I FSK 1095/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 19/11 w sprawie ze skargi A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 19/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 października 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. określił skarżącemu - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą AMP P. P. w W. – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono bowiem, iż faktury wystawione w 2006 r. przez AMP na rzecz B. A. S. i P. sp. z o.o. zostały wystawione do transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach jako świadczący i odbiorca usług, nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym wartość netto z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług, a zatem nie podlega wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1.2.1. Uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 3 października 2005 r. pomiędzy B. A. S. i P. sp. z o.o. a AMP została podpisana umowa w zakresie usług projektowych dotyczących C. C. w W. AMP z tytułu wymienionej umowy wystawiła dla BA SiP sp. z o.o. faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2005 r., o wartości netto 370.000 zł i VAT 81.400 zł oraz nr [...] z dnia 19 czerwca 2006 r., o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że jednocześnie w dniu 3 października 2005 r. AMP podpisało umowę z B. U. P. – P. S. z siedzibą w L. przy ul. [...] na wykonanie projektu budowlanego architektury C. C. w W. przy ul. T. [...], obejmującego wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego, wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę. Z tytułu tej umowy z kolei BUP – P. S. wystawiło na rzecz AMP dwie faktury nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł [...] z dnia 27 czerwca 2006 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł. Dodatkowo w dniu 22 listopada 2005 r. pomiędzy AMP a B. K. W. W., L. ul. Z. [...], doszło do zawarcia pisemnego zlecenia wykonania projektów budowlanego i wykonawczego konstrukcji C. C. w W. przy ul. T. [...]. Z tego tytułu B. K. W. W. wystawiło na rzecz AMP dwie faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2005 r. za projekt budowlany oraz zaawansowanie 70% projektu wykonawczego o wartości netto 136.800 zł i VAT 30.096 zł, [...] z dnia 19 lipca 2006 r. za projekt wykonawczy o wartości netto 15.200 zł i VAT 3.344 zł. 1.2.2. W dalszej części swojej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył fragmenty zeznań skarżącego, który wyjaśnił, że w latach 2002 - 2005 świadczył dla BA SiP sp. z o.o. wiele usług związanych głównie z nieruchomościami, czynności wykonywał sam w 80%, a w 20% przy pomocy pracowników, przy czym nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie określił jakie świadczył usługi, korzystał z podwykonawców, których nie jest w stanie wymienić. Nie pamiętał istotnych faktów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług, czy też pośredniczeniem w ich wykonaniu. Nie udzielił żadnych konkretnych wyjaśnień odnośnie współpracy z firmami BUP P. S. i BK W. W., nie wskazał również osób, które ze strony AMP zajmowały się realizacją usług. 1.2.3. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zaznaczył kolejno, że P. S. (właściciel BUP P. S.) zeznał, że w lipcu lub sierpniu 2005 r. zawarł ustną umowę z B. S. prokurentem BA SiP sp. z o.o. na wykonanie projektu C. C. przy ul. T. [...] za cenę netto 48.000 zł. Następnie, gdy prace projektowe dot. pełnobranżowego projektu już trwały B. S. zaproponował, by P. S. treść uzgodnionej z nim wcześniej umowy odnośnie projektu budowlanego i wykonawczego podpisał z firmą AMP, tłumaczył to trudnościami płatniczymi BA SiP sp. z o.o. Podpisana tylko przez P. S. umowa na warunkach wcześniej uzgodnionych z B. S. została dostarczona B. S., a następnie od niego świadek odebrał umowę podpisaną przez A. P.. P. S. za usługi świadczone na rzecz BA SiP sp. z o.o. wystawił dla AMP dwie faktury nr [...] oraz nr [...]. Wyjaśnił on, że nie kontaktował się z A. P. ani osobami z firmy AMP, nie dokonywał uzgodnień z tą firmą, ani nie pobierał od niej potrzebnych materiałów. Podobnie zeznawał W. W., który przesłuchany w charakterze świadka podał, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął od B. S. W trakcie wykonywania zlecenia dowiedział się, że prace zamówione przez Pana S. mają być zafakturowane na AMP, a z firmami z którymi współpracował zawierał przede wszystkim umowy ustne. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, że B. S. zawarł ustne umowy z BUP P. S. i BK W. W. na wykonanie usług projektowych, które nie zostały zafakturowane na zamawiającego tj. BA SiP sp. z o.o. lecz na rzecz AMP, co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki. Natomiast faktura nr [...] z dnia 27 czerwca 2006 r., wystawiona przez BUP P. S. oraz faktura nr [...] z dnia 19 lipca 2006 r., wystawiona przez BK W. W. dokumentują transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy AMP a wystawcami faktur. Faktycznym nabywcą tych usług - w ocenie organu - była bowiem BA SiP sp. z o.o. 1.2.4. Ponadto organ wskazał, że w dniu 27 marca 2006 r. pomiędzy AMP a BUP P. M. z siedzibą w L. przy ul. L. [...], zawarta została pisemna umowa na wykonanie A. P. K., W. P. B., P. W. i P. tj.: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów "ślepych" wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt w L., jak również dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji. Również w dniu 27 marca 2006 r. pomiędzy AMP, a BUP P. M. zawarta została pisemna umowa na wykonanie A. P. K., W. P. B., P. W. i P., tj.: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów ślepych wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Policyjnych KWP w L., a także dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji. W 2006 r. BUP P. M. za usługi wynikające z w/w umów z dnia 27 marca 2006 r. dotyczących Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L. wystawiło na rzecz AMP faktury VAT nr: [...] z dnia 19 maja 2006 r. (VAT 1.100 zł), [...] z dnia 28 czerwca 2006 r. (VAT 3.080 zł), [...] z dnia 06 lipca 2006 r. (VAT 1.320 zł), [...] z dnia 01 sierpnia 2006 r. (VAT 9.680 zł), [...] z dnia 16 sierpnia 2006 r. (VAT 9.680 zł), [...] z dnia 26 września 2006 r. (VAT 12.320 zł), [...] z dnia 19 października 2006 r. (VAT 12.320 zł). 1.2.5. Kolejno organ podał, że w dniu 28 marca 2006 r. pomiędzy BA SiP sp. z o.o., a AMP zawarta została pisemna umowa na wykonanie: K., W. P. B., D. P. i W. oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L. i uzyskanie pozwolenia na budowę. Również w dniu 28 marca 2006 r. pomiędzy BA SiP Sp. z o.o., a AMP zawarta została pisemna umowa na wykonanie: K., W. P. B., D. P. i W., uzyskanie pozwolenia na budowę oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Służbowych Komendy wojewódzkiej Policji w L., przy ul. T. W 2006 r. firma AMP za usługi wynikające z umów z dnia 28 marca 2006 r. dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L. wystawiła na rzecz BA SiP Sp. z o.o. faktury VAT z dnia 30 marca 2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 30 marca 2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 4 maja 2006 r. (VAT 29.700 zł), z dnia 8 maja 2006 r. (VAT 66.000 zł), z dnia 26 czerwca 2006 r. (VAT 40.920 zł), z dnia 10 sierpnia 2006 r. (VAT 15.400 zł), z dnia 22 sierpnia 2006 r. (VAT 22.000 zł), z dnia 16 października 2006 r. (VAT 55.000 zł). Organ akcentował, że przesłuchany w charakterze świadka P. M. zeznał, że pod koniec 2005 r. zawarł dwie ustne umowy z P. B. S., prokurentem BA SiP Sp. z o.o. w L., na wykonanie pełnobranżowych usług projektowych, wraz z uczestnictwem we wszystkich spotkaniach i uzgodnieniach: dotyczącą Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz dotyczącą Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L. Po kilku miesiącach wykonywania prac projektowych przez Pana M. na podstawie umów ustnych, B. S. nie zgodził się na sporządzenie umów pisemnych, nalegał aby jako zlecającego wpisać w treści umowy firmę AMP zamiast BA SiP Sp. z o.o., tłumacząc to trudnościami płatniczymi spółki. Z uwagi na kilkumiesięczne zaawansowanie prac oraz ryzyko niezapłacenia za wykonane dotychczas usługi P. M. zgodził się, by wpisać jako zlecającego firmę AMP. Postawił jednak warunek, że B. S. podpisze z nim umowy poręczenia na wypadek braku zapłaty przez firmę AMP, której nie znał i z którą wcześniej nie współpracował. Świadek wyjaśnił, że w związku z wykonywaniem ww. usług nie dokonywał żadnych uzgodnień z A. P. ani osobami z firmy AMP. Podpisane tylko przez świadka umowy na warunkach uzgodnionych z B. S. zostały pozostawione B. S., a następnie po kilku dniach od niego odebrane, podpisane już przez A. P. Organ przytoczył również fragment zeznań P. M., który wskazał, że uzgodnienia prowadził osobiście z B. S., uczestniczył w spotkaniach z przedstawicielami Urzędu Miasta, policji i innych instytucji. Kontrolujący nie dali wiary zeznaniom A. P. i B. S., że powodem zawarcia pomiędzy BA SiP sp. z o.o. i AMP, umów z dnia 28 marca 2006 r. były przewidywane trudności płatnicze BA SiP sp. z o.o., zbyt duża ilość zamówień wymagająca zatrudnienia dodatkowych osób. Organ argumentował, że umowy dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz Schroniska Zwierząt w L. pomiędzy AMP a BUP P. M. oraz umowy poręczenia pomiędzy BA SiP sp. z o.o. a BUP P. M. zawarte zostały tego samego dnia (27 marca 2006 r.), tj. wcześniej niż BA SiP sp. z o.o. zleciło te usługi firmie AMP (umowy zawarto 28 marca 2006 r.). Z tego wynika, że AMP zleciło BUP P. M. do wykonania usługi, których BA SiP sp. z o.o. nie zleciło jeszcze firmie AMP. Określenie w umowach z dnia 27 marca 2006 r. pomiędzy AMP a BUP P. M. terminu wykonania projektów do 4 kwietnia 2006 r. wskazuje, że P. M. prace dotyczące tych projektów podjął znacznie wcześniej, realizując treść ustnej umowy z BA SiP sp. z o.o. organ podkreślił również, że zarówno w umowach BA SiP sp. z o.o. z AMP jak też AMP z BUP P. M. zostały przewidziane kary umowne (odpowiednio 0,1% i 0,3%), nie jest więc prawdą, że P. M. nie zgodził się na ponoszenie ryzyka nieterminowego wykonania umów, a AMP za takie ryzyko uzyskała wyższe wynagrodzenie. Ponadto w umowach ustalono krótsze terminy płatności pomiędzy BA SiP sp. z o.o. i AMP (7 dni), niż pomiędzy AMP a BUP P. M. (14 dni), co oznacza, że za wcześniej otrzymane wynagrodzenie od BA SiP sp. z o.o., AMP pomogło regulować należności wobec BUP P. M. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia 27 października 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wnosząc o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie w niej: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do działania organów podatkowych, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki a także poprzez niezapewnienie skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo – księgowej; 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 6 ze zm., dalej również jako "U.k.s."), poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym; 3) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 4) art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo - księgowej skarżącego pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie wydano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności; 5) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty na co wielokrotnie wskazywał skarżący, a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie; 6) art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; 7) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r."), poprzez błędną wykładnię; 8) § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), poprzez błędną wykładnię. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten bowiem nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego i proceduralnego implikujących wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał najpierw wykładni, będącego podstawą rozstrzygnięcia, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, iż analizowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Za wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 88/08 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) powtórzył natomiast, że w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. 3.3. W kolejnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że w sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe jak i ustalono stan faktyczny w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej. 3.4. Za całkowicie chybione następnie Sąd uznał kierowane przez skarżącego pod adresem organów podatkowych zarzuty nieudostępnienia dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym. W tym kontekście WSA w Warszawie zauważył, że zgodnie z art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 1997 Nr 89, poz. 555, ze. zm., dalej również jako "K.p.k."), jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów i kserokopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kserokopie tylko za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze. W związku tym skarżący opierając się o powyższej regulacji, nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo - księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miał prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Strona mogła również na podstawie art. 156 § 5 K.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii 3.4.1. Ponadto, jak zauważył Sąd, organ pierwszej instancji w dniu 15 października 2009 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 22 października 2009 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy w których znajdowały się kopie dokumentów źródłowych firmy AMP. Również w toku postępowania pełnomocnikowi strony udostępniono całość dokumentacji źródłowej dot. firmy AMP przekazanej protokołem z dnia 12 marca 2008 r. Otrzymał on też od prokuratora - pismem z dnia 6 października 2008 r. - zgodę na sporządzanie kserokopii dokumentów firmy AMP. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji skonstatował, że w trakcie postępowania strona i jej pełnomocnik mieli dostęp do zabezpieczonej dokumentacji, co skutkowało tym, iż - wbrew twierdzeniom skarżącego - był on w stanie w sposób zagwarantowany przepisami Ordynacji podatkowej uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. 3.5. W kolejności za niezasadny Sąd uznał, sformułowany w skardze zarzut, niekompletności materiału dowodowego. Jak podkreślił WSA protokoły przeszukania i oględzin dokumentów dotyczących firmy AMP sporządzone przez funkcjonariuszy KWP w L. zostały włączone do akt postępowania. Na okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przesłuchano stronę oraz świadków A. M., J. M., D. P. i K. O. Natomiast twierdzenia skarżącego o rzekomym zaginięciu części dokumentów w trakcie zabezpieczania oraz w późniejszym czasie nie korespondują z treścią zeznań wskazanych świadków. 