I FSK 1527/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 398/17 w sprawie ze skargi L. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r, sygn. akt I SA/Łd 398/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. K. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Organ") z 10 lutego 2017 r., Nr [...], którym Organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 30 sierpnia 2016 r. określającej zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2013 r. do marca 2014 r. oraz za maj, lipiec i dalsze miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej w skrócie jako "O.p.") przez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo że nie zaistniały ku temu przesłanki z tych przepisów, gdyż nie uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie czynności dowodowych dla oceny, czy sytuacja majątkowa Skarżącego daje podstawy do przyjęcia, że zobowiązania nie zostaną wykonane, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wskutek naruszeń wskazanych we wcześniejszych zarzutach, - art. 239b § 2 O.p. przez obciążenie podatnika obowiązkiem wykazania, że nie wystąpiły przesłanki do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe, jak również przez nadanie rygoru decyzji, która została wydana z naruszeniem prawa, co może doprowadzić do wyegzekwowania przez organy świadczenia nienależnego, bo przedawnionego. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o którym mowa w zacytowanym przepisie oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Pierwszy z wymienionych tu powyżej zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy kwestii – czy zostały wykazane przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz czy ich istnienie uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązań (art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 239b § 2 O.p.). Trzeba zatem na wstępie zauważyć, że przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nie został wymieniony i nie został zastosowany w postanowieniu Organu (... organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych ...), tak więc tę część zarzutu można pozostawić bez komentarza. Zastosowany przez Organ został przepis art. 239b § 1 pkt 2 w zw. z § 2 O.p.( Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.).Panuje przy tym zgodność między Skarżącym a Organem co do wykładni tych przepisów; przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 musi być udowodniona, a jej zaistnienie musi uprawdopodobnić niewykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.). Jest to zatem zarzut wadliwego zastosowania tych przepisów. Zarzutu tego NSA nie podzielił. Przesłanka braku majątku, na którym można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań została wykazana. Organ wskazał na następujące okoliczności: zaległości podatkowe Skarżącego z różnych tytułów przekroczyły 10 mln. zł, jedynym jego majątkiem były udziały w dwóch spółkach o łącznej wartości 8.300 zł, prowadzona przez niego działalność gospodarcza w 2015 r. przyniosła stratę w wysokości 270 tys. zł, w poprzednich latach podatkowych przynosiła zyski w przedziale między 3 tys. zł a 168 tys. zł, w latach 2012 – 2015 Skarżący sprzedał pięć samochodów, a w latach 2010 i 2013 darował żonie, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej, nieruchomości o łącznej wartości 111 tys. zł. Informacje te zostały uzyskane na podstawie systemów CZM (wykaz czynności majątkowych tworzony przez organy podatkowe na podstawie deklaracji PCC i przekazywanych aktów notarialnych) oraz CEPiK (ewidencja pojazdów i kierowców). Są to źródła wiarygodne, w części tworzone na podstawie informacji pochodzących od samego podatnika, w części pochodzące od właściwych urzędów, w każdym razie nie można a limine przekreślić ich wartości bez powołania przeciwdowodów. Trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że podważenie w ten sposób uzyskanych informacji należało do Skarżącego. Art. 187 § 1 O.p. stanowi, że Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że dowody przeprowadza organ podatkowy, jako prowadzący postępowanie, ale to nie jest równoznaczne z tym, że podatnik pozbawiony jest możliwości składania wniosków dowodowych dla ustalenia okoliczności, na które się powołuje, zwłaszcza takich, o których wiedzę ma tylko on. Inaczej mówiąc, podatnik nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jego majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany. Powinien wykazać się inicjatywą dowodową. Jest to jednocześnie odpowiedź na ten zarzut kasacyjny, w myśl którego naruszono art. 239b § 2 O.p. wskutek przerzucenia ciężaru dowodowego na Skarżącego (porównaj w tym zakresie wyrok NSA OZ w Katowicach z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, LEX nr 33414 z aktualną tezą: Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Uzasadnione przyjęcie przez Organ i Sąd pierwszej instancji, że zaistniała przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wymagało oceny, czy jest ona tego rodzaju, że uprawdopodobnione zostało, że zobowiązania z decyzji nie zostaną wykonane. Ocena tego aspektu sprawy zaprezentowana w wyroku Sądu pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń NSA. Porównanie wysokości zaległości podatkowych Skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brak składników majątku, na których można by zabezpieczyć wykonanie zobowiązań jest w zupełności wystarczające dla przyjęcia, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania nie zostaną wykonane. Trudno odmówić logiki tak przedstawionemu argumentowi Organu i Sądu, zwłaszcza że Skarżący nie wskazał w jaki sposób może wykonać zobowiązania wynikające z decyzji (porównaj wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2071/16, LEX nr 2558824 z tezą: Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt. 2 o.p. organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania). Następny zarzut kasacyjny dotyczy naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Jego motywem jest twierdzenie, że nadano decyzji rygor natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw. Otóż podstawy te istniały, co tu wcześniej podniesiono i co pozwala na oddalenie tego zarzutu tym krótkim stwierdzeniem, ponieważ zarzut ten, oprócz jego postawienia w części wstępnej skargi kasacyjnej, nie został szerzej umotywowany w części nazwanej "uzasadnieniem". Związanie granicami skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. polega również na tym, że NSA ocenia jej zarzuty w takim kształcie, w jakim zostały mu przedstawione. Nie może uzupełniać skargi kasacyjnej poprzez uzasadnianie jej zarzutów. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej odnosi się do decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako przepis naruszony przez Organ Skarżący wskazał art. 239b § 2 O.p., a jego uzasadnieniem jest twierdzenie o tym, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Zarzut ten nie może odnieść skutku oczekiwanego przez Skarżącego, ponieważ w tym postępowaniu legalność decyzji, której nadano rygor nie jest oceniana. Od decyzji tej służyło odwołanie, a następnie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W ramach tych środków możliwa była ocena jej legalności. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).