I FSK 2047/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 323/17 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 7500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 323/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę A. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 2 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że w poszczególnych miesiącach kontrolowanego okresu Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez O. sp. z o.o., G. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz P. [...] sp. j., mających dokumentować nabycie przez Skarżącą folii stretch, jak też że zawyżyła zadeklarowane wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT"), poprzez wystawienie i ujęcie w deklaracjach VAT-7 faktur mających dokumentować sprzedaż folii stretch w ramach WDT na rzecz A. [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach. Sąd podzielił stanowisko organów co do tego, że faktury wystawione przez ww. "dostawców" Spółki, a w konsekwencji również faktury wystawione przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Czech nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dowody przyjęte za podstawę faktyczną ustaleń organów pozwalały, zdaniem Sądu, na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego, co oznaczało również, że dobra wiara ze swej strony nie mogła być uwzględniona. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej "P.p.s.a.", naruszenie: a) art. 3 P.p.s.a., poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ drugiej instancji; b) art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.), dalej "P.u.s.a.", poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organ odwoławczy, a uprzednio przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p." w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej "u.k.s.", w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), dalej "przepisy wprowadzające KAS"; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ pierwszej instancji, wadliwie zebrały, a następnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, czym naruszyły zasady: legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, prawdy obiektywnej, w związku z wybiórczym traktowaniem zeznań i wyjaśnień świadków, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, która przerodziła się w ocenę dowolną, kwestionując niepodważalne, potwierdzone dowodami fakty, wskazujące na dochowanie przez Spółkę należytej staranności i dobrej wiary; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaakceptował wadliwie zebrany i wadliwie oceniony materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień pracowników Skarżącej, dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy odmówił uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień pracowników Skarżącej, które miały na celu wyjaśnienie wątpliwości w kwestiach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy dokonał sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniając materiał dowodowy, co przerodziło się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, jako dowodów mających istotne znacznie w sprawie; h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy po raz drugi; i) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 przepisów wprowadzających KAS, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy uznał księgi Skarżącej za nierzetelne; j) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch; k) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu i uznanie, że otrzymane przez Skarżącą faktury w zakresie nabycia folii stretch stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu folii stretch. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym te ostatnie zarzuty stanowią zasadniczy trzon całej skargi kasacyjnej, zasadne będzie rozważenie ich w pierwszej kolejności. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). 6.3. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z szeregiem przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących przede wszystkim gromadzenia i oceny materiału dowodowego, mianowicie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 127 i art. 193 O.p. Wskazane naruszenia sprowadzają się do zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji: (1) wadliwie zebranego i ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego, w związku z wybiórczym traktowaniem zeznań świadków w obszarze dochowania przez Spółkę należytej staranności i dobrej wiary (co narusza zasady legalizmu, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów) oraz w związku z odmową uwzględnienia dodatkowych wyjaśnień pracowników Skarżącej (co czyni zebrany materiał dowodowy niekompletnym); (2) sprzecznej z zasadami prawdy obiektywnej, selektywnej i niewnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego; (3) zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów mających istotne znaczenie w sprawie; (4) braku rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy po raz drugi, a także (5) uznania ksiąg Spółki za nierzetelne. Analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi przy tym do wniosku, że najważniejszym, w ocenie