3.5.1. Dodatkowo, jak zauważył Sąd, w zabezpieczonej dokumentacji finansowo - księgowej firmy AMP brak było ewidencji zakupu VAT oraz faktur zakupu VAT za 2006 r. Podatnik pomimo wezwań do wskazania nazw, nazwisk oraz innych danych identyfikujących własnych kontrahentów nie wskazał żądanych informacji, jak i nie przedłożył kopii bądź duplikatów faktur nabycia. A. P. nie wyjaśnił również co konkretnie było przedmiotem zawieranych transakcji. Stąd też Sąd nie przyjął za wiarygodne twierdzeń strony, że nie wiadomo dlaczego, kiedy i po co usunięto z dokumentacji faktury VAT. 3.6. Odnośnie zarzutu, że materiał dowodowy, na którym oparł się Dyrektor UKS był niekompletny i zawiera szereg braków Sąd stwierdził, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wskazał ponadto, że o niezasadności tego argumentu świadczy konstrukcja prawna z art. 108 ustawy o VAT, którego zastosowanie nie jest uzależnione o prawidłowości prowadzonej przez podatnika ewidencji. Obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT pozostaje bowiem poza regulacją z art. 99 i 103 ustawy, z czego wynika brak obowiązku ujęcia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy w ewidencji z art. 109 tego aktu i rozliczenia go zgodnie z art. 99 ustawy o VAT. 3.7. Końcowo odnośnie kwestii materialnoprawnych Sąd wskazał, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, zasadnie organy podatkowe uznały, że zachodzi w sprawie sytuacja, w której ustawodawca zobligował wystawce faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego w niej podatku. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła mu naruszenie: I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), tj. naruszenie: 1) art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nie uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sytuacji w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo - księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu; 2) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych; 3) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdzie skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego; 4) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji nie sporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo - księgowej skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie; 5) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy nieuzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę; 6) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 U.k.s. - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał skarżący; 7) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy S. i P. B. A. sp. z o.o. a P. S., W. W. i P. M.; 8) art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej - poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w W. niewłaściwie zastosował ww. przepisy Ordynacji Podatkowej, gdy ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego. II. Prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), to jest naruszenie: 1) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, w sytuacji gdy skarżącemu przysługiwało prawo dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2) art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, a sprowadzające się do pominięcia ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu zawartych umów. Mając na uwadze powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie może odnieść zamierzonego skutku. 5.1. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 5.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że pierwszych sześć zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., pomimo wskazania szeregu przepisów postępowania podatkowego, kwestionują prawidłowość i kompletność dokumentacji podatnika zabezpieczonej przez policję i Prokuraturę Okręgową. W konsekwencji spowodowało to naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz naruszenie art. 172 O.p., art. 173 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 § 1 O.p. Jak wyżej wskazano, zarzuty skargi kasacyjnej powinny być precyzyjnie uzasadnione, zaś w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania dodatkowo trzeba wykazać wpływ tych uchybień na wynik sprawy. Z tych obowiązków nie wywiązał się autor rozpoznawanego środka odwoławczego. Nie wystarczy bowiem twierdzić, że w trakcie zabezpieczania dokumentacji finansowej podatnika uległy zagubieniu pewne dowody. Należy w takiej sytuacji precyzyjnie je określić. Również skarżący powinien wykazać, w jaki sposób owe dokumenty mogłyby spowodować dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych. Jakie okoliczności mogłyby być za pomocą tych dowodów wyjaśnione. Przy czym należy zwrócić uwagę, co zresztą podkreślił sąd pierwszej instancji, że przedmiotem ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie było to, czy faktury wystawione w 2006 r. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Zatem zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja nie odnosiła się do braków w dokumentacji podatnika. Dlatego też skarżący twierdząc, że doszło do szeregu naruszeń przepisów postępowania podatkowego na skutek niewłaściwego zabezpieczania dokumentacji przez organy ścigania, powinien wskazać konkretnie, który dokument wykazujący wykonanie przez niego czynności stwierdzonych w przedmiotowej fakturze zaginął. Tego zaś autor skargi kasacyjnej, podnosząc szereg przytoczonych wcześniej zarzutów, nie uczynił. Zatem w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wykazano wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku prawnego. 