II FSK 297/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Marzena Łozowska (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 407/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.269.2024.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 407/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A (dalej jako Skarżąca, Spółka, Strona), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "ppsa"), naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "updop") przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem przez Sąd, że ustanowienie służebności przesyłu w drodze umowy (lub jednostronnego oświadczenia woli) i bez wynagrodzenia nie wywołuje przysporzenia w majątku podatnika, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisu oraz jego subsumcja winny doprowadzić sąd do wniosku, że ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop; - art. 12 ust. 1 pkt 2 updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na przyjęciu przez WSA w Olsztynie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym ustanowienie przez [...] na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki, jak również do przejęcia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym nie będzie powodowało powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy - według organu - prawidłowa wykładnia i ocena co do zastosowania ww. przepisu powinna prowadzić do odmiennego wniosku, a mianowicie że w wyniku ustanowienia nieodpłatnej służebności przesyłu, podmiot, na rzecz którego została ona ustanowiona, uzyskuje konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na umożliwieniu prowadzenia działalności gospodarczej bez ponoszenia opłat z tego tytułu, a zatem uzyskuje przychód podatkowy z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie procesowym z 19 marca 2024 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy ustanowienie przez [...] na rzecz Strony nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do wybudowania na gruncie niestanowiącym własności Spółki instalacji przesyłowych służących do realizacji zadań Spółki, jak również do przejęcia, przejazdu i korzystania z gruntu zajmowanego przez instalacje przesyłowe w celu usuwania ewentualnych awarii, bieżącej obsługi urządzeń i wykonywania prac o charakterze remontowym, eksploatacyjnym czy modernizacyjnym, będzie powodowało powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Strony, nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie powoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 sierpnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Organ, Dyrektor) uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Zdaniem Organu ustanowienie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności przesyłu, a więc uprawnienia do korzystania z urządzenia przesyłowego, które znajduje się na terenie nieruchomości stanowiących własność osób trzecich lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, bez wynagrodzenia, spowoduje uzyskanie przez tę Spółkę przysporzenia majątkowego. Przysporzenie to ma konkretny wymiar finansowy, a jego wartością jest kwota, jaką Spółka zapłaciłaby na rzecz właścicieli gruntów obciążonych służebnością. Taka sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, tym samym dojdzie do zwiększenia dochodów/zmniejszenia strat Strony powodującego jednocześnie zwiększenie dochodów/zmniejszenie jej strat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stanął na stanowisku, że zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu lub ustanowienie takiej służebności na skutek jednostronnego oświadczenia woli nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę zapatrywania te podziela. Wymaga podkreślenia, co zasadnie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie - wyrażająca się w pytaniu, czy nieodpłatne ustanowienie przez właściciela gruntu na rzecz przedsiębiorstwa eksploatującego określonego rodzaju linię przesyłową służebności przesyłu stanowi dla tego przedsiębiorstwa przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop - była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyroki z 16 marca 2021 r., II FSK 2936/20 i z 21 września 2021 r., II FSK 660/2, wyrok z 25 kwietnia 2023 r., II FSK 2666/20, wyrok z 13 grudnia 2023 r., II FSK 408/21, wyrok z 25 marca 2025 r., II FSK 813/22 ). W orzeczeniach tych zawarto zbliżoną, obszerną argumentację, która znalazła swoje odzwierciedlenie również w motywach zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jej powielanie za niecelowe. Powołane wyroki są bowiem dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Naczelny Sąd Administracyjny wskaże jedynie na kluczowy argument przemawiający za prawidłowością rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Zgodzić się bowiem należy z tym, iż użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop określenie "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty nieodpłatna. Przychód powstałby natomiast w takich przypadkach, gdy pomimo odpłatnego charakteru czynności prawnej podatnik dokonuje jej nieodpłatnie. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Zawarcie przez Strony nieodpłatnej umowy służebności przesyłu na podstawie art. 3051 k.c. lub ustanowienie takiej służebności na skutek jednostronnego oświadczenia woli nie stanowi przychodu dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono z tytułu niepłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, uwzględniając specyfikę nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu i prawidłowo uznał, że nie uzyskano przychodu w rozumieniu cytowanego przepisu. Zasadnie wskazał bowiem, że uwzględniając okoliczności faktyczne przedstawione przez Stronę we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego, z którego wynika powstanie między Stroną a właścicielem nieruchomości, stosunku prawnego o charakterze nieodpłatnym – wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony takiego stosunku do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że Spółka nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać jako nieuzasadnione. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.