudniu 2015 r. A. Sp. z o. o. wykazała część sprzedaży na rzecz F. (k. 1478-1471, 1469). A. Sp. z o. o. towary w grudniu 2015 r. nabywała od podmiotu B. Sp. z o. o. (k. 1486-1479). Ustalono ponadto, że A. Sp. z o. o. została zarejestrowana w dniu 13 listopada 2015 r., a jej prokurentem od dnia 31 grudnia 2015 r. również jest Y. S. (k. 1060). W świetle zebranego materiału dowodowego należy wskazać, iż podmioty N. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., V. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. zostały założone w celu uczestnictwa w procederze, polegającym na wykorzystywaniu pustych faktur. F. miała dokonywać sprzedaży towarów na rzecz D. Sp. z o. o. oraz V. Sp. z o. o., które następnie wykazywały sprzedaż towarów w ramach procedury TAX FREE. Zakupu towarów miały dokonywać osoby prowadzące działalność w Polsce. Finalnie, spółki prowadzone przez Y. S., A. K. i V. T. również wykazywały dokonanie sprzedaży na rzecz F. Z powyższych ustaleń płynie wniosek, że w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż obrót towarem, w tym i szczoteczkami do zębów, miał charakter transakcji, służących wyłudzeniom VAT. Zarzut, że organy nie zakwestionowały wszystkich transakcji z D. nie może wpłynąć na zmianę dokonanego rozstrzygnięcia - również nie wszystkie faktury, wystawione przez F. na rzecz skarżącej zostały zakwestionowane. Jak wynika z akt sprawy, w rejestrze zakupów w listopadzie 2015 r., skarżąca uwzględniła 6 faktur, wystawionych na jej rzecz przez D. sp. z o.o. Organy zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 4 faktur. Towar, wymieniony na tych fakturach, miał pochodzić od firmy S. S. Przedstawione w skarżonej decyzji dane, obrazujące przebieg transakcji, dotyczącej szczoteczek do zębów, w tym m.in. marża uzyskiwana na poszczególnych etapach, podmioty biorące udział w transakcjach i szybkość transakcji dowodzą, że obrót ten nie był dokonywany w celach gospodarczych i rynkowych, a służył jedynie wyłudzeniom VAT Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących transakcji towarem w postaci 150 szczoteczek do zębów o nazwie PANASONIC EW 1211 należy wskazać, że został towar ten został prawie w całości "sprzedany" w dniu 4 listopada 2015 r. na rzecz dwóch "podróżnych", a mianowicie V. T. i A. K. (których rola w oszukańczym procederze została szczegółowo opisana powyżej). Na rzecz V. T. zostało wystawionych w tym dniu, w przeciągu 21 minut, 7 dokumentów TAX FREE, mających dokumentować m.in. zakup 112 szt. towaru PANASONIC EW 1211. Towar miał być wywieziony 6 listopada 2015 r. tymczasem, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, sprzedaż miała nastąpić o godzinie 17:18 i o tej samej godzinie podróżny przekroczył przejście graniczne w K.; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w K., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Natomiast A. K. zakupił m.in. 23 szt. szczoteczek PANASONIC, na podstawie dwóch dokumentów TAX FREE, wywozu towaru miał dokonać również 6 listopada 2015 r. Jednakże, jak wykazało postępowanie: (-) podróżnego nie było w momencie dokonanej sprzedaży w Białymstoku, 4 listopada 2015 r. przekroczył przejście graniczne w K. o godzinie 17:18, a zakupów miał dokonać o godzinie 17:41. W ciągu 23 min. nie mógłby dotrzeć do B., oddalonego o około 60 km i godzinę jazdy samochodem; (-) litewski funkcjonariusz nie potwierdził wywozu - fałszywe podpisy, nie pracował 6 listopada 2015 r.; (-) hurtowa sprzedaż; (-) podróżny wskazał miejsce zamieszkania w G., a miał dokonać wywozu towarów przez litewskie przejście graniczne; (-) Wojewoda P. udzielił podróżnemu zezwolenia na osiedlenie się i wydał kartę stałego pobytu w dniu 2 stycznia 2014 r.; (-) podróżny prowadził w grudniu 2015 r. działalność w Polsce. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użycie sformułowania "jak właściciel" oznacza, że ustawodawca oderwał pojęcie dostawy od cywilnoprawnego aspektu przeniesienia prawa własności i wynikającego zeń prawa do dysponowania rzeczą i przeniósł akcent na możliwość faktycznego dysponowania towarem. W unormowaniu, zawartym w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w tym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę (tak WSA w Gdańsku, wyrok z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1605/14, LEX nr 1679640). W kontekście powyższego przyjąć należy, że skarżąca - kupując fakturowo towar - nie nabywała w rzeczywistości prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Skoro dostawcy spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również skarżąca nim nie dysponowała, a