kasatora, uchybieniem organów podatkowych, zaakceptowanym bezprawnie przez Sąd pierwszej instancji, rzutującym na kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób znaczący dla wyniku całego postępowania, było nieprzeprowadzenie w toku tego postępowania wnioskowanych przez Spółkę dowodów z dodatkowych wyjaśnień jej pracowników. Pozostała część obszernego uzasadnienia zarzutów kasacyjnych sprowadza się w zasadniczej mierze do polemiki z oceną znaczenia poszczególnych okoliczności faktycznych uznanych przez organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, za miarodajne w sprawie i przedstawiania przez kasatora własnej oceny tych okoliczności, stanowiąc przy tym zasadniczo wierne powtórzenie argumentacji podnoszonej na wcześniejszych etapach postępowania (odwołanie, skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego). 6.4. Przystępując do rozpoznania tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim dotyczą one odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych formułowanych przez Skarżącą na etapie postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy). Wniosek dowodowy Skarżącej, którego organ odwoławczy – jak utrzymuje autor skargi kasacyjnej - nie uwzględnił, dotyczył włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy pisemnych wyjaśnień pracowników spółki – A.O. oraz A.I. (pisma z odpowiednio 1 marca 2016 r. i 2 marca 2016 r., k. 162-165 akt postępowania odwoławczego), które w ocenie Skarżącej były niezbędne w celu wyjaśnienia, ustalenia i oceny stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy jednakże, że - jak wynika z akt sprawy - postanowieniem z 9 grudnia 2016 r. organ odwoławczy włączył do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy kserokopie ww. pism (k. 166 akt postępowania odwoławczego). Tym samy zarzuty naruszenia art. 188 O.p. - na skutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony postępowania, a także naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., mającego postać niekompletności materiału dowodowego, należało uznać za nietrafne. Podkreślenia wymaga również, że od ww. osób pozyskano już w toku postępowania informacje, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przedmiotowej sprawy. W aktach sprawy znajdują się zeznania tych osób złożone w charakterze świadka (protokół przesłuchania A.O. z 27 listopada 2015 r., k. 689-694 akt administracyjnych oraz protokół przesłuchania A.I. z 9 czerwca 2015 r., k. 530-533 akt administracyjnych). Dodatkowe pisemne wyjaśnienia ww. osób miałyby zaś, w opinii Skarżącej, stanowić doprecyzowanie odpowiedzi udzielonych podczas przesłuchań. Organ odwoławczy, a za nim Sąd pierwszej instancji, zdaniem Spółki, negatywnie odniósł się do dodatkowych wyjaśnień ww. osób tylko z tego powodu, że dysponował już ich zeznaniami w charakterze świadków. Rację należy przyznać Skarżącej, że w świetle art. 122, art. 180 i art. 181 O.p. dezawuowanie wartości dowodowej pisemnych wyjaśnień osób, które mogą mieć wiedzę odnośnie okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, tylko dlatego, że osoby te złożyły już w sprawie zeznania w charakterze świadków, byłoby działaniem organu niezasługującym na aprobatę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do takiego działania organu i Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie jednak nie doszło. Jak już bowiem zauważono, dodatkowe pisemne wyjaśnienia pracowników Spółki zostały uznane za dowody w sprawie, o czym świadczy fakt formalnego ich włączenia w poczet materiału dowodowego. Odmienną kwestię stanowi natomiast ocena tych dowodów w kontekście pozostałego zgromadzonego materiału dowodowego, której organ odwoławczy dał wyraz w swojej decyzji (s. 27-28, k. 174 akt postępowania odwoławczego) i którą Sąd kasacyjny ocenia jako prawidłową (o czym w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku). Lektura dodatkowych pisemnych wyjaśnień wskazanych powyżej pracowników Skarżącej nie wskazuje bowiem na to, aby podważały one ustalenia organów podatkowych oparte na pozostałych dowodach. 6.5. Przechodząc zatem do kwestii poszanowania przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie granic swobodnej oceny dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd administracyjny zaś, dokonując kontroli legalności działań tego organu na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., ocenia je pod względem zgodności z prawem, tj. m. in. z ww. przepisem Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14; CBOSA). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14; CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 6.6. Badając prawidłowość działania Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji w obszarze zawartej w niej oceny zebranego materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania dowodowego było przede wszystkim ustalenie, czy transakcje Skarżącej w zakresie nabycia oraz WDT folii stretch zostały w rzeczywistości zawarte w okolicznościach wynikających z otrzymanych przez Skarżącą oraz wystawionych przez nią faktur. Stwierdzenie ewentualnej nierzetelności tych faktur, a także charakter tej nierzetelności, determinowałyby natomiast potrzebę czynienia dalszych ustaleń, tj. czy Skarżąca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć o tym, że dokonując transakcji nabycia i sprzedaży (WDT) folii stretch w realiach ustalonych w niniejszej sprawie, w istocie uczestniczy w procederze oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, a przy uwzględnieniu czynnika wewnątrzwspólnotowego (WDT) - również w zakresie podatku od wartości dodanej. Analiza zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym i ich uzasadnienia prowadzi przy tym do wniosku, że - niezależnie od rzeczywistych intencji kasatora – sposób ich sformułowania powoduje, że Skarżąca w istocie nie kwestionuje obecnie stanowiska organów podatkowych w tym pierwszym aspekcie, tj. że otrzymane przez nią od kontrahentów faktury tytułem dostaw folii stretch, a także wystawione na rzecz A. [...] s.r.o. faktury, mające dokumentować WDT tego towaru, były wadliwe (nierzetelne) pod względem przedmiotowym, tj. że wystawieniu faktury nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich uzasadnienie, sprowadzają się bowiem wyłącznie do aspektu działania przez Spółkę przy dokonywaniu spornych transakcji w dobrej wierze (dochowania należytej staranności). Za takim wnioskiem przemawia fakt, że co do zasady każdy fragment rozważań autora skargi kasacyjnej w tym zakresie kończy się podsumowaniem, że "(...) Powyższe w żadnym wypadku nie może stanowić uzasadnienia dla poglądu, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabycie towarów wiązało się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług.(...)" (zob. np. s. 9, 11, 14, 15, 16, 17, 18, 19 skargi kasacyjnej). Z opisanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny za niepodważone i – w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – prawidłowe uznał ustalenie, że Skarżąca brała udział w procederze otrzymywania i wystawiania faktur, którym nie towarzyszyło wydanie towaru (folii stretch), a więc tzw. pustych faktur sensu strico. W rezultacie zasadność zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oceniać należałoby tylko w aspekcie istnienia po stronie Spółki dobrej wiary (należytej staranności) przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Tymczasem, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, przywołując powszechnie już aprobowany podgląd orzecznictwa, stwierdzenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur sensu stricto (którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich opisana) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, a obrót istnieje tylko na fakturze (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/17; z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 403/17; z 17 grudnia 2019 r, sygn. akt 793/18; CBOSA). Tym samym zarzuty kasatora i argumentacja mająca wykazać dochowanie przez Skarżącą dobrej wiary (należytej staranności) w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami pozostają w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia, w związku z czym nie podlegały ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe nie stoi przy tym w sprzeczności z tym, że w zaskarżonej decyzji sformułowane zostały wnioski i przywołane okoliczności wskazujące na świadomość Skarżącej co do uczestnictwa w procederze oszukańczym (s. 15-16). 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że treść decyzji organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do oceny ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, sprawa nie została po raz drugi rozpoznana merytorycznie, organ odwoławczy nie przeprowadził po raz drugi postępowania, a wyłącznie w sposób ogólny ocenił stanowisko organu pierwszej instancji i Spółki. Art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Bezspornym jest jednak, że organ odwoławczy, przeprowadzając ponownie postępowanie wyjaśniające, nie musi powtarzać czynności dowodowych, ale powinien ponownie, samodzielnie ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, zarówno pod kątem jego kompletności, jak i wystarczalności oraz ustalić na jego podstawie fakty istotne dla przedmiotu rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że objęta skargą decyzja organu odwoławczego w pełni realizuje wskazane założenia. W szczególności nie można zgodzić się ze Spółką, że przedmiotowa decyzja w sposób ogólny ocenia stanowisko jej i organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy wyłącznie "odniósł się" do poszczególnych zagadnień. Przeczy temu bowiem treść uzasadnienia spornej decyzji, odpowiadająca w pełni wymogom z art. 210 O.p., w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. 