I SA/Wr 463/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski,, Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi: M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB3-380.2023.2.JSU w przedmiocie podatku akcyzowego: oddala skargę w całości. M. W. (Strona, Wnioskodawca, Skarżący) przedmiotem skargi uczynił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący) z 10 kwietnia 2024 r. nr 0111-LKDIB3-380.2023.2.JS obejmującą, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: po jednym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym oraz przepis art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.) - w skrócie jako u.a. Stosując art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., Sąd poniżej, zwięźle przedstawia stan sprawy – nie powielając treści zawartości akt. Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zdarzenia przyszłego wskazała, że planuje rozwój działalności gospodarczej w obszarze tzw. rynku reeksportu nowych samochodów osobowych, którego uczestnicy w celach zarobkowych nabywają w Polsce, a następnie sprzedają za granicę nowe samochody osobowe. Wnioskodawca planuje nabycie nowych i nieużywanych 5 (pięciu) samochodów osobowych od Dealera Samochodowego (Dealer). Z uwagi na wymogi Dealera, Wnioskodawca dokona rejestracji pojazdów w rozumieniu art. 72 ust. 1 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. Z 2023 r., poz. 1047 ze zm.) – w skrócie r.dr., czyli dokona tzw. rejestracji pojazdów na stałe. Wnioskodawca planuje sprzedaż nabytych pojazdów za granicę, bez jakiegokolwiek użytkowania i samodzielnie zorganizuje transport mający na celu wywiezienie nabytych pojazdów za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Pojazdy te po nabyciu od Dealera nie będą w jakikolwiek sposób użytkowane na terenie kraju, ale jako fabrycznie nowe i nieużywane zostaną dostarczone do dalszych odbiorców. Wnioskodawca planuje złożenie wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy od nabytych i sprzedanych Samochodów na podstawie art. 107 ust. 1 u.a., w terminie jednego roku od dnia dokonania WDT samochodu osobowego. Strona dołączy do wniosku, w trybie art. 107 ust. 1 u.a. wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, w rozumieniu art. 107 ust. 3 tej ustawy, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Co do stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że nabył w styczniu 2020 r. nowy samochód osobowy od podmiotu profesjonalnie zajmującego się dystrybucją samochodów osobowych na terenie Polski. W cenie zakupu samochodu został zawarty podatek akcyzowy, uiszczony przez importera po zakupie pojazdu. W momencie zakupu Dealer wymagał od Wnioskodawcy rejestracji nabytego samochodu w rozumieniu art. 72 ust. 1 r.dr., tzw. "rejestracji stałej", która to rejestracja była warunkiem wydania samochodu osobowego Wnioskodawcy przez Dealera. Wnioskodawca dokonał więc w styczniu 2020 r. rejestracji stałej samochodu osobowego, a następnie w tym samym miesiącu sprzedał wspomniany samochód za granicę. Samochód nie był użytkowany na terytorium kraju i w momencie nabycia od Dealera oraz sprzedaży do kontrahenta zagranicznego miał przebieg fabryczny 10 km i fizycznie znajdował się na placu Dealera. Wnioskodawca samodzielnie zorganizował transport mający na celu wywiezienie nabytego samochodu za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT). Samochód został przetransportowany z placu dealera bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego. Samochód jako fabrycznie nowy i nieużywany został dostarczony do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej. Wnioskodawca dołączy do wniosku w trybie art. 107 ust. 1 u.a. wszelkie niezbędne dokumenty potwierdzające, w rozumieniu art. 107 ust. 3 tej ustawy, dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dotychczas Wnioskodawca nie złożył wniosku o zwrot akcyzy z tytułu WDT wskazanego samochodu, ponieważ znana mu była jednolicie prezentowana przez organy podatkowe i sądy administracyjne, negatywna dla przedsiębiorców interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 u.a., która wykluczała jakąkolwiek możliwość zwrotu akcyzy w sytuacji, w której sprzedany samochód został uprzednio zarejestrowany. Zmiana w tym zakresie nastąpiła po wydaniu przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. C-105/22, w którym zwrócono uwagę, że kluczowym dla oceny zasadności zwrotu akcyzy jest fakt konsumpcji (a dokładnie jej brak). Do przedstawionych we wniosku zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego przyporządkowane zostały pytania o treści 1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji, w której pomimo dokonania rejestracji samochodów nie będą one użytkowane na terytorium kraju (a więc nie dojdzie do ich faktycznej konsumpcji) i