I SA/Gd 1605/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A S.A. z siedzibą w G. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości 42.316 zł oraz kwotę do przeniesienia do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego prawa Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zaewidencjonowanych w rejestrze zakupu VAT i wykazanych w deklaracji VAT-7 w kwietniu 2012 r. faktur. Zakwestionowane faktury zakupu wystawione przez: • B R. P., [...] J., ul[...], NIP: [...], • C R. P. [...] O., ul. [...], NIP: [...], • D R. B., D. [...], [...] P., NIP: [...] wiążą się z realizacją planów inwestycyjnych Spółki mających na celu budowę fabryki do produkcji pelletu. Przedmiotem działalności Spółki A S.A. z siedzibą w G. jest m.in.: dążenie do produkcji biomasy stałej, czyli pelletu ze słomy i słomopochodnych. Z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki – pana T. W., złożonego w dniu 19 lipca 2012 r. wynika, że w obecnej sytuacji A S.A. jest spółką celową do produkcji pelletu ze słomy i słomopochodnych. W toku postępowania ustalono, że w badanym okresie tj. w kwietniu 2012 r. kapitał akcyjny Spółki dzielił się na 34 000 000 akcji, każda o wartości nominalnej 0,50 zł. Akcje w podwyższonym kapitale w 2012 r. zostały objęte m.in. przez: • R. P. - kwota 846 278,00 zł - kompensata do kwoty 644 278,00 zł z tytułu faktury za zakup linii do produkcji pelletu oraz kompensata z tytułu umowy dzierżawy do kwoty 152 000,00 zł, • R. B. - kwota 202 500,00 zł - kompensata do kwoty 150 000,00 zł z tytułu faktury za prace modernizacyjne linii do produkcji pelletu. Na powyższą okoliczność Spółka zawarła szereg umów: 1. "Umowa dzierżawy nieruchomości" zawarta w dniu 22 lutego 2012 r., pomiędzy panem R. P. (...)zwanego dalej "Wydzierżawiającym", a spółką A S.A., (...), reprezentowaną przez Prezesa Zarządu pana T. W. zwanego dalej "Dzierżawcą", przedmiotem umowy była część nieruchomości należącej do pana R. P. o pow. ok. 9 000 m2, którą niniejszą umową udostępniał Spółce, Spółka zobowiązała się do utwardzenia placu o pow. 520 m2, co stanowiło warunek objęcia dzierżawą części ww. nieruchomości. W umowie jasno wskazano przeznaczenie - Spółka przyjęła działkę i magazyn w dzierżawę i zobowiązała się prowadzić na tym terenie produkcję pelletu ze słomy i słomopochodnych, natomiast zmiana lub rozszerzenie profilu działania bezwzględnie wymagało uprzedniej zgody Wydzierżawiającego. Dzierżawca został pozbawiony możliwości zwrotu kosztów poniesionych na ulepszenie nieruchomości. Koszty eksploatacji i podłączonych mediów obciążać mają wyłącznie Dzierżawcę. Czynsz ustalono na 10 000,00 zł + VAT za każdy miesiąc płatny z góry do 10 dnia każdego miesiąca, a za okres od 1 marca 2012 r. do 30 czerwca 2013 r. zgodnie ustalono łącznie kwotę 152000,00 zł netto powiększoną o należny podatek VAT, ponadto termin zapłaty ustalono z góry i wskazano, że ma nastąpić do dnia 28 lutego 2012 r. przelewem bankowym na konto Wydzierżawiającego, umowa została zawarta na okres 10 lat od dnia 1 marca 2012 r. do dnia 31 kwietnia 2022 r. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. 2. "Umowa sprzedaży" zawarta w dniu 22 lutego 2012 r. w R. Strony umowy: spółka A S.A. (...), reprezentowana przez Prezesa Zarządu pana T. W. zwana dalej "Kupującym", oraz pan R. P. (...) zwany dalej "Sprzedającym". Przedmiot umowy: oznaczona co do tożsamości linia do produkcji pelletu za słomy typu X 1,2 t/h, znajdująca się w miejscowości R. k/B. W skład linii wchodzi: układ rozdrabniaczy, zbiornik operacyjny z granulatorem, układ transportu mechanicznego, układ aspiracji i transportu pneumatycznego, automatyka z okablowaniem strukturalnym, układ granulatom 75 kW do 1,2 t/h. Kupujący oświadczył, że znany jest mu stan techniczny wszystkich maszyn i urządzeń wchodzących w skład nabywanej linii technologicznej, a stan ten jest przez niego akceptowany i nie zgłasza żadnych zastrzeżeń. Strony umowy zgodnie wyłączyły odpowiedzialność z tytułu rękojmi. Cena: 644 278,00 zł netto, winna zostać zapłacona przelewem na wskazane rachunki Sprzedającego, plus należny podatek VAT w terminie: do 14 dni od dnia podpisania niniejszej umowy. Strony oświadczyły, że przedmiot umowy został w dniu podpisania umowy wydany Kupującemu. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. 3. "Porozumienie" zawarte w dniu 22 lutego 2012 r. w R., strony porozumienia: spółka A S.A. (...), reprezentowana przez Prezesa Zarządu pana T. W. zwana dalej "Kupującym", oraz pan R. P., (...) zwany dalej "Sprzedającym"; strony zgodnie oświadczają, że doszło między nimi do zawarcia umowy sprzedaży oraz Kupujący potwierdził, iż nabywana przez niego linia do produkcji pelletu jest linią używaną i nie jest objęta gwarancją producenta ani gwarancją sprzedającego. Porozumienie zostało podpisane oraz parafowane przez obie strony. 