6.8. Nie poddaje się natomiast kontroli instancyjnej zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p., z dwóch powodów. Zauważyć należy bowiem, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 193 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten w szczególności nie wyraził poglądu, który przypisuje mu autor skargi kasacyjnej, cytując rzekomy fragment wyroku (s. 43 in fine skargi kasacyjnej). Tym samym chcąc poddać powyższe uchybienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie kontroli kasacyjnej, Skarżąca winna postawić zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 193 O.p., i wykazać jego istotny wpływ na wynik sprawy, co w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie miało miejsca. Niezależnie od powyższego zarzucane naruszenie, w postaci, w jakiej zostało sformułowane, nie zostało przez autora skargi kasacyjnej należycie uzasadnione. Za takie uzasadnienie nie można bowiem uznać stwierdzenia, że do naruszenia ww. norm doszło "(...) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy uznał księgi Spółki za nierzetelne (...)", jak też że "(...) Skoro zdaniem Spółki przysługiwało jej prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia folii stretch, to księgi podatkowe Spółki w analizowanym zakresie uznać należało za rzetelne.(...)". Tymczasem jak wynika z treści art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To ostatnie jest w szczególności bardzo istotne w przypadku podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (tj. naruszenia przepisów postępowania), kiedy to kasator winien wykazać również, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.9. Podsumowując rozważania dotyczące zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Skarżąca nie zdołała zarzutami tymi podważyć prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji ocena wskazanych przez kasatora naruszeń przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji. 6.10. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał w niej na naruszenie – poprzez brak zastosowania oraz niewłaściwe zastosowanie – odpowiednio przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając na uwadze tak zakreślone przez kasatora granice zaskarżenia (które w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. są wiążące dla Sądu kasacyjnego) wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołany przepis stanowi zaś dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro zatem Skarżąca zarzutami skargi kasacyjnej nie zdołała obalić ustaleń faktycznych organów podatkowych (co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania), a z ustaleń tych wynika, że faktury, które otrzymała ona od zakwestionowanych kontrahentów i z których wywodzi prawo do odliczenia podatku naliczonego, są nierzetelne w tym zakresie, że nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, prawidłowe było usankcjonowanie tego stanu na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Na powyższą ocenę nie wpływa przy tym obszerna argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczącego dochowania przez podatnika dobrej wiary (należytej staranności) jako warunku zachowania przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcje, z którymi związane jest prawo do odliczenia, są elementem nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Po pierwsze, przywołane poglądy z orzecznictwa Trybunału wskazują kryteria, jakimi należy się kierować dokonując właściwej wykładni przepisów prawa unijnego i krajowego w zakresie prawa do odliczenia. Skarżąca tymczasem w skardze kasacyjnej postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego wyłącznie poprzez jego wadliwe zastosowanie (brak zastosowania). Nie kwestionuje zatem dokonanej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przez siebie przepisów. Po drugie natomiast, również z przywołanych orzeczeń Trybunału wynika, że dobra wiara po stronie podatnika gwarantuje mu zachowanie prawa do odliczenia w przypadku transakcji "oszukańczej" tylko wówczas, jeśli dana faktura dokumentuje faktyczną dostawę towaru (świadczenie usług), a podatnik działał w niezawinionym błędzie co do np. osoby dostawcy. Jeśli natomiast w rzeczywistości żadne zdarzenie gospodarcze pomiędzy podatnikiem a wystawcą faktury lub innym podmiotem nie miało miejsca, a mimo to faktura została wystawiona i podatnik przyjął ją do rozliczenia i wywodzi z niej określone prawo (jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie), nie można mówić o jakiejkolwiek dobrej wierze po stronie tego podatnika, w związku z czym nie ma konieczności jej badania. 6.11. Nie zasługiwała na uwzględnienie również ta część argumentacji skargi kasacyjnej, która odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie transakcji WDT na rzecz spółki czeskiej. W tym aspekcie autor skargi kasacyjnej nie sformułował bowiem w sposób należyty podstaw kasacyjnych (brak zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 42 ust. 1 i następne ustawy o VAT). Skarga kasacyjna jest zaś środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym i Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady rozpoznaje sprawę w granicach tej skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.), wyznaczonych przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.12. Podsumowując całokształt poczynionych powyżej rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności wydania objętej skargą decyzji była prawidłowa, przez co chybione były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i art. 2 P.u.s.a. 6.13. Mając zatem na uwadze bezpodstawność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).