następnie zostaną one sprzedane i dostarczone za granicę w ramach WDT, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.a.? 2) Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, w odniesieniu do stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 u.a., w odniesieniu do samochodu, który został zarejestrowany, sprzedany i dostarczony za granicę w ramach WDT i który nie był użytkowany na terytorium kraju (nie doszło do faktycznej konsumpcji) - pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po upływie jednego roku od dnia dokonania WDT tego samochodu osobowego? Na oba pytania zdaniem Wnioskodawcy należało odpowiedzieć twierdząco, a uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powoływał się głównie na brak wystąpienia konsumpcji pojazdów objętych wnioskiem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co stanowi przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Wniosek został uzupełniony w oparciu o wezwanie DKIS z 23 lutego 2024. W wydanej dla Wnioskodawcy interpretacji DKIS uznał stanowisko w zakresie pytania pierwszego, dotyczącego możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, od planowanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, które zostaną zarejestrowane na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za nieprawidłowe. Natomiast z uwagi na uwarunkowanie zawarte w treści pytania nr 2, tj. uzależnienie odpowiedzi na to pytanie od pozytywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 - ocena stanowiska w zakresie pytania drugiego została uznana za bezprzedmiotową. Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Organ interpretujący w szczególności uznał, iż kluczowe dla sprawy jest to, że jeden z istotnych skutków wszystkich rodzajów rejestracji na gruncie przepisów r.dr. jest jednakowy. Mianowicie we wszystkich przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu. Z kolei dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość wykorzystania pojazdu na terytorium kraju polegającą na możliwości użycia samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy regulującego w art. 107 ust. 1 u.a. możliwość zwrotu akcyzy. Celem ustawodawcy była powszechność opodatkowania samochodów osobowych, a ewentualny zwrot podatku może dotyczyć wyłącznie tych pojazdów, które nie będą przedmiotem rejestracji na terytorium kraju, która to rejestracja otwiera prawną możliwość użytkowania samochodów osobowych na terytorium kraju, co przesądza o ich konsumpcji. Zdaniem DKIS orzeczenie TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22 jest adekwatne do okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wynikać, że krajowe przepisy dotyczące zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu nie naruszają zasady proporcjonalności i nie stanowią ograniczeń swobody przepływu towarów, gdyż kraje członkowskie mają swobodę kształtowania regulacji podatkowych w zakresie nieobjętym harmonizacją. W konsekwencji DKIS nie podzielił poglądu, że w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego rejestracja stała, o której mowa w art. 72 ust. 1 r.dr. - nie przesądza o fakcie konsumpcji pojazdów na terytorium kraju w sytuacji, gdy po rejestracji nie dochodzi do konsumpcji (użytkowania) na terytorium kraju i samochód jest wywożony poza jego granice. Zdaniem Organu interpretującego sposób użytkowania samochodów osobowych lub brak użytkowania, pomimo stałej rejestracji, nie ma wpływu na ustalenie czy doszło do konsumpcji samochodu, czy też nie doszło. Na wydaną wobec Wnioskodawcy interpretację indywidualną została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga, w której Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 107 ust. 1 u.a., w związku z szeregiem wskazanych w skardze przepisów tj.: – art. 1 ust. 1, w zw. z art. 100 ust. 1 i ust. 3 u.a.; – art. 1 ust. 1 w zw. z art. 73 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1, ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz ust. 3 r.dr.; – art. 28 ust. 1 w zw. z art. 30, art. 34, art. 110 i art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej; – art. 1 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 2, art. 8, art. 10 oraz motywem 12 i 14 Dyrektywy Rady 2020/262 z 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego; – art. 10 w zw. z art. 14 i art. 36 ust. 1 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym z 3 stycznia 1994 r.; – art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej; – art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. z do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r.; – art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej; – art. art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, polegającego na pominięciu zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni przepisów, a także pominięciu reguł wykładni celowościowej i funkcjonalnej przy interpretacji art. 107 ust. 1 u.a. oraz brak wzięcia pod uwagę zasady konsumpcyjności i jednofazowości akcyzy, co doprowadziło do przyjęcia, że Skarżącemu nie należy się zwrot podatku akcyzowego, ponieważ samochody będące przedmiotem WDT zostały uprzednio zarejestrowane, podczas gdy nie doszło do ich rzeczywistego użytkowania (konsumpcji) na terytorium kraju, a sam fakt uprzedniej rejestracji nie powinien być przesłanką decydującą o braku możliwości uzyskania zwrotu akcyzy – w konsekwencji DKIS miał dopuścić się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów. Wskazano również na drugie naruszenia art. 107 ust. 1 u.a. w związku z: – art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1 oraz art. 9 zd. 2 Dyrektywy 2020/262 oraz pkt 12 i 14 Preambuły Dyrektywy 2020/262, – art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych, – art. 1 Protokołu Nr 1 z 20 marca 1952 r. z do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z 4 listopada 1950 r., – art. 56 TFUE, – art. 5 ust. 4 TUE, – art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w zw. z art. 64 i art. 77 oraz art. 217 KRP, – art. 70 § 1 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej jako o.p., poprzez uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, co skutkowało dopuszczeniem się błędu wykładni polegającego na przyjęciu, że pomimo systemowo błędnej i niezgodnej z prawem praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, trwającej przynajmniej przez lata 2015-2022, nie jest możliwe odstąpienie od ograniczenia czasowego na złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.a., i w konsekwencji niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, polegającą na odmowie prawa do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy z uwagi na naruszenie rocznego terminu na złożenie wniosku, czym pozbawiono Go prawa do skutecznego ubiegania się zwrotu akcyzy, naruszając przede wszystkim wyżej wymienione regulacje unijne, zasady własności, prawa do sądu, prawa do dobrej administracji wynikające z Karty Praw Podstawowych oraz normy konstytucyjne. W oparciu o postawione zarzuty zwrócono się o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Uzasadniając zarzuty wskazano, że Istota sporu w sprawie, w pierwszej kolejności, sprowadza się do rozstrzygnięcia czy każda rejestracja samochodu w kraju prowadzi do jego faktycznej konsumpcji na terytorium kraju, wykluczającej możliwość uzyskania zwrotu akcyzy. Skarżący stoi na stanowisku, że charakter podatku akcyzowego jako podatku obciążającego konsumpcję przesądza o tym, że zasadność zwrotu akcyzy powinna być oceniania z perspektywy dokonania (lub nie) konsumpcji towaru, a nie z perspektywy samego faktu rejestracji samochodów, która jest jedynie zabiegiem technicznym. Samo dokonanie rejestracji – niezależnie od jej rodzaju – nie świadczy jeszcze o tym, że doszło (lub dojdzie) do faktycznej konsumpcji na terytorium kraju. Konsumpcja to stan obiektywny, którym jest zużywanie/użytkowanie czegoś. Skarżący wskazuje, że w sprawie przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-105/22 nie rozstrzygnięto wątpliwości, które wystąpiły w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanych we wniosku Skarżącego. Pomimo tego, że DKIS uznał, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe to Wnioskodawca odniósł się do kwestii możliwości rozpatrzenia Jego wniosku o zwrot akcyzy, nawet w sytuacji, gdy zostanie on złożony po upływie rocznego terminu przewidzianego w art. 107 ust. 1 u.a. Akcentował, że dotychczasowy brak złożenia przez Skarżącego wniosku o zwrot akcyzy w terminie jednego roku (czego dotyczy pytanie nr 2) wynikał z systemowego pozbawienia Go (jak zresztą i innych podmiotów) przez organy państwa prawa do skutecznego dochodzenia zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Pismem procesowym z 28 sierpnia 2024 r. Strona zwrócił się o zadanie dwóch pytań prejudycjalnych z uwagi na niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, brak orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tematach będących przedmiotem sporu, a także z uwagi na to że osią sporu są kwestie wynikające z pierwotnego i wtórnego prawa UE oraz z uwagi na wysoki stopień skomplikowania sprawy. Poszczególne propozycje pytań do TSUE zostały przyporządkowane materii pytań z wniosku o wydanie interpretacji: "Czy art. 56, art. 110 akapit pierwszy [TFUE] oraz art. 6 ust. 2 Dyrektywy 2020/262 (wcześniej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE) i zasadę jednofazowości podatku akcyzowego jako podatku od faktycznej konsumpcji oraz zasadę proporcjonalności, a także art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie zastosowaniu przepisu krajowego