4. "Umowa dostawy" zawarta w dniu 22 lutego 2012 r. w R., strony umowy: spółka A S.A., (...), reprezentowana przez Prezesa Zarządu pana T. W. zwana dalej "Zamawiającym", pan R. P., (...) zwany dalej "Wykonawcą"; przedmiot umowy: dotyczy zakupu i dostawy maszyn i urządzeń oraz materiałów pomocniczych, do rozbudowy i modernizacji fabryki pelletu ze słomy i słomopochodnych w R. k/B., gdzie zakupem i dostawą będzie się zajmował pan R. P. Koszty transportu maszyn, urządzeń oraz osprzętu obciążają Zamawiającego. Zamawiający został zobowiązany do odbioru wszystkich dostarczanych przez Wykonawcę maszyn, urządzeń i osprzętu, który będzie się odbywał częściami lub periodycznie w zależności od woli Wykonawcy. Na zakończenie i potwierdzenie wykonania zostanie sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy dokonany przez pana R. P. oraz pana R. B., który jest wykonawcą procesu technologicznego modernizacji linii do produkcji pelletu. Rozpoczęcie dostaw: marzec 2012 r. Wynagrodzenie: Zmawiający zapłaci Wykonawcy kwotę 2 035 000,00 zł powiększoną o należny podatek VAT, rozliczenie będzie dokonywane częściami lub w całości na podstawie wystawianych przez Wykonawcę faktur VAT, przy czym całkowite rozliczenie ma nastąpić do dnia 30 czerwca 2012 r. Tytułem zabezpieczenia należności stanowiących wynagrodzenie wykonawcy. Zamawiający oświadczył, iż przenosi na Wykonawcę z dniem zawarcia niniejszej umowy własność oznaczonej co tożsamości linii do produkcji pelletu znajdującej się obecnie w hali stanowiącej własność wykonawcy. Zamawiający stanie się na powrót właścicielem przedmiotu przewłaszczenia, jeżeli Zamawiający zgodnie z harmonogramem dokona rozliczenia z Wykonawcą wynagrodzenia. Zamawiający ponosi koszty utrzymania linii produkcyjnej i koszty jej ubezpieczenia, jak również na Zamawiającym ciąży ryzyko i utraty lub uszkodzenia rzeczy. W przypadku braku terminowego pełnego rozliczenia Wykonawca zachowa od dnia 1 sierpnia 2012 r. przedmiot przewłaszczenia jako jego pełny i wyłączny właściciel. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. 5. "Umowa wzajemnego potrącenia wierzytelności" zawarta w dniu 22 marca (początkowo na umowie widniał miesiąc luty, który skreślono i parafowano przez obie strony, następnie ręcznie dopisano marzec) 2012 r. w R. Strony umowy: spółka A S.A., (...), reprezentowana przez Prezesa Zarządu pana T. W., oraz pan R. P., (...); zawarto w niej informacje o Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, które miało miejsce w dniu 5 stycznia 2012 r., gdzie podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A S.A. i skierowano ofertę do pana R. P. na objęcie 404 000 akcji serii B na okaziciela za łączną kwotę 202 000,00 zł. Stwierdzono zobowiązanie Spółki względem pana R. P. na kwotę 152 000,00 zł + VAT z tytułu realizacji umowy dzierżawy z dnia 22 lutego 2012 r., oraz potwierdzono roszczenie Spółki do pana R. P. o zapłatę kwoty 202 000,00 zł tytułem pokrycia objętych akcji, stwierdzając, że objęcie akcji nastąpiło w dniu 11 stycznia 2012 r. poprzez złożenie zapisu na akcje przez pana R. P. i w związku z tym Spółce przysługuje wobec jej akcjonariusza pana R. P. roszczenie o zapłatę za objęte akcje. Strony zgodnie potwierdziły bezsporność i wymagalność powyższych wierzytelności. Strony w umowie jednogłośnie oświadczyły, że dokonują wzajemnego potrącenia opisanych wyżej wierzytelności do kwoty 152 000,00 zł. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. 6. "Umowa wzajemnego potrącenia wierzytelności Umowa nr 2/2012", zawarta w dniu 22 marca (początkowo na umowie widniał miesiąc luty, który skreślono i parafowano przez obie strony, następnie ręcznie dopisano marzec) 2012 r. w G. Strony umowy: spółka A S.A., (...), reprezentowaną przez Prezesa Zarządu pana T. W., oraz panem R. P., (...). Potwierdzono roszczenie pana R. P. wobec Spółki o zapłatę na podstawie umowy nr 1/2012 z dnia 22 lutego 2012 r. kwoty 644278,00 zł netto tytułem zapłaty za zakupioną linię technologiczną oraz roszczenie Spółki wobec pana R. P. na kwotę 644 278,00 zł z tytułu zapisu na akcje serii B, którego dokonał pan R. P. w dniu 4 stycznia 2012 r. Strony zgodnie potwierdziły bezsporność i wymagalność powyższych wierzytelności. Strony w umowie jednogłośnie oświadczyły, że dokonują wzajemnego potrącenia opisanych wyżej wierzytelności do kwoty 644 278,00 zł, a ww. wierzytelności w wyniku potrącenia niniejszą umową uważają za wygasłe. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. W piśmie z dnia 1 marca 2013 r. pana R. P. poinformował organ podatkowy, że: - z tytułu faktury VAT nr 00001/2012/KR z dnia 8 marca 2012 r. na kwotę 567 460,00 zł netto + 130 515,80 zł VAT - zapłacono przelewem bankowym w dniu 2 lipca 2012 r. kwotę 30 000,00 zł, następnie w dniu 30 lipca 2012 r., także przelewem bankowym, zapłacono kwotę 50 515,80 zł, - z tytułu faktury VAT nr 00001/03/2012/KR z dnia 8 marca 2012 na kwotę 76 818,00 zł netto + 17668,14 zł VAT - uiszczono przelewem bankowym w dniu 30 lipca 2012 r. kwotę 17 668,14 zł, - z tytułu faktury VAT nr 00001/2012/W z dnia 9 marca 2012 r. na kwotę 152 000,00 zł + 34 960,00 zł VAT - zapłacono przelewem w dniu 30 lipca 2012 r. kwotę 34 960,00 zł. Pan R. P. stwierdził, że zapłacone zostały kwoty podatku VAT wykazanego w ww. fakturach, z wyjątkiem kwoty 50 000,00 zł z faktury nr 00001/2012/KR - na zapłatę powyższej kwoty został wystawiony przez Sąd Rejonowy L.-Z. w L. VI Wydział Cywilny nakaz zapłaty. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że daty dokonania powyższych przelewów bankowych pokrywają się z datą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec spółki A S.A. oraz przeprowadzenia czynności oględzin na terenie należącym do pana R. P. w dniu 27 lipca 2012 r., co stanowiło rozpoczęcie czynności kontrolnych w Spółce w związku z zakupem linii technologicznej do produkcji pelletu. Pan R. P. w piśmie z dnia 11 września 2013 r. ponownie podkreślił, że kwota 50000,00 zł na jego rzecz nie została przez Spółkę zapłacona, a akcji spółki A S.A. do tego dnia nie objął. Nie podjął również czynności w celu wyegzekwowania należności z uwagi na nieskuteczność postępowania w sprawie należnej kwoty 50 000,00 zł. Stwierdził ponadto, że "linia do produkcji pelletu pozostaje moją własnością". Prezes Spółki, pan T. W. w toku przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r. oświadczył natomiast, że właścicielem przedmiotowej linii jest cały czas Spółka, a zobowiązanie cały czas istnieje do momentu rozliczenia i zapłacenia ze strony Spółki. Pan T. W. zeznał, że zapłata nie nastąpi, dopóki pan R. P. nie przedstawi dokumentów i ostatecznie nie rozliczy zakupu urządzeń i podzespołów. Podczas przesłuchania pan T. W. zobowiązał się ponadto do przedłożenia w najbliższym czasie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a panem R. P. na użytkowanie linii w czasie jej modernizacji, jednak do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy porozumienie nie zostało przedłożona. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. Spółka wyjaśniła, że nie jest właścicielem przedmiotowej linii technologicznej. Spółka zawarła ponadto umowy na prace modernizacyjne z panem R. B.: 1. "Umowa o prace modernizacyjne linii do produkcji pelletu" zawarta w dniu 22 lutego 2012 r. w R. Strony umowy: spółka A S.A(...), reprezentowana przez Prezesa Zarządu pana T. W., zwana dalej "Zamawiającym" oraz pan R.B. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D R. B. z siedzibą w D. (...), zwanym dalej "Wykonawcą". Przedmiot: wykonanie prac instalacyjno-montażowych zgodnie z oferowaną przez Wykonawcę technologią, a zatwierdzoną i zaakceptowaną przez Zamawiającego, dotyczącą rozbudowy i modernizacji oraz rozruchu linii produkcyjnej do produkcji pelletu ze słomy i słomopochodnych, z możliwością dokładania komponentów drobnych z drewna, takich jak trociny. Modernizacja polegać ma na przeprowadzeniu prac instalacyjno-montażowych oraz rozruchu linii produkcyjnej. Materiały i urządzenia ma dostarczyć pan R. P. Koszty transportu spoczywają na Spółce. Termin rozpoczęcia prac – 5 kwietnia 2012 r. Wynagrodzenie: kwota 202 500,00 zł powiększona o należny podatek VAT. Płatność w ciągu 14 dni od podpisania protokołu końcowego. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. 2. "Umowa potrącenia " zawarta w dniu 22 marca (początkowo na umowie widniał miesiąc luty, który skreślono i parafowano przez obie strony, następnie ręcznie dopisano marzec) 2012 r. w G. Strony umowy: spółka A S.A(...), reprezentowaną przez Prezesa Zarządu pana T. W., zwaną dalej "Zamawiającym" oraz pan R. B prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D R. B. z siedzibą w D. (...), zwanym dalej "Wykonawcą". Zawarto w niej informacje o Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy, które miało miejsce w dniu 5 stycznia 2012 r., gdzie podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki A S.A. i skierowano ofertę do pana R. B. na objęcie 405 000 akcji serii B na okaziciela za łączną kwotę 202 500,00 zł. Potwierdzono roszczenie pana R. B. wobec Spółki o zapłatę na podstawie umowy o prace modernizacyjne z dnia 22 lutego 2012 r. kwoty 202500,00 zł netto oraz roszczenie Spółki wobec pana R. B. na kwotę 202500,00 zł z tytułu zapisu na akcje serii B, którego dokonał w dniu 11 stycznia 2012 r. Strony zgodnie potwierdziły bezsporność i wymagalność powyższych wierzytelności. Strony w umowie jednogłośnie oświadczyły, że dokonują wzajemnego potrącenia opisanych wyżej wierzytelności do kwoty 150 000,00 zł, a ww. wierzytelności w wyniku potrącenia niniejszą umową uważają za wygasłe do kwoty 150 000,00 zł. Umowa została podpisana oraz parafowana przez obie strony. W piśmie z dnia 11 września 2013 r. pan R. B. wyjaśnił, że należność w kwocie 34 500,00 zł nie została na jego rzecz przez A S.A. uiszczona oraz podniósł, że zgodnie z jego wiedzą Spółka nie prowadzi działalności z użyciem linii do produkcji pelletu w R. Nie posiada też majątku, z którego mógłby zaspokoić swoje należności, w związku z czym zaniechał na chwilę obecną dochodzenia tych kwot. Potwierdził ponadto, że otrzymał od Prezesa Spółki - pana T. W. dokumenty akcji, jednak jego zdaniem akcje w dniu objęcia nie posiadały żadnej wartości i nic się nie zmieniło, gdyż Spółka nie weszła na giełdę i z tego, co mu jest wiadome nie wejdzie a "cały proceder był wyłudzeniem naszej usługi i faktury VAT". Z "Raportu z badania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r." wynika, że wszystkie wskaźniki płynności określające sytuacje finansową Spółki ukształtowały się w 2012 r. na bardzo niskim poziomie i świadczą o złej sytuacji finansowej. Spółka nie prowadziła w 2012 r. działalności, która przynosiłaby zysk. W dalszej kolejności wskazując na treść art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – określana dalej jako "ustawa o VAT" – Dyrektor wskazał, że Spółka zakupiła linię technologiczną do produkcji pelletu, co zostało potwierdzone wystawieniem faktur dokumentujących transakcję. Dostawcą był pan R. P., w ramach gospodarstwa rolnego oraz prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej. W momencie zakupu linia znajdowała się na terenie należącym do pana R. P. Dowodem na przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel zdaniem Spółki było podpisanie umowy dzierżawy terenu na którym znajdowała się przedmiotowa linia produkcyjna oraz dokonanie zobowiązań, tj. podpisanie umowy z panem R. P. na dostarczenie podzespołów i maszyn oraz elementów technicznych niezbędnych do ulepszenia linii technologicznej, a także podpisanie umowy z panem R. B. na modernizację tej linii. W przekonaniu Spółki podpisanie porozumienia w sprawie użytkowania przedmiotowej linii produkcyjnej z panem R. P. także stanowi o wypełnieniu przesłanek wynikających z ustawy o VAT. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor wskazał, że nie podziela twierdzenia strony, iż w przypadku wątpliwości, czy dokonano przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie należy przypisać umownym ustaleniom stron. Organ wyjaśnił, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt otrzymania faktury oraz późniejszych zobowiązań podjętych w związku z tym towarem nie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż pan R. P. faktycznie nigdy nie zrezygnował z posiadania a Spółka nie nabyła przedmiotowej linii produkcyjnej, czyli w ramach tej czynności nie został zrealizowany obrót gospodarczy podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT. Udokumentowane w postępowaniu przed organem I instancji czynności pana R. P. związane z linią technologiczną, a przede wszystkim wykorzystywanie w działalności gospodarczej oraz czerpanie korzyści majątkowych z tego tytułu zdaniem organu jednoznacznie świadczą, że Spółka w kwietniu 2012 r. nie dysponowała towarem jak właściciel, a przede wszystkim nie miała zamiaru wykorzystania powyższej linii produkcyjnej we własnej działalności gospodarczej, a czynność zakupu linii produkcyjnej potwierdzona fakturą była czynnością mającą na celu wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż za wystawieniem faktury nie poszły żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, a korzyści z użytkowania linii do produkcji pelletu czerpał pan R. P. Następnie przywołując treść art. 86 ust. 1 i 10 ustawy o VAT a także orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Ma na celu zapewnić neutralność tego podatku dla podatników podatku VAT. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie będzie przywilejem podatnika, ale jego fundamentalnym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług. W toku postępowania strona wielokrotnie oświadczała, że prace związane z linią produkcyjną są w toku i nie osiągnięto poziomu wydajności, do którego dążono, w związku z powyższym niemożliwym było rozpoczęcie produkcji biomasy na rachunek Spółki Dyrektor nie podzielił powyższego stanowiska, gdyż organ I instancji w postępowaniu dowodowym wykazał, że linia do produkcji pelletu była sprawna i od listopada 2012 r. można było czerpać korzyści finansowe z jej używania. Z oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2012 r. złożonego przez osobę reprezentującą pana R. B. wynika, że nieprawdą jest, wbrew twierdzeniom Spółki, iż prace modernizacyjne nie zostały zakończone a wydajność nieosiągnięta. Zarząd Spółki również stwierdził w "Sprawozdaniu z działalności A S.A. za rok 2012", stanowiącym integralną część "Raportu zbadania sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r," sporządzonego przez biegłego rewidenta K. J. - nr ewidencyjny 1409, że "wybudowana przy pomocy naszych akcjonariuszy fabryka pelletu w R. ma teoretyczną wydajność 4,5 tony/godz." Spółka na oficjalnej stronie internetowej pod adresem [...] wielokrotnie dokonywała zmian w Kalendarium. Według informacji tam zamieszczonych na dzień dokonania wydruku "rozruch uniwersalnej fabryki pelletu w R. po rozbudowie i modernizacji" nastąpił w dniu 10 sierpnia 2012 r. - wydruk z dnia 14 września 2012 r. Powyższy wpis został usunięty i zastąpiony wpisem: "1 listopada 2012 r. - Rozruch uniwersalnej fabryki pelletu w R." - wydruk z dnia 7 stycznia 2013 r., taki wpis istnieje do dnia wydania decyzji odwoławczej. Z analizy zestawienia danych z deklaracji VAT-7 za okres 1 grudnia 2010 - 30 listopada 2012 r. wynika, że Spółka nie dokonała żadnej sprzedaży od momentu zakupienia linii do produkcji pelletu do końca listopada 2012 r. Pan T. W. w toku przesłuchania w dniu 12 czerwca 2013 r. na pytanie "Czy zgodnie z informacją zamieszczoną na strome internetowej Spółki od 1 czerwca 2013 r. ruszyła na rzecz A produkcja pelletu?" zeznał do protokołu "że produkcja jeszcze nie ruszyła na rzecz A S.A.". Z protokołu z czynności oględzin hali do produkcji pelletu w miejscowości R. k/B. sporządzonego w dniu 20 lutego 2013 r. wynika, że w dniu oględzin zastano na posesji pana R. P., a znajdujące się na hali maszyny były w trakcie pracy. Z wyjaśnień pana R. P. wynika, że uruchomiony sprzęt linia produkuje pellet ze słomy. Rozruch nastąpił koło listopada 2012 r. Pan P. wyjaśnił ponadto, że linia nie pracuje w sposób ciągły, gdyż jest stale modernizowana, a jej wydajność jest poniżej normy. Powyższe pokrywa się z zeznaniami jakie złożył do protokołu przesłuchania strony w dniu 12 czerwca 2013 r. Prezes Zarządu spółki A S.A. pan T. W. W ocenie organu powyższe świadczy, że w dalszym ciągu linia do produkcji pelletu była użytkowana przez pana R. P., a Spółka oprócz dokonanych umów rozporządzających