II FSK 2170/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.5.2023.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1222/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ramach informacji wprowadzających podał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.) i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Banku jest świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych. Bank prowadzi działalność w zakresie obsługi klientów korporacyjnych, instytucjonalnych i detalicznych (w tym private banking) na terenie całego kraju. Oferta Banku obejmuje, m.in. produkty kredytowe, oszczędnościowe, a także inwestycyjne. W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt na cele mieszkaniowe waloryzowaną/y kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). W związku z zawartymi umowami Bank rozpoznawał i rozpoznaje przychody podlegające opodatkowaniu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", (w szczególności prowizje i opłaty związane, m.in. z rozpatrzeniem wniosku kredytowego i udzieleniem kredytu, odsetki od kredytu oraz przychody z tytułu różnic kursowych), które Bank rozpoznaje na podstawie przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz koszty uzyskania przychodu związane m.in. z obsługą kredytów. Spłacane przez kredytobiorców raty kredytowe w części kapitału kredytu nie były i nie są rozpoznawane przez Bank jako przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie u.p.d.o.p., jako że wartość wypłaconego przez Bank kapitału kredytu nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu Banku. Postępująca w ostatnich latach deprecjacja złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego, przyczyniła się do pogorszenia sytuacji kredytobiorców. W rezultacie pomiędzy bankami a częścią kredytobiorców powstały spory prawne w sprawie ustalenia, czy zawarte w umowach postanowienia, w szczególności klauzule waloryzacyjne, są postanowieniami abuzywnymi w rozumieniu art. 3851 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Roszczenia kredytobiorców dotyczą/mogą dotyczyć w szczególności: a) uznania postanowień umów za bezskuteczne na podstawie art. 3851 § 1 i nast. k.c., w tym postanowień w zakresie zasad ustalania kursu waluty, zasad waloryzacji do waluty obcej oraz zmiany oprocentowania; b) stwierdzenia bezskuteczności lub nieważności całej umowy; c) zapłaty środków na rzecz kredytobiorcy w związku z uznaniem za bezskuteczne postanowień umów lub stwierdzeniem bezskuteczności lub nieważności całej umowy. Bank stoi na stanowisku, że umowy są w całości skuteczne i ważne, a podnoszone przez kredytobiorców roszczenia nie są zasadne. Jednakże w związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez kredytobiorców w przyszłości, Bank podjął decyzję o wdrożeniu i oferowaniu kredytobiorcom procesu ugodowego. Bank przewiduje możliwość oferowania kredytobiorcom różnych modeli ugód. Proces ugodowy, którego dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmuje te umowy, w przypadku których zadłużenie kredytobiorcy z tytułu kredytu na dzień zawarcia ugody nie zostało jeszcze spłacone. Celem ugód jest polubowne rozstrzygnięcie istniejących sporów (w przypadku, gdy kredytobiorca wytoczył przeciwko Spółce pozew indywidualny dotyczący umowy, na mocy ugody zobowiązuje się on cofnąć pozew w tej sprawie ze zrzeczeniem się roszczenia) oraz zapobieżenie przyszłym sporom o ważność i skuteczność umów oraz ich poszczególnych postanowień, a także uchylenie niepewności w odniesieniu do roszczeń stron umów związanych z zawarciem i wykonaniem umów. W związku z zawarciem ugody, kredytobiorcy dobrowolnie godzą się na odstąpienie od dochodzenia roszczeń wobec Banku wywiedzionych z zarzutu: a) nieważności umowy, b) bezskuteczności umowy lub c) niedozwolonego charakteru postanowień umowy w brzmieniu sprzed zawarcia ugody, w zamian za zmianę postanowień umowy w zakresie ich zobowiązań oraz odpowiadających im praw Banku. Na gruncie ugody strony (tj. kredytobiorca oraz Bank) potwierdzają, że ich wolą było zawarcie umowy oraz jest jej utrzymanie w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z ugody. Zmiana waluty zadłużenia oraz zwolnienie z długu kredytobiorcy. Na mocy ugody strony dokonują zmiany waluty zadłużenia kredytobiorcy z tytułu niespłaconego kapitału kredytu oraz odsetek naliczonych za okres od ostatniej spłaty rat do daty podpisania ugody z franka szwajcarskiego na złotego i uzgadniają wysokość zadłużenia w złotych. Przeliczenie kwoty zadłużenia jest dokonywane z zastosowaniem aktualnego kursu średniego Narodowego Banku Polskiego, wynikającego z tabeli kursów średnich walut obcych. Po dokonaniu zmiany waluty zadłużenia, na mocy ugody, Bank zwalnia kredytobiorcę z długu (umarza zadłużenie kredytobiorcy z tytułu kredytu) w kwocie równej kwocie zadłużenia, a kredytobiorca zwolnienie z długu przyjmuje. W związku ze zwolnieniem z długu zadłużenie kredytobiorcy wobec Banku z tytułu kredytu zostaje spłacone w całości. Zwrot dokonywany na rzecz kredytobiorcy przez Bank. Oprócz zmiany waluty zadłużenia oraz zwolnienia z długu, na gruncie