takiego jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do zwrotu akcyzy z tytułu eksportu / WDT nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, wyłącznie ze względu na fakt, że przed dokonaniem jego WDT albo eksportu został on zarejestrowany na terytorium tego kraju?" "Czy w świetle art. 17 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 47 i art. 52 ust.1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 5 ust. 4 TUE i art. 56 TFUE, prawidłowa praktyka krajowych organów podatkowych i sądów administracyjnych, powinna polegać na umożliwieniu podatnikom ubiegania się o skuteczny zwrot akcyzy z tytułu eksportu / WDT nowego samochodu osobowego nieużytkowanego na terytorium kraju, poprzez pominięcie rocznego terminu na złożenie wniosku, przewidzianego w przepisie krajowym takim jak art. 107 ust. 1 ustawy [o podatku akcyzowym], w sytuacji, gdy, w takich przypadkach, treść przepisów i jednolicie niekorzystna ich interpretacja przez organy podatkowe i sądy krajowe, uzależniająca zwrot akcyzy od braku rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, a nie od braku jego faktycznej konsumpcji na terytorium kraju, pozostawały niezgodne z zasadami jednofazowości i konsumpcyjności podatku akcyzowego wynikającymi z Dyrektywy 2020/262 (oraz z wcześniej obowiązującej Dyrektywy 2008/118/WE) oraz z zasadą proporcjonalności?" Pismem procesowym z 29 października 2024 r. Skarżący przedstawił analizę orzecznictwa sądowoadministracyjnego w zakresie: charakteru podatku akcyzowego w odniesieniu do samochodów osobowych, znaczenia rejestracji dla prawa skutecznego domagania się zwrotu akcyzy, naruszeń zasady poszanowania konkurencji i zakazu dyskryminacji oraz stosowania wyroku TSUE C-105/22. Sąd na rozprawie w dniu 3.12.2024 r. nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., mający zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej skargi, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd administracyjny w oparciu o art. 57a p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Skarga okazała się nieuzasadnioną. W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku o zadanie pytań prejudycjalnych skład orzekający nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, albowiem nie powziął wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa unijnego mając na uwadze orzeczenie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-105/22, które zdaniem Sądu należy odnieść do pytania pierwszego z wniosku i przypisanej mu propozycji zadania pytania prejudycjalnego o numerze jeden. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2023 r. o sygn. akt I GSK 877/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA) na kanwie wniosku o zadanie pytania prejudycjalnego dotyczącego art. 107 ust. 1 u.a.: "W rozpoznawanej sprawie brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o wystąpienie z kolejnym pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Sporna kwestia była już bowiem przedmiotem wypowiedzi Trybunału we wspomnianym orzeczeniu z dnia 17 maja 2023 r., o sygn. C-105/22 i kolejne pytanie do TSUE nie byłoby uzasadnione. Sądy krajowe są zwolnione z występowania z pytaniem prejudycjalnym w kwestii, w której TSUE raz już się wypowiedział i brak jest dalszych wątpliwości co do jego stanowiska oraz w sytuacji, w której stosowanie prawa Unii Europejskiej jest tak oczywiste, że nie ma miejsca na wątpliwości. Zgodnie z doktryną acte èclairè przepisy jasne, których brzmienie nie budzi wątpliwości, nie podlegają procesowi wykładni (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., o sygn. akt I GSK 37/16)." Co do drugiego pytania trudno powziąć wątpliwości, co do wykładni przepisu prawa skoro DKIS nie wypowiedział się merytorycznie odnośnie pytania nr 2 - Sąd nie mógł powziąć wątpliwości, co do wykładni przepisu, której Organ interpretujący nie przedstawił. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny dokonuje` kontroli legalności rozstrzygnięć organów, w tym kontroli prawidłowości wykładni przepisów dokonanej przez DKIS przy wydawania interpretacji indywidualnych (jeśli zarzut błędnej wykładni został postawiony w skardze) lecz nie zastępuję tego organu w procesie takiej wykładni. W kwestii meritum zarzutów skargi - wykładni art. 107 ust. 1 u.a. w zakresie zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem (pyt. nr 1 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), w którym to zdarzeniu przyszłym wprost Skarżący wskazuje na rejestracje stałą pojazdów, to mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-105/22 Sąd, uznaje prawidłowość rozstrzygnięcia DKIS stwierdzającego wadliwości stanowiska przyjętego przez Wnioskodawcę. Sąd stoi na stanowisku, że w powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesądził, że