przedmiotową linią nie wykorzystywała jej we własnej działalności. W piśmie z dnia 15 maja 2013 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Prezes Spółki pan T. W. oświadczył, że fabryka do produkcji pelletu energetycznego z biomasy Y i Z okres próbny przeszła w miesiącach wrzesień - grudzień 2012 r. Od 2013 r. fabryka pracuje na korzyść pana R. P., który ma ok. 300 ha ziemi corocznie obsianej zbożem, w związku z czym ma swoją słomę do produkcji pelletu. Z dniem 1 czerwca 2013 r. spółka A S.A. zamierza przejąć fabrykę pelletu do produkcji własnej pelletu. Świadczy to o niewypełnieniu znamion dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w momencie zakupu przez podatnika w miesiącu kwietniu 2012 r. przedmiotowej linii do produkcji pelletu, przede wszystkim z braku chęci do rezygnacji z rozporządzania towarem jak właściciel przez dotychczasowego posiadacza, w konsekwencji czego nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W protokole z przesłuchania strony z dnia 12 czerwca 2013 r., do protokołu pan T. W. zeznał, że "linia od września 2012 do grudnia 2012 r. była w fazie prób technicznych i w tym czasie pan P. przerabiał swoją słomę z własnego pola. Od 1 stycznia 2013 r. już linia pracuje na cztery zmiany, jak na razie cały czas do obecnej chwili na konto pana P.". Na pytanie: "Na jakiej podstawie linię do produkcji pelletu użytkuje pan R. P.? Czy została sporządzona umowa na tę okoliczność?" pan T. W. zeznał "Podpisaliśmy taką zgodę panu P. Zobowiązuję się do jej przedłożenia do wglądu w najbliższym czasie" (do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji zgoda nie została przedłożona). W odpowiedzi na pytanie: "Czy Spółka uzyskała przychód z tytułu użytkowania przedmiotowej linii przez pana P. ", strona odpowiedziała przecząco. Na pytanie: " Czy przy prowadzonej przez pana R. P. za pomocą przedmiotowej linii produkcyjnej [działalności] zatrudnieni są do obsługi maszyn jacyś pracownicy? Ilu ich jest i kto ich zatrudnia?" strona odpowiedziała: "W obecnej chwili zatrudniani są pracownicy przez spółkę E, która dostarcza słomę i obsługują tę maszynę. Umowę na obsługę tej linii wykonywaną przez E ma podpisaną pan R. P.". Koszty zużytego prądu podczas korzystania z linii przez pana R. P. w czasie, gdy pan P. zajmował się jej testowaniem i modernizacją (listopad i grudzień), pomimo refakturowania obciążały Spółkę, pan R. P. nie zgodził się ich zapłacić. W piśmie z dnia 29 sierpnia 2013 r. Prezes Zarządu Spółki pan T.W. oświadczył, że Spółka nie jest właścicielem przedmiotowej linii, ponieważ nie otrzymała finansowania na zamknięcie inwestycji dotyczącej tej linii technologicznej, w związku z czym Spółka nie ingeruje aktualnie w stan czy też używanie zakupionych przez pana R. P. urządzeń. Pan R. P. w oświadczeniu z dnia 11 września 2013 r. stwierdził, że linia do produkcji pelletu pozostaje jego własnością, dlatego że Spółka nie rozliczyła się z zobowiązań wobec niego. Zdaniem organu powyższe świadczy, że Spółka momentu zakupu linii do produkcji pelletu w kwietniu 2012 r. nie wykorzystywała linii wprowadzonej działalności gospodarczej, a pan R. P. nie zrezygnował z posiadania i czerpania korzyści finansowych z tytułu użytkowania przedmiotowej linii produkcyjnej. Do dnia zakończenia postępowania przed organem I instancji podatnik nie przedłożył porozumienia z dnia 3 marca 2012 r. w sprawie użytkowania linii technologicznej do produkcji pelletu, stanowiącego załącznik do umowy dostawy z dnia 22 lutego 2012 r. Z uwagi jednak na okoliczność, że strona do momentu zakończenia postępowania przed organem I instancji nie przedłożyła porozumienia, organ odwoławczy nie może zająć stanowiska w sprawie tego dokumentu. W oparciu o zebrany w materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że strona w miesiącu kwietniu 2012 r. nie dysponowała towarem w rozumieniu władania rzeczą dla siebie w zakresie ogólnego prawa, a dotychczasowy posiadacz nie wykazał się chęcią rezygnacji z posiadania przedmiotowej linii do produkcji pelletu. Zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów, zdaniem organów, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Z wystawieniem tych faktur nie łączyła się faktyczna dostawa towarów w sensie przeniesienia na nabywcę prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Okoliczności ustalone w sprawie prowadzą do wniosku, że w kwietniu 2012 r. z wystawionymi fakturami nie łączyła się po stronie nabywcy tj. spółki A S.A. wola władania rzeczą dla siebie, a po drugiej stronie transakcji tj. pan R. P. nie zrezygnował z posiadania przedmiotowej linii do produkcji pelletu jako dotychczasowy dysponent. W związku z powyższym zasadnie, zdaniem Dyrektora, odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, uznając że organy podatkowe, na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych dokonały oceny niepozostawiającej wątpliwości co do tego, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy Spółką A S.A. a panem R. P. Za nietrafny uznał ponadto Dyrektor zarzut dotyczący naruszenia przez organ I instancji dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie został zebrany i poddany szczegółowej analizie materiał dowodowy pozwalający na ocenę całokształtu działań strony i okoliczności związanych z kwestionowaną transakcją. Także zarzut naruszenia swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej jest w ocenie Dyrektora bezzasadny, gdyż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został oceniony w sposób logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego, mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A S.A. z siedzibą w G. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. polegającej na przyjęciu, że skarżąca nie uznała na podstawie dokonanych czynności prawnych, w tym umowy sprzedaży z dnia 2 lutego 2012 r., prawa rozporządzania linią technologiczną (towar) jak właściciel. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy w szczególności: art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności w zakresie zawarcia w ramach umowy dostawy z dnia 22 lutego 2012 r. tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie linii technologicznej; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie interpretacji szeregu umów zawartych przez skarżącego w sposób sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego w zakresie dokonywanych czynności gospodarczych; art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie treści czynności prawnych dokonywanych przez skarżącego w szczególności nieuwzględnienie zamiaru stron czynności, który to zamiar był w sposób jasny wyartykułowany w zawartych umowach. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja nie zasługuje na akceptację i winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wątpliwe, z uwagi na brak zarzutu ,,nieważności", "fikcyjności" spornych czynności prawnych. Zdaniem skarżącej koniecznym było przeanalizowanie czynności cywilnoprawnych dokonanych przez Spółkę z panem R. P. oraz panem R. B., wówczas jasny stałby się sens gospodarczy dokonywanych czynności i ich ocena w świetle przepisów ustawy o podatku VAT. Cel gospodarczy zawartych umów w ocenie skarżacej wydaje się jasny i trudno dopatrzyć się w zawartych umowach jakichkolwiek działań, które mogłyby zostać uznane za "fikcyjne", "pozorne" i nieodzwierciedlające prawdziwych intencji gospodarczych stron wskazanych umów, a kwestia późniejszych sporów między nimi ma charakter zupełnie drugorzędny. Bezspornym jest, że na podstawie umowy sprzedaży linii technologicznej, która stanowiła podstawę wystawienia spornych faktur, zgodnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego doszło do przejścia własności linii technologicznej na rzecz Spółki. Spółka zwróciła uwagę, że uwadze organu podatkowego uszło, że po zawarciu umowy sprzedaży doszło w tym samym dniu do zawarcia umowy dostawy, zgodnie z którą strony potwierdziły fakt zakupu przez Spółkę linii technologicznej, lecz jednocześnie podjęły współpracę w zakresie jej modernizacji (czego organa nie kwestionują), co było związane z dostarczeniem przez pana R. P. maszyn, podzespołów oraz elementów technicznych potrzebnych do realizacji modernizacji linii produkcyjnej. Skarżąca wskazała na konieczność zwrócenie uwagi na zapisy ww. umowy dostawy, przede wszystkim § 6a) stanowiący o dokonaniu tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie, którego przedmiotem była nabyta wcześniej linia technologiczna, oraz zapis stanowiący, że po dokonaniu rozliczeń związanych z realizacją umowy dostawy nastąpić miał jej zwrot. W ocenie Spółki bezspornym jest, że dokonała ona "rozporządzenia" sporną linią technologiczną czyniąc ze wskazanej linii przedmiot zabezpieczenia roszczeń przysługujących R. P. wobec Spółki. Na podstawie ww. umowy sprzedaży doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, czego widocznym przejawem była zawarta w umowie dostawy regulacja dotycząca "przewłaszczenia na zabezpieczenie" nabytej przez Spółkę linii technologicznej, dlatego, zdaniem skarżącej, można stwierdzić, że wypełnienie normy art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostało natychmiast wykazane, gdyż Spółka dokonała -jak właściciel - rozporządzenia "dostarczonym towarem". Trudności w ocenie przez organy podatkowe powstałego stanu faktycznego wynikały z faktu, że stronami umowy sprzedaży i umowy dostawy były te same podmioty, co w związku z dokonanym na rzecz pana R. P. "przewłaszczeniem na zabezpieczenie", co stwarzać mogło także trudności w ocenie, kto dokonywał "kontroli ekonomicznej nad towarem". Zdaniem skarżącej bezsporna jest ponadto okoliczność, że na podstawie umowy sprzedaży doszło do przejścia prawa własności rzeczy oraz do przeniesienia na rzecz Spółki "prawa do rozporządzania towarem jak właściciel", co niejako zostało niezwłocznie przez Spółkę zrealizowane przez dokonanie tzw. przewłaszczenia na zabezpieczenie zgodnie z umową dostawy. Analiza stwierdzenia "kontroli ekonomicznej nad towarem" dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej jest błędną oceną prawną stosunków prawnych, których stroną była Spółka. Organ podatkowy nie zauważył rozróżnienia, że określone prawa pana R. P., jakie uzyskał do przedmiotowej linii technologicznej nie były konsekwencją zawarcia umowy sprzedaży, lecz konsekwencją późniejszej umowy dostawy, i uznał, że umowa sprzedaży obarczona była "wadliwością" pozwalającą przyjąć w toku postępowania podatkowego, że nie doszło do "dostawy towaru" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług — takie stanowisko organu II instancji strona uznała za całkowicie błędne. Spółka podkreśliła, że umowa dostawy nie była przez