5.4. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 2 i 3 O.p. Zdaniem kasatora organ podatkowy nie mógł ustalić samodzielnie istnienia stosunku prawnego w postaci umów ustnych zawartych pomiędzy S. i P. B. A. sp. z o.o. a P. S., W. W. i P. M. Przepis art. 199a § 3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, a w szczególności zeznań strony, wynikną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, przy czym rolą sądu powszechnego powinno być ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, a nie celu i treści czynności prawnej, natomiast rolą organu podatkowego określenie ich skutków dla prawa podatkowego. W związku z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że przepis ten obliguje organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego tylko wówczas, gdy wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W rozpatrywanej sprawie takiej wątpliwości nie było. Organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności umowy cywilnoprawnej lub istnienia stosunku prawnego, jednakże uprawnione są do samodzielnej oceny skutków, jakie ta umowa wywołuje w sferze prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 800/09; wyrok NSA z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2077/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Słuszne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Spór dotyczył stanu faktycznego, a mianowicie wykonania czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykonał czynności określonych w przedmiotowych fakturach. Za tym wnioskiem przemawiało między innymi to, że zawarto umowy ustne pomiędzy S. i P. B. A. sp. z o.o. a P. S., W. W. i P. M. Z tych względów zarzut odnoszący się do naruszenia art. 199a § 3 O.p. należało uznać za nieuzasadniony. 5.5. Nie może również odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a mianowicie zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. W rozpoznawanym środku odwoławczym jedynym uzasadnieniem w tym zakresie są twierdzenia skarżącego, że "Dyrektor Izby Skarbowej niewłaściwie zastosował powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie istnienia stosunku prawnego nie podlega ocenie przy zastosowaniu przepisów dotyczących oceny materiału dowodowego". Tak sformułowany zarzut nie jest zasadny z dwóch powodów. Po pierwsze, brak jest uzasadnienia podstawy kasacyjnej, które jest wymagane przez art. 176 P.p.s.a. 5.5.1. Po drugie w stosunku do kontrahenta skarżącego w związku z zakwestionowaną fakturą toczyło się postępowanie, które zakończyło się wydaniem w stosunku do S. i P. B. A. sp. z o.o. w L. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 575/10 oddalił skargę na tą decyzję. Wyrok ten stał się prawomocny, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1012/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę kasacyjną tej spółki. Tenże sąd, dokonując kontroli legalności decyzji ostatecznej uznał, że organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania uznając, że wykonanie czynności zgodnie z umowami dotyczącymi C. C. w W., Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz Schroniska Zwierząt w L., udokumentowane fakturami wystawionymi w 2006 r. przez AMP na rzecz S. i P. B. A. w L. nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Powyższe czynności faktycznie wykonane zostały, na podstawie ustnych umów, przez P. S., W. W. oraz P. M., którzy za usługi świadczone dla B. A. S. i P. wystawili faktury na rzecz AMP. Rozstrzygnięcie to w stosunku do odbiorcy tej faktury w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do wystawcy faktury. 5.5.2. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a. polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1709/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie związanie prawomocnym orzeczeniem odnosi się, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, jednak dla prawidłowego odczytania tejże sentencji należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt II FSK 738/08, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika to bowiem ze specyfiki postępowania sądowoadministracyjnego, które polega na tym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Skoro więc w wyżej wskazanym prawomocnym wyroku przesądzono, że prawidłowe są ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące fikcyjności faktur wystawionych przez AMP na rzecz S. i P. B. A. sp. z o.o. w L., to okoliczność ta ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do wystawcy tych faktur, a więc skarżącego. 5.6. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Wbrew twierdzeniom kasatora trafnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., I FSK 1954/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Również Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 65 § 2 kodeksu cywilnego. Jest to norma prawna z zakresu prawa prywatnego i nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie. Podnosząc ten zarzut w istocie kasator podważa przyjęty stan faktyczny sprawy. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.