rejestracja na stałe pojazdu w kraju jest równoznaczna z tym, że późniejszy wywóz tego pojazdu poza terytorium kraju nie daje podstaw do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskie w swoim orzeczeniu wprost bowiem uznał, że: "... podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania tych samochodów, lecz charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju. (...) ... z zastrzeżeniem weryfikacji, których winien dokonać sąd odsyłający, wydaje się zatem, że rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę. 45 W takich okolicznościach nie można uznać za sprzeczną z zasadą proporcjonalności okoliczności, że podatnikowi podatku akcyzowego, który dokonuje wywozu danego pojazdu osobowego zarejestrowanego na terytorium tego kraju, odmawia się zwrotu zapłaconego podatku. (...) 48 W świetle wszystkich powyższych okoliczności na zadane pytanie należy odpowiedzieć, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy TFUE, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie TSUE, polski podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie ma charakteru podatku związanego z okresem użytkowania samochodu, lecz jest podatkiem związanym z jego konsumpcją, czyli rejestracją danego samochodu osobowego na terytorium kraju." Tak też oceniany jest ten wyrok w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kładzie się tam nacisk na rozróżnienie rejestracji czasowej na wniosek właściciela celem wywozu pojazdu poza granicę od rejestracji czasowej z urzędu , gdy pojazd jest rejestrowany na stałe: "3.5. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. 3.6. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. 3.7. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela, czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2024 r. o sygn. akt I FSK 1120/24 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA, a także o sygn. akt I FSK 66/2 z dnia 11.09.2024 r.) Zgodnie z art. 71 ust. 1 r.dr. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Ustawodawca w art. 74 ust. 2 r.dr. rozróżnił rodzaje rejestracji czasowej, w zależności od celu dopuszczenia do ruchu drogowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; Jak słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie: "Rejestracja czasowa z urzędu następuje po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu, a na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (ust. 2 pkt 2). Czasowa rejestracja, dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu, stanowi część procesu rejestracji pojazdu, której celem jest trwałe dopuszczenie tego pojazdu do ruchu na terytorium kraju (wyrok NSA z 13.09.2017 r., I GSK 1608/15, LEX nr 2379302; wyrok WSA w Warszawie z 16.06.2015 r., V SA/Wa 306/15, LEX nr 2050633; wyrok WSA w Poznaniu z 23.04.2015 r., III SA/Po 71/15, LEX nr 1761130)." (R. A. Stefański [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, Warszawa 2024, art. 74 LEX/el) We wniosku w zakresie zdarzenia przyszłego Strona wyraźnie zaznaczyła, że zamierza dokonać rejestracji pojazdu na stałe, a więc w celu trwałego dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W kontekście wspomnianego wyżej orzecznictwa, a w szczególności orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należało więc, że Skarżący zamierza wskazane we wniosku pięć samochodów "skonsumować" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W podnoszonej zaś przez Wnioskodawcę kwestii "wymogu" przez Dealera rejestracji pojazdu na stałe należy zauważyć, że nie jest to kwestia prawna związana z wykładnią art. 107 ust. 1 u.a. lecz raczej kwestia ze sfery przepisów cywilnoprawnych, swobody umów, czy też praktyk ograniczających konkurencję na rynku nowych samochodów osobowych, która to kwestia zarówno ani nie podlega ocenie w procesie wydawania interpretacji indywidualnej, ani nie może wpłynąć na ocenę prawną zdarzenie przyszłego, którego istotnym elementem jest jedynie deklarowana przez Stronę rejestracja pojazdów na stałe. W kwestii zarzutów dotyczących stanowiska DKIS odnośnie pytania nr 2 Sąd wskazuje, że Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji uznał ocenę stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za bezprzedmiotową, tym samym w jakikolwiek sposób nie oceniał, czy stanowisko Skarżącego jest prawidłowe, czy też nie. Tym samym skoro organ nie dokonał merytorycznej oceny pytania nr 2, to sformułowany w skardze zarzut uznanie stanowiska Skarżącego w zakresie tego pytania za nieprawidłowe - co miało skutkować dopuszczeniem się błędu wykładni Sąd uznaje za chybiony, ponownie podkreślając, że w kontroli sądowoadministracyjnej nie zastępuje DKIS. Mając powyższe na uwadze – brak uzasadnionych zarzutów skargi – Sąd obowiązany był w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.