w konsekwencji - nie dochodziło do sprzedaży towaru w ramach procedury TAX FREE na rzecz podróżnych. Należy podkreślić, że poszczególne zebrane w sprawie dowody należy poddawać łącznej ocenie, gdyż niektóre fakty są możliwe do ustalenia jedynie przy ich łącznym rozpoznaniu. W sprawach dotyczących udziału w tzw. karuzeli podatkowej proces dowodzenia wymaga pełnej oceny działalności danego uczestnika łańcucha dostaw z punktu widzenia dochowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów. Zatem m.in. wskazywaną przez organ okoliczność nieposiadania towaru mającego być przedmiotem dalszej sprzedaży należy oceniać jedynie jako jedną z wielu okoliczności, które świadczą o świadomości skarżącego co do udziału w karuzeli podatkowej. W sprawach dotyczących uczestników łańcucha dostaw, które zostały uznane za fikcyjne, zasadne jest odwołanie się przez organ podatkowy do pozostałych uczestników tego procederu i opisanie ich działalności. Wbrew twierdzeniom autora skargi, DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rzetelnie wyjaśnił istniejące zależności pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, w tym przede wszystkim między bezpośrednimi kontrahentami, a skarżącą, której organ przypisał status tzw. brokera. Zostały wyjaśnione w sposób wystarczający nieprawidłowości w procesie zakupu towarów od wymienionych powyżej podmiotów, w tym w zakresie dostarczania tych towarów, o czym mowa powyżej, jak i gotówkowej zapłaty za te towary. Dodatkowo omówione i udowodnione zostały okoliczności świadczące o pozorności działalności prowadzonej przez kontrahentów skarżącej, zatem jej twierdzenia w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnioną polemikę. Sąd nie może zatem podzielić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT czy też art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.tu. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że faktury VAT, wystawione przez skarżącą spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W przypadku udowodnienia, że w rzeczywistości faktury wystawione przez dany podmiot nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, tj. były to tzw. "puste faktury", nie jest konieczne badanie dobrej wiary skarżącego (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r. sygn. akt I FSK 2047/17, LEX nr 3067868). Organ dowiódł jednak, na podstawie szeregu dowodów że skarżąca nie tylko nie wykazała się należytą starannością w doborze kontrahentów oraz ich weryfikacji, ale była świadoma, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Z tych względów skarżąca nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wcześniejszych etapach obrotu. Należy przyznać rację organowi, że skarżąca, jako broker, jest największym beneficjentem w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów. Twierdzenia strony o dokonaniu weryfikacji kontrahentów nie wytrzymują próby w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Ocenić należy, że weryfikacja ta miała jedynie charakter pozorowany. W orzecznictwie wskazuje się, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć jedynie zachowanie zewnętrznych pozorów staranności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt I FSK 305/18, LEX nr 3088094). O pozorności współpracy z zakwestionowanymi podmiotami i wykazanego obrotu świadczy ustalony krąg podmiotów, zaangażowanych w oszukańczy proceder. Przedstawione przez organ okoliczności w ich całokształcie prowadzą do wniosku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Konfrontując zebrany materiał dowodowy z wyjaśnieniami pracownika i prezesa zarządu skarżącej, organ ujawnił, że przedstawione przez nich twierdzenia na temat okoliczności współpracy z S. S.iem i spółką D. bądź też prowadzenia działalności są nieprawdziwe bądź co najmniej budzą wątpliwości. Zdarzają się również obszary, w których twierdzenia te są ze sobą sprzeczne., jak np. w zakresie strony internetowej. Sąd podziela pogląd organu, że nie mogło dojść do sprzedaży w ramach TAX FREE na rzecz podróżnych, gdyż nie miała miejsca w rzeczywistości dostawa tych towarów od S. S.a i spółki D., zatem skarżąca nie nabyła tych towarów i nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Co więcej, również i w tym zakresie organy wykazały szereg nieprawidłowości. W związku z tym zakwestionowanie przez organ spornych transakcji jest wynikiem analizy okoliczności związanych z zakupem spornych towarów, a następnie ich odsprzedaży podróżnym w ramach procedury TAX FREE. Mając na uwadze powyższe, sąd, nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.