I FSK 305/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C.s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1761/16 w sprawie ze skargi W. C. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 marca 2016 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 26 listopada 2015 r. określił skarżącej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2008 r. 2.2. W uzasadnieniu decyzji ustalono, że w 2008 r. skarżąca spółka zaewidencjonowała wystawione przez B. sp. z o.o. [...] (dalej B.) faktury za usługi transportowe przenośnych kabin sanitarnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przyjętych ustaleń – jak podkreślił organ pierwszej instancji – wynikało, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w oszukańczej transakcji związanej z wystawianiem tzw. "pustych" faktur. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, decyzją z 21 marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2.4. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przyjął, że prawidłowe były ustalenia organu pierwszej instancji, że zakwestionowane w sprawie faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty, gdyż nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy podkreślił, że z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B. – wystawcy faktur – wynikało, że w 2008 r. spółka ta była pośrednikiem w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu, na zlecenie innych podmiotów, faktur VAT dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że taki sposób działania dotyczył wszystkich wystawianych przez B. faktur i objął cały 2008 r. 2.5. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał wykonania na rzecz skarżącej spółki usług transportowych potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Ze złożonych przez pracowników B. wynikało, że w firmie równocześnie pracowało ok. dziesięciu pracowników budowlanych, przy czym większość z nich pracowała na budowie domu D. J. – dyrektora generalnego B. Żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, że pracował w 2008 r. przy realizacji usług transportowych na rzecz skarżącej spółki i innych podmiotów gospodarczych. Według ich wyjaśnień na sprzęt, którym dysponowała ww. firma, składały się: samochód osobowy, samochód dostawczy Fiat Ducato, samochód marki Lublin i drobny sprzęt, taki jak wiertarki, kątówki, gilotyny, betoniarka. Organ odwoławczy podkreślił, że B. nie posiadał zatem środków transportowych wystarczających do przewożenia kabin WC w ilościach i sposób wskazywany w dokumentach przedłożonych przez skarżącą spółkę. Organ odwoławczy podał także, że przyjęte ustalenia potwierdzały włączone do akt sprawy protokoły przesłuchań J. W. i M. S., którzy przyznali się do współpracy z B. w 2008 r. Z zeznań tych wynikało, że nie świadczyli oni żadnych usług dla skarżącej spółki, ani nie sprzedawali żadnych towarów, a jedynie wystawiali puste faktury. Organ odwoławczy wskazał również na zeznania R. M. – księgowej B., z których wynikało, że sporządzane przez tą firmę faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną działalnością, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że przesłuchani świadkowie, kontrahenci skarżącej spółki, na rzecz których świadczone były usługi wynajmu kabin WC potwierdzili wykonanie przez skarżącą spółkę tych usług. Podkreślił, że w większości przypadków świadkowie twierdzili, że transport wykonywany był przez skarżącą spółkę, jednocześnie nie dysponowali żadną wiedzą odnośnie tego, aby usługi transportu świadczone były przez inny niż spółka podmiot, w szczególności nic im nie mówiła nazwa "B.". 2.6. W ocenie organu odwoławczego, w świetle przywołanych wyżej zeznań świadków niewiarygodne były zeznania D. J. z 24 marca 2015 r., z których wynikało, że kabiny były przewożone samochodem Lublin i Nissanem patrol – z lawetami, a także były przewożone firmami podwykonawczymi, tj.: firmy H., firmy T. z U., H., H.. Niewiarygodne były także zeznania i oświadczenia wspólników skarżącej spółki, którzy utrzymywali, że B. wykonała usługi transportowe, powołując się na zawarte umowy oraz wizyty w siedzibie tej spółki przy [...]. 2.7. W podsumowaniu organ odwoławczy przyjął, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że B. nie wykonywała usług wymienionych na wystawianych fakturach, gdyż nie miała odpowiedniego zaplecza, środków transportowych do przewozu rzeczy o większych gabarytach, a także nie korzystała z usług firm podwykonawców. W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś podatek naliczony w nich zawarty, wykazany przez skarżącą spółkę nie podlegał odliczeniu od podatku należnego, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy ponadto stwierdził, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności wymaganej w relacjach gospodarczych dotyczących chociażby sprawdzenia swojego kontrahenta, jaki i wykonywania oraz dokumentowania przeprowadzonych transakcji. Powyższe ustalenia potwierdzały okoliczności towarzyszące zawieranym transakcją takie jak: gotówkowa forma zapłaty, brak zainteresowania kwestiami dotyczącymi transportu kabin WC, brak wiedzy co do nazw i danych podwykonawców kontrahenta, powierzenie mienia (kabin) nieznanej spółce, brak zainteresowania zdobyciem głębszej wiedzy na temat swojego kontrahenta. Odnosząc się natomiast do zarzutów skarżącej spółki, z których wynikało, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania usługi przewozu kabin, a jedynie możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur oraz że powinien ustalić i udowodnić, kto był faktycznym dostawcą kabin, organ odwoławczy podkreślił, że zadaniem organu pierwszej instancji nie było udowodnienie, kto poza B. mógł wykonać usługi transportowe, lecz sprawdzenie czy podmiot ten usługi wykonał, albo czy ich wykonanie zlecił innym podmiotom. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem prawa materialnego, tj.: 3.1.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2 ust. 2 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych za wykonane usługi transportowe przez B. sp. z o.o., 3.1.2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie wymienionej regulacji prawnej. 3.2. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła, że powyższą decyzję wydano z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej decyzji faktu, że dokumenty rejestracyjne B. sp. z o.o. w postaci zarejestrowania w KRS oraz w Urzędzie Skarbowym przez nadanie nr NIP i Urzędzie Statystycznym przez nadanie nr REGON będące dokumentami urzędowymi potwierdzają, że spółka ta była istniejącymi i legalnie działającymi podmiotem gospodarczymi, a zatem były uprawnione do wystawiania faktur VAT za faktycznie wykonane odpłatne usługi, a skarżąca spółka dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, 3.2.2. art. 187 § 1 oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy został wystarczająco udokumentowany innymi dowodami; 3.2.3. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania całego materiału dowodowego, w tym dowodów wskazujących na świadomość skarżącej spółki w nabywaniu usług od podmiotu niedokonującego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzeczywistego świadczenia usług, co czyni bezzasadnym i bezpodstawnym postawiony jej wspólnikom zarzut bycia "świadomymi uczestnictwa w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego wykonania usług", 3.2.4. art. 180 § 1, art. 181 i art. 123 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania na zgłoszony wniosek, świadków – kontrahentów skarżącej spółki, na rzecz których usługi transportowe były wykonywane, a wskazanych w pismach z: 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r. oraz 19 czerwca 2015 r. na okoliczności tam podane, 3.2.5. art. 122 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia prawdy obiektywnej, przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3.2.6. art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a zwłaszcza znajdujących się w aktach informacji oraz zeznań D. J. o dysponowaniu przez B. sp. z o.o. potencjałem wykonawczym własnym i podwykonawców, którymi dysponowały i którymi wykonały usługi transportowe i budowlane na rzecz skarżącej spółki, 3.2.7. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przez to załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej spółki oraz nieprzeprowadzenie postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji oraz ich świadomość i kulturę prawną. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła sprzeczność ustaleń zaskarżonej decyzji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym twierdzeniem, że organ odwoławczy nie kwestionuje samego faktu wykonania usług transportowych, podważa natomiast możliwość ich wykonania przez wystawcę faktur B. sp. z o.o., co jest sprzeczne z ustaleniami Urzędu Kontroli Skarbowej w sytuacji, gdy wykazane w fakturach usługi miały w rzeczywistości miejsce i dokumentują odpłatne świadczenie usług. 3.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. z tytułu usług transportu przenośnych kabin WC. 4.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe, że faktury VAT wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, który był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc do szczegółowej oceny ustaleń przyjętych przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy te oparły się w dużej mierze na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec B. oraz decyzji określającej tej spółce kwoty podatku od towarów i usług za 2008 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przeprowadziły także szereg czynności w ramach postępowania podatkowego, w tym przesłuchano wskazanych przez skarżącą spółkę świadków – jej kontrahentów: D. J. oraz zwrócono się do firm H.6 oraz H. o przekazanie dokumentacji dotyczącej wykonanych przez B. usług transportowych. 4.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikało, że B. była pośrednikiem w procederze nabywania przez różne podmioty "pustych faktur" niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że powyższe ustalenia potwierdzały zeznania D. Ja.– Dyrektora Generalnego B., który jako osoba odpowiedzialna za organizacje pracy nie był w stanie wskazać przedsięwzięć realizowanych przez spółkę w 2008 r. (przesłuchanie z 9 listopada 2012 r.). Wprawdzie wiedział jakie środki transportu posiadała spółka i jakie umowy zawierała, jednak nie znał ani danych personalnych kierowców, ani informacji jakich towarów transport dotyczył. Powyższe zeznania – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – pozostawały w sprzeczności z zeznaniami złożonymi 23 grudnia 2013 r. w obecności A. M. (właściciela skarżącej spółki). W zeznaniach tych świadek wiedział już czego dotyczyły usługi transportowe, przez kogo były realizowane, w jakiej formie, jakie było miejsce przeznaczenia wykonywanych usług, jak dokonywano płatności za zlecone usługi transportu. Zeznał ponadto, że usługi te były w większości realizowane przez firmy podwykonawcze, które na telefon przyjeżdżały i realizowały zlecenie złożone przez B., a rozliczenia za wykonane usługi były gotówkowe. Na pytanie kontrolujących odnośnie weryfikacji kontrahentów, którym D. J. zlecał usługę, padła odpowiedź, że ze względu na prostotę czynności polegających tylko na przewozie toalet, nie wymagano od nich umów ani specjalnych uprawnień, przy czym z uwagi na dynamikę tych zamówień, istotna była szybkość realizacji zlecenia. 4.4. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, powyższych zeznań D. J. nie potwierdziły zeznania pracowników spółki B., którzy wyjaśnili, że większość prac w spółce związana była z budową jego domu, natomiast nie wiedzieli nic o innych pracach realizowanych przez spółkę. Sąd pierwszej instancji wskazał na zeznania J. M. – jednego z pracowników tej spółki – który wyjaśnił, że pracownicy dysponowali najprostszym sprzętem budowlanym i psującym się samochodem marki Lublin, natomiast nie dysponowali żadnymi środkami transportu. Powyższe zeznania korespondowały z zeznaniami R. M. (księgowej), która nie była w stanie określić prac wykonywanych przez B., oprócz prac związanych z budową domu, natomiast wyjaśniła, że spółka ta nie posiadała środków trwałych ani środków transportu, nie zawierała w tym zakresie także żadnych umów, natomiast dokładnie opisała sposób fakturowania i księgowania faktur wystawianych i otrzymywanych przez B. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, że żaden z przesłuchanych pracowników B. nie podał, że pracował w 2008 r. przy realizacji usług transportowych na rzecz skarżącej spółki. Podkreślił, że brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji potwierdzały także zeznania złożone przez M. S. oraz przez J. W., którzy współpracowali z B. M. S. (prowadzący działalność A.), przesłuchany 7 listopada 2012 r. przedstawił mechanizm działania firmy D. J., sposób przepływu środków pieniężnych, założenia jego działalności, czynności podejmowane w tym zakresie przez D. J., a także potwierdził, że faktury wystawiane przez niego były "pustymi" fakturami, bowiem nie świadczył on żadnych usług na rzecz B. Drugim współpracownikiem B. był J. W.i, który pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podjął żadnych czynności w celu jej wykonywania, a jedynie, na zlecenie ujawnionych oraz innych nieznanych podmiotów gospodarczych, wystawiał faktury VAT na sprzedaż fikcyjnych towarów i usług. Powyższe ustalenia potwierdzała wydana wobec J. W. decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za 2008 r. Ponadto postanowieniem z 9 lipca 2010 r. J. W. postawiono zarzuty m.in., że: w okresie od 1 kwietnia 2008 r. do 30 kwietnia 2008 r. w Warszawie, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez D. J., mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających na poświadczaniu nieprawdy w wystawianych fakturach kosztowych dotyczących sprzedaży różnych usług. J. W. – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – przyznał się do popełnienia zarzucanych czynów oraz do wystawiania faktur sprzedaży towarów i usług nieodzwierciedlających faktycznej sprzedaży. Ponadto z zeznań M. C. jak i E. S. ([...]) wynikało, że brały udziału w procederze wystawiania pustych faktur. Natomiast inni świadkowie ([...]) wprawdzie potwierdzili świadczenie usług wynajmu kabin WC, jednak nie potrafili dokładnie wskazać, kto świadczył usługi transportu ww. kabin, tj. czy spółka czy inny podmiot. 4.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom złożonym 24 marca 2015 r. przez D. J. Z zeznań tych bowiem wynikało, że transport wykonywany był środkami transportu należącymi do spółki jak i do podwykonawców spółki, tj. firmy [...]. Brak możliwości wykonania usług transportu, potwierdzały także włączone do akt sprawy materiały pochodzące z Prokuratury Okręgowej w L., Centralnego Biura Śledczego oraz ustalenia zawarte w wyciągu z decyzji wydanej w stosunku do B. Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów podatkowych odnośnie fikcyjnego charakteru spornych usług nie mogły zmienić przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, tj.: umowa zawarta przez skarżącą spółkę z B. oraz faktury i protokoły zdawczo-odbiorcze podpisane przez skarżącą spółkę jak i nieczytelnie podpisane przez przedstawiciela spółki B., a także kopie zamówień pochodzące od kontrahentów, zapiski widniejące na tych kopiach. Dowody te były sprzeczne z zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, przede wszystkim z zeznaniami złożonymi przez świadków. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, czy to z dokumentów czy z zeznań świadków, którzy potwierdzili wykonanie spornych usług. Za dowody takie nie mogą być bowiem uznane dokumenty wystawione przez skarżącą spółkę i jej kontrahenta oraz sprzeczne oświadczenia i wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki oraz zeznania D. J.. Skarżąca spółka nie posiadała bowiem podstawowej wiedzy na temat podmiotu, który wykonywał sporne usługi ani innych osób uczestniczących w usługach transportowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności były wystarczające do ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w toku postępowania dowody były spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że stan faktyczny był inny, niż wynikało to z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 4.6. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że w rozpoznawanej sprawie, w związku z stwierdzonym procederem wystawiania "pustych" faktur nie było konieczne badanie "dobrej wiary" skarżącej spółki. Przy czym zwrócił uwagę, że organy podatkowe, pomimo braku konieczności badania wiedzy lub niewiedzy skarżącej spółki odnośnie uczestniczenia w procederze oszustwa podatkowego wskazały, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności w transakcjach z B. Podkreślił, że nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy odnośnie wspólników i podmiotów mających faktycznie wykonywać usługi o znacznej wartości, a także dokumentów wskazujących na faktycznych wykonawców usługi oraz dokonywała płatności gotówką. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości, ewentualnie uchylenie go w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie: 5.3. prawa materialnego: 5.3.1. art. 145 § a pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie w konsekwencji nieuwzględnienia, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania, w sposób istotnie wpływający na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało błędnym ustalenie faktycznym przez przyjęcie, że czynności objęte fakturami pomiędzy skarżącymi a B. w rzeczywistości nie miały miejsca, w sytuacji gdy takie czynności, polegające na usługach transportowych przez tą firmę zostały wykonane, co potwierdza dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym skarżąca spółka i D. J. oraz zleceniodawcy dostawy kabin sanitarnych, 5.3.2. art. 8 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez skarżącą spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jej kontrahentów, w sytuacji gdy skarżąca spółka w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahenta, uzyskując od niego szereg dokumentów potwierdzających przez niego prowadzenie działalności gospodarczej, nadto usługi wykazane na fakturach miały faktyczne miejsce, co zostało potwierdzone dokumentami księgowymi i zeznaniami osób, a przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym – nie można wyciągnąć dla podatnika negatywnych konsekwencji, 5.3.3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędna wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych i uznanie, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usługi od B., pomimo że skarżąca spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych transakcjach oraz pomimo, że nie wskazano, jakie konkretnie działania skarżąca spółka powinna podjąć, aby dochować należytej staranności, 5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP, tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, poprzez podejmowanie działań zmierzających do wykazania nieprawidłowości działania skarżącej spółki oraz tłumaczenia wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej spółki. 5.4. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.4.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wybiórczą i sprzeczną z logiką oraz doświadczeniem życiowym ocenę materiału dowodowego, 5.4.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania skarżącej spółki do organów skarbowych, w szczególności podejmowanie działań zmierzających wyłącznie do wykazania, że działanie skarżącej spółki było nieprawidłowe, 5.4.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez podjęcie działań pozorowanych, rzekomo nastawionych na ustalenie stanu faktycznego, 5.4.4. art. 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uwzględnienia żądania skarżącej spółki przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków jej kontrahentów, na rzecz których usługi transportowe były wykonywane w latach 2008-2009, wskazanych w pismach z 23 marca 2015 r., 30 marca 2015 r., 10 kwietnia 2015 r., 6 maja 2015 r. oraz z 19 czerwca 2015 r., na okoliczności tam wskazane, co może oznaczać, że organ podatkowy już przed wydaniem orzeczenia dał wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia. 5.5. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła żadnych zastrzeżeń. 6.2. Nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego zarzutu argumentowano, że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły uwzględnienia żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów skarżącej spółki, na rzecz których skarżąca spółka świadczyła usługi wynajmu przenośnych kabin WC. Ponieważ świadkowie potwierdziliby wykonanie przez nią usług wynajmu kabin sanitarnych, to "(...) w sprawie brak jest ustalenia, kto mógł to wykonać (...)", gdyż skarżąca spółka nie była w stanie sama obsłużyć dużych imprez z powodu braku odpowiednich środków transportu (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej, zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały ustalenia, że świadczone przez skarżącą usługi wynajmu kabin WC zostały przez nią wykonane. Kwestionowano natomiast faktury za usługi transportowe wystawione przez B., które – jak przyjęto w zaskarżonej decyzji – nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż usług tych nie mógł świadczyć ich wystawca, tj. B. Innymi słowy niezgodność faktur z rzeczywistością nie dotyczyła przedmiotu lecz podmiotów wystawiających faktury. W związku z powyższym, przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą spółkę mających potwierdzić wykonanie usług transportowych nie wpłynęłoby na odmienne rozstrzygnięcie w sprawie. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "(...) wspólnicy Skarżącej w wyjaśnieniach, pismach i zeznaniach nie podali żadnych innych osób działających lub wykonujących usługi w imieniu B., niż D. J., a także żadnych innych osób działających w tej sprawie w imieniu Skarżącej. Nie wskazali oni żadnego podmiotu, który faktycznie wykonał usługi transportowe wymienione w fakturach wystawionych przez B. ani osób uczestniczących w takich czynnościach" (str. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skarżąca spółka, podnosząc w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że "(...) organy naruszyły przepisy, bowiem nie ustaliły, kto mógł wykonać na rzecz skarżącej spółki usługi transportu" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), całkowicie pomija, że w przypadku ustalenia, że usługi nie zostały zrealizowane przez podmiot wskazany na fakturze VAT, nie było zadaniem organów podatkowych ustalenie, kto faktycznie wykonał te usługi. Z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień na gruncie systemu VAT powołał się na to, że dostawy towaru lub świadczenie usług na jego rzecz dokonały określone podmioty, to organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego, czy tak w rzeczywistości było. Jeśli ustaliły, że wskazane w fakturach podmioty nie mogły obiektywnie rzecz biorąc określonego towaru sprzedać lub wykonać określonej w fakturze usługi, to nie miały obowiązku ustalenia, kto dokonał dostaw towaru lub świadczył usługi. To podatnik, który zamierza skorzystać z odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego powinien wiedzieć kto był jego rzeczywistym kontrahentem. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe, bądź czyniły w tym względzie dodatkowe założenia (domniemania) co do osoby kontrahenta (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2016r., sygn. akt I FSK 1490/14 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). 6.3. Nie były uzasadnione także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej regulują ogólne zasady postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady te mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien oceniany w powiązaniu z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14 – CBOSA). Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, to w ich uzasadnieniu konsekwentnie argumentowano, że organy podatkowe – a w ślad nimi Sąd pierwszej instancji – oparły się na błędnym ustaleniu, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi transportowe przenośnych kabin WC nie zostały wykonane przez B. Podkreślono, że wykonanie tych usług przez podmiot wykazany w fakturach potwierdzała dokumentacja księgowa oraz przesłuchane w sprawie osoby, w tym wspólnicy skarżącej spółki, a także D.J. oraz zleceniodawcy dostawy kabin sanitarnych. Zarzuty te są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organy podatkowe jednoznacznie wykazały, że B. nie mogła być faktycznym wykonawcą usług transportu przenośnych kabin WC. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie miały znaczenia przesądzającego przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, że wykonanie tych usług przez B. potwierdzały zgromadzone w sprawie dokumenty w postaci umowy o współpracy z 3 października 2007 r., protokołów zdawczo – odbiorczych oraz dowodów KP potwierdzających płatność gotówką. Ocena tych dowodów została przeprowadzona przez organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i – jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji – korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Poza polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, w skardze kasacyjnej nie podważono kluczowego w tej sprawie ustalenia, a mianowicie, że B. była pośrednikiem w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze pustych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia te przyjęto na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i w granicach doświadczenia życiowego. Trzeba w tym miejscu odnotować, że w skardze kasacyjnej nie podważono ustalenia, że B. nie posiadała odpowiedniego zaplecza gospodarczego, w tym środków transportu służącego do przewozu rzeczy o większych gabarytach. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjęły, że z zeznań świadków złożonych w toku postępowania podatkowego, tj. J. W. jak i M. S.(właścicieli firm współpracujących z B.) wynikało, że spółka ta nie świadczyła żadnych usług, a jedynie wystawiała puste faktury. 6.4. W skardze kasacyjnej pominięto także okoliczność, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia znajdowały potwierdzenie w decyzji wydanej w stosunku do B., określającej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2008 r. Pominięto także, że wobec J. W. – jednego ze wskazanych przez D. J. "podwykonawców" usług świadczonych rzekomo przez B. również wydano decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2008. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń faktycznych wynikających z wyżej wskazanych ostatecznych decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca w tym miejscu uwagę na to, że przywołane wyżej decyzje miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawarte w nich ustalenia, że spółka B. wystawiała puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć w tym miejscu trzeba, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powodowało, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena oraz moc dowodowa wymienionej wyżej decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona przez sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu. Tymczasem z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę rozpoznania sprawy "w granicach skargi kasacyjnej", to wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny – jak już wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie – nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż jest upoważniony do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2344/14 – CBOSA). 6.5. Oceniając podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że powyższe dowody nie były jedynymi dowodami na podstawie, których organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że firma B. brała udział w procederze wystawiania pustych faktur. W skardze kasacyjnej pominięto zeznania złożone przez pracowników spółki B., którzy jednoznacznie wskazali, że pracowali przy budowie domu D. J. i nie posiadali wiedzy na temat innych prac wykonywanych przez B., w tym wykonywania usług transportu przenośnych kabin WC oraz że ta spółka nie posiadała środków transportowych wystarczających do przewożenia przenośnych kabin WC w ilościach oraz w sposób podany przez skarżącą spółkę. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na zeznania R. M., w których dokładnie opisała cały proceder wystawiania pustych faktur, potwierdzając w tym zakresie, że B. wystawiała puste faktury VAT oraz na zeznania złożone przez M. C. i E. S. Wskazał także na zeznania złożone przez J. M., który potwierdził, że B. nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego do realizacji usługi transportu, bowiem posiadała tylko drobny sprzęt budowlany i "psujący się samochód marki Lublin". Zeznania te korespondowały z przywołanymi wyżej zeznaniami księgowej spółki, w których podała, że spółka nie posiadała środków trwałych, ani środków transportu, natomiast samochód Lublin należał do osoby prywatnej, a korzystała z niego okazjonalnie spółka. Brak było także umów umowy dzierżawy, najmu, leasingu itp., z których wynikałoby, że B. dysponowała odpowiednimi środkami transportu. Powyższych ustaleń organów podatkowych nie mogły zmienić przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty, tj. "umowa o współpracy, protokoły zdawczo-odbiorcze, dowody KP, potwierdzające w ocenie skarżącej spółki, że sporne usługi zostały wykonane" (s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Okoliczności wynikające z tych dowodów pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a przede wszystkim z przywołanymi już zeznaniami świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili, że spółka B. nie mogła wykonać spornych usług. 6.6. W podsumowaniu tej części rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 188 oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo stwierdził, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej (str. 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Wskazano w niej także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że Sąd pierwszej instancji drobiazgowo wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie dowody i okoliczności przemawiały za ustaleniem, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i w pełni zgadza się z ich oceną. 6.7. Chybiony był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2 Konstytucji RP. Polemika z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do przyjęcia, że wydano ją "z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario". Jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie, zasada ta została obecnie wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej i dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. 6.8. W świetle przyjętego i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że "(...) skarżąca spółka w sposób szczegółowy zweryfikowała kontrahenta, uzyskując od niego szereg dokumentów" oraz że "nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającego z uczestnictwa w kwestionowanych transakcjach". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów zauważa, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżąca spółka przy realizacji prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez B. nie działała w dobrej wierze. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Odnotować także trzeba, że zajęte w tej sprawie stanowisko przez organy podatkowe oraz przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawało w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być przy tym zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16 – CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Odnosząc się zatem do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej dotyczących tzw. dobrej wiary wskazać można, że w judykaturze podkreślono, że o działaniu w dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności i poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). Mając na względzie prezentowane powyżej uwagi, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą w ślad za organami podatkowymi ocenę Sądu pierwszej instancji, że okoliczności niniejszej sprawy świadczą co najmniej o braku wymaganej staranności kupieckiej po stronie skarżącej spółki. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności udokumentowanej fakturą wystawioną przez podmiot, który nie wykonał na jego rzecz tej czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta (zob.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 291/15 – CBOSA). Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podane w nich czynności nie wykonała spółka B. i skarżąca spółka odliczając na podstawie tych faktur podatek naliczony nie działała w dobrej wierze, to konsekwencją tych ustaleń było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie były zatem usprawiedliwione. 6.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. 6.10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 20