organy podatkowe kwestionowana, w tym nie był w żaden sposób kwestionowany zapis § 6 ust. 2 wskazanej umowy, który skutkował nabyciem wobec linii technologicznej określonych praw przez pana R. P. W ocenie Spółki kluczową sprawą była ocena umowy sprzedaży oraz umowy o modernizację linii do produkcji pelletu, a ta ocena została dokonana w taki sposób, jakby nie istniała jednocześnie w obrocie umowa o dostawę z zawartym, w tej ustawie zapisem dotyczącym "przewłaszczenia na zabezpieczenie". Zdaniem skarżącej bezspornym jest, w szczególności w świetle umowy o prace modernizacyjne linii do produkcji pelletu zawartej przez Spółkę z panem R. B., że skarżąca podjęła działania gospodarcze zmierzające do powiększenia zdolności produkcyjnych zakupionej linii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie problem sporny dotyczy prawa do odliczenia podatku należnego, w sytuacji gdy podatek ten jest związany z transakcjami, które wywołują wątpliwości organu co do ich skuteczności. Samo spełnienie formalnych przesłanek zawarcia umowy nie stanowi automatycznie podstawy uprawniającej do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa wspólnotowego jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, podniesiono: "w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy.". Teza sformułowana w tym wyroku ma charakter uniwersalny i ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, wyrok NSA z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13). Powołany wyrok w sprawie C-255/02 potwierdza, że w przypadku transakcji niemających innego celu niż tylko uzyskanie korzyści podatkowej (pomimo że podmiot ich dokonujący ma status podatnika i przysługuje mu generalnie prawo do odliczenia) można kwestionować prawo do odliczenia, jeśli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Do stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI dyrektywy (odpowiednio w dyrektywie VAT z 2006 r.) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli zostanie stwierdzone istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Innymi słowy, należy ustalić faktyczną, a nie deklarowaną przez strony treść dokonanych czynności. Zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy i uzależniony od spełnienia ścisłych przesłanek, zatem w takim zakresie powinny być czynione ustalenia dowodowe. Ocena, czy mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności, powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego, powinna odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności. Ocena ta czyniona na podstawie subiektywnego zamiaru podatnika, czy też arbitralnego założenia przez organy podatkowe istnienia takiego nadużycia. Udowodnienie, czy w danej sprawie miało miejsce nadużycie prawa powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 378/13). Pojęcie podatku naliczonego jest definiowane w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy obecnie obowiązującej ustawy - w przeciwieństwie do ustawy z 1993 r. - nie wyrażają wprost warunku, że prawo do odliczenia dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jest to rozwiązanie uzasadnione. Zgłaszano bowiem wobec tej regulacji prawnej zastrzeżenia związane z tym, że nie zawsze czynność opodatkowana łączy się z nabyciem towarów i usług (np. import własnych towarów do Polski). Dlatego też słusznie wskazywano, że należy przez to pojęcie rozumieć bardziej "odbiór" czynności opodatkowanych, czyli stan faktyczny, "w którym podatnik otrzymuje do dyspozycji towar, "otrzymuje" usługę w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu" (Komentarz, red. J. Martini, s. 221). Do dnia 31 grudnia 2013 r. podatkiem naliczonym była kwota podatku określona na fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług; b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego; c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu. W myśl ustawy podatkiem naliczonym jest m.in. podatek określony w otrzymanej przez podatnika fakturze nabycia towarów i usług. Podkreślić należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę). W sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Istotne uwagi dotyczące związku pomiędzy zakupami (podatkiem naliczonym) a sprzedażą opodatkowaną zawarł Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 (Finanzamt Köln-Nord v. Wolfram Becker). W wyroku tym stwierdzono m.in., że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane "do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu" tego podatnika, należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług. W niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, kierując się zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego dokonały oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Sąd podziela pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wskazanego, prawo to przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (tak wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 334/13). Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny skutków, jakie umowa cywilnoprawna wywołuje w sferze prawa podatkowego (tak wyrok NSA z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1095/12). W niniejszej sprawie analogicznie poddano treść umów zawartych przez skarżącą z B w J. R. P., C R. P. w O. oraz R. B. prowadzącym działalność D w D. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest podatek wykazany w fakturach z 8 marca 2012 r. i 2 marca 2012 r., opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przedmiotem analizy organu były również umowa dzierżawy nieruchomości zawarta pomiędzy Spółką a R. P., porozumienie pomiędzy tymi samymi podmiotami dotyczące odstąpienia od gwarancji, umowa sprzedaży linii do produkcji pelletu, umowa dostawy, umowy wzajemnego potrącenia wierzytelności, umowa o prace modernizacyjne, umowa potrącenia. Zawarte przez skarżącą umowy ukształtowały stan faktyczny w sposób, że nabyta przez Spółkę linia produkcyjna tego samego dnia (umowy zawarte 22 lutego 2012 r. o godz. 19.54 i 21.30) została przekazana sprzedawcy jako zabezpieczenie wynagrodzenia. Przedmiot umowy nie został kupującemu fizycznie wydany, co nie jest przedmiotem sporu. Strona skarżąca w istocie utożsamia dostawę towarów na gruncie podatku od towarów i usług z cywilnoprawną umową dostawy. Organ podatkowy zasadnie wskazał, że ustawa podatkowa na własne potrzeby definiuje ten termin. Definicja dostawy została zawarta w przepisie art. 7 ust. 1 in principio ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wydaje się jednak, że czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy - zob. także wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007 r., I SA/Po 1079/06, "Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych", red. A. Bącal, Warszawa 2008, "Ustawa VAT. Komentarz" A. Bartosiewicz, e-LEX). Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać opodatkowaniu. Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W niniejszej sprawie organy dokonały oceny skutków czynności prawnych w celu ustalenia, czy spełniają warunki dostawy towarów w rozumieniu ustawy podatkowej. Zasadnie wskazano, że istotne jest stwierdzenie, że brak skutków ekonomicznych w zakresie władztwa nad przedmiotem umowy (linii produkcyjnej do produkcji pelletu) ma znaczenie zasadnicze, mniejsze natomiast znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym, występujące na gruncie prawa prywatnego (por. uchwałę NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 oraz glosa T. Michalika, OSP 2008 r., z.2, poz.19). Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym tu przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, że prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreśla się przy tym, że użyte w powyższym unormowaniu sformułowanie "dysponowania rzeczą jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Taka konstrukcja normatywna ujawnia przy tym tę okoliczność, że prawodawca akcentuje za jej pomocą ekonomiczny aspekt przeniesienia władztwa nad towarem w taki sposób, by nabywca mógł nim dysponować podobnie jak właściciel. Taki zabieg redakcyjny wskazuje zarazem na to, że prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym uprawniony staje się wniosek, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dokonując koniecznej kwalifikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy zrealizowany został obrót, pod którym to pojęciem rozumieć należy przekazanie kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru (por. wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09). Ciąg czynności prawnych dokonanych przez skarżącą nie doprowadziło do dysponowania przez nią towarem jak właściciel. Korzystanie z zasady neutralności podatku od towarów i usług warunkowane jest wykorzystaniem towaru do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika. Organ podatkowy prawidłowo odtworzył stan ukształtowany wieloma umowami skonstruowanymi przez Spółkę i wykazał, że chronologicznie prawo do odliczenia było wywodzone wyłącznie z obrotu fakturami, a nie z rzeczywistego obrotu gospodarczego. Organy uwzględniły oświadczenia dotyczące prac modernizacyjnych, kalendarium planowanego rozruchu fabryki pelletu przez Spółkę w zestawieniu z protokołami oględzin hali produkcyjnej oraz wyjaśnieniami R. P. potwierdzającymi, że linia produkcyjna była wykorzystywana przez sprzedawcę, z tym że wydajność produkcji była "poniżej normy". Uwzględniono również pismo z 15 maja 2013 r. pana T. W., Prezesa skarżącej Spółki, że Spółka zamierza przejąć fabrykę pelletu od R. P. od 1 czerwca 2013 r. Powyższe stanowi zdaniem Sądu potwierdzenie dowodowe, że w kwietniu 2012 r. nie nastąpiła dostawa linii produkcyjnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie i zawarcie umowy modernizacji nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy w analogicznym okresie rozliczeniowym. Dołączony do skargi dokument porozumienia z 3 marca 2012 r. nie wpływa na oceną istotnych okoliczności sprawy. Wbrew zarzutom zawartym w skardze nie ma w sprawie podstaw do stwierdzenia, że cel ekonomiczny zawartych umów został osiągnięty w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym. Chronologia umów sprzedaży oraz umowy dostawy (przewłaszczenia na zabezpieczenie), której nie kwestionuje strona skarżąca, daje podstawę do stwierdzenia, że w istocie strona nie uzyskała kontroli ekonomicznej nad towarem, co warunkuje korzystanie z mechanizmu neutralności podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyczerpująco rozpatrzył cały zebrany materiał dowodowy. Strona skarżąca miała możliwości podejmowania aktywności dowodowej oraz udziału w postępowaniu. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.