ugody Bank zobowiązuje się zwrócić kredytobiorcy określoną kwotę w złotych. Zwroty są i będą rozliczane poprzez wypłatę środków pieniężnych na rachunek bankowy kredytobiorcy wskazany w ugodzie. Wysokość zwrotu jest ustalana przez Bank indywidualnie z kredytobiorcą, w zależności od warunków umowy (m.in. okresu jej obowiązywania, wysokości udzielonego kredytu). Niemniej, przyjęty sposób ustalania wysokości zwrotu nie doprowadzi do sytuacji, w której na skutek zmiany waluty zadłużenia, zwolnienia z długu oraz dokonania zwrotu, kredytobiorca - w łącznym rozliczeniu umowy i ugody - uiściłby na rzecz Banku kwotę niższą aniżeli otrzymana od Banku kwota finansowania (kwota kapitału kredytu). W związku z zawarciem ugody, Bank i kredytobiorca zgodnie oświadczają, że nie będą występować w przyszłości względem siebie z roszczeniami wywodzonymi z treści postanowień umowy. Rozliczenia dokonane na podstawie ugody mają wyczerpywać w całości roszczenia kredytobiorcy z tytułu umowy, jakie mógłby on zgłosić (lub zgłosił) w razie zaistnienia (lub istniejącego) sporu sądowego w tym zakresie. W związku z zawarciem ugody zachowana zostaje ciągłość i tożsamość wierzytelności wynikającej z umowy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z ugody. Zawarcie ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 k.c. W przypadku zawarcia ugody wartość zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec kredytobiorcy. Wypłacana wartość zwrotów zmniejsza utworzoną wcześniej przez Bank rezerwę na koszty związane z ugodami. W związku z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Bank wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania. 1) Czy w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych w niniejszym wniosku zwrotów na rzecz kredytobiorców, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? 2) Czy - w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1) będzie pozytywna - przedstawione w niniejszym wniosku wartości zwrotów powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.? Bank wskazał, że przedmiotem wniosku nie są skutki podatkowe zwolnienia z długu. Pytanie Banku odnosi się wyłącznie do skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.p. zwrotów dokonywanych na rzecz kredytobiorców. Zdaniem Banku, w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość zwrotów może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dokonanie zwrotu powinno być rozpatrywane dla celów podatkowych niezależnie od wcześniejszych rozliczeń podatkowych z tytułu umów, a tym samym jako nowe zdarzenie prawne oraz nowa podstawa do rozliczeń między Bankiem a kredytobiorcą. W przypadku zawarcia ugody wartość zwrotów jest ujmowana przez Bank dla celów księgowych jako zobowiązanie wobec kredytobiorcy. Wypłacane zwroty zmniejszają utworzoną wcześniej przez Bank rezerwę na koszty związane z ugodami. Oznacza to, że również na potrzeby księgowe zwrot jest rozpatrywany w kategorii kosztów, a nie korekty przychodów/należności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał w zaskarżonej interpretacji stanowisko Banku za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Bank zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że zwroty nie spełniają wymogu związku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a tym samym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełniają one wszystkie przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania: - art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), poprzez brak przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji całościowej, spójnej i rzetelnej oceny stanowiska Banku zaprezentowanej we wniosku. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - wskazał na wstępie, że istotą sporu jest możliwość zakwalifikowania dokonywanych przez Bank zwrotów do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powołując się na orzecznictwo oraz analizując instytucję kosztów uzyskania przychodów, a także omawiając specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że zawarcie ugody chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców. Bank zakłada, że wysokość zwrotu może być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez kredytobiorcę sprawy do sądu. Jednocześnie, co istotne i co wskazano we wniosku, Bank stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do uznania umów za nieważne, czy chociażby nieskuteczne, wskazuje, że wykonywał umowy zgodnie z jej postanowieniami. Co za tym idzie, należało w sprawie przyjąć, że ewentualne kwoty wypłacane klientom należą się im dlatego, że Bank nienależycie wykonywał swoje zobowiązania cywilnoprawne wynikające z zawartych z klientami umów. Wypłacane kwoty nie mają zatem charakteru odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania umowy. Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zyskanie zaufania klientów uzależnione jest od zawierania umów kredytu zgodnych z prawem Sąd zwrócił uwagę, że na moment zawarcia umów kredytu, ofertowanie przez banki analogicznych umów, w tym zawierających klauzule waloryzacyjne, było powszechną praktyką rynkową. Sąd Najwyższy w licznych wyrokach dokonał normatywnej oceny indeksacji i umów o kredyt indeksowany, uznając je za konstrukcje zgodne z prawem. Wdrożenie procesu ugodowego nie jest przejawem "milczącego" przyznania przez Spółkę racji stronie przeciwnej, w wyniku którego Bank uzyskuje "wyłącznie zobowiązanie się kredytobiorcy, że nie wniesie w przyszłości pozwu przeciwko bankowi lub go wycofa". Wdrożenie oferty ugód, a w efekcie wypłata zwrotów jest działaniem podyktowanym ograniczeniem ryzyka poniesienia istotnych dodatkowych wydatków związanych z długotrwałymi procesami sądowymi (m.in. koniecznością zaangażowania podmiotów zewnętrznych do obsługi tych procesów). We wniosku wskazano także, że w przypadku braku wdrożenia postępowania ugodowego, Bank mógłby być narażony na ponoszenie znacznie wyższych kosztów w porównaniu ze zwrotami wynikającymi z ugody, np. w przypadku uznania na mocy wyroku sądowego umowy za nieważną - Bank mógłby być zobowiązany do zwrotu wszystkich wcześniejszych świadczeń uiszczanych przez kredytobiorców wraz z odsetkami za opóźnienie w spełnieniu dochodzonego świadczenia, czy poniesienia dodatkowych kosztów własnych w postaci kosztów zastępstwa procesowego, jak również kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń restytucyjnych względem kredytobiorcy, czy przymusowym egzekwowaniem wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym. W konsekwencji, z perspektywy Banku dobrowolne zawarcie ugody z klientem i dokonanie zwrotu jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym. Sąd zauważył, że w okolicznościach rynkowych, w których wszystkie banki funkcjonujące na polskim rynku oferują procesy ugodowe w analogicznych sprawach, brak decyzji o wdrożeniu procesu ugodowego przez Bank niewątpliwie wpłynąłby negatywnie na utrzymanie istniejących oraz pozyskiwanie nowych klientów przez Bank. Odnosząc się do argumentu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że Bank nie ma żadnych roszczeń wobec kredytobiorców, co oznacza, że ugoda nie przyczyni się w żaden sposób do uzyskiwania dalszych przychodów z umowy kredytowej, Sąd podkreślił, że Bank wskazał we wniosku, iż zakłada, że wysokość zwrotu mogłaby być niższa niż potencjalne koszty, które Bank byłby zobowiązany ponieść w sytuacji wniesienia przez kredytobiorcę sprawy do Sądu i jej wygrania. Bank wymienił również konkretne rodzaje kosztów, na jakich poniesienie mógłby być narażony w przypadku braku wdrożenia procesu ugodowego. Zarówno wdrożenie procesu ugodowego, jak i wstąpienie na drogę postępowania sądowego obarczone jest pewną dozą ryzyka, czy Bank w odniesieniu do konkretnej umowy nie poniesie straty. Rolą Banku w tym zakresie jest uruchomienie jak najskuteczniejszych mechanizmów ograniczenia tego ryzyka (tj. dokonanie analiz/kalkulacji, itp.) i wybór scenariusza działania, który w ogólnym rozrachunku w możliwie jak największym stopniu pozwoli na zabezpieczenie źródła przychodów Banku. Bank przy wyborze możliwych rozwiązań (scenariuszy) nie będzie działał w sposób nieracjonalny. Przeciwnie, jak wskazano we wniosku, zawieranie ugód wykazało, że taki wybór będzie dla Banku optymalny. Dodatkowo, pełnomocnik Banku na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2023 r. potwierdził, że decyzja Banku o propozycji zawarcia ugody jest szczegółowo analizowana w oparciu o kryteria ryzyka związanego z wystąpieniem przez kredytobiorcę na drogę sądową. Zdaniem Sądu, w świetle opisu przedstawionego we wniosku, działania Banku przejawiające się w dokonywaniu zwrotów w ramach zawieranych ugód z kredytobiorcami, w istocie zmierzają do minimalizacji strat i są działaniami podjętymi w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Chronią bowiem Bank od poniesienia wyższych kosztów (niż wysokość zwrotów), w przypadku zakończenia sporu sądowego przegraną Banku. Tym samym, zawarcie ugody i ponoszenie wydatków w postaci zwrotu należy uznać za racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Bank. Działania te pozwalają Bankowi na ograniczenie kosztów bieżącej działalności oraz zminimalizowanie ewentualnych strat, wypełniając tym samym przesłankę "celowości", o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przewidywania Banku w zakresie kształtowania się związku między dokonywaniem zwrotów a zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów należy więc uznać za należycie uzasadnione. Zatem, w ocenie Sądu, działanie polegające na wdrożeniu procesu ugodowego, w ramach którego dokonywane będą zwroty ma na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku. W rezultacie, warunek dotyczący "celowości" poniesienia zwrotów należy uznać za spełniony. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się tylko do przesłanki ekonomicznej racjonalności kosztu, odwołał się do wskazanych fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, które - w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie odnoszą się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analizowanego w tej sprawie. Organ ten powołał wybrane fragmenty orzeczeń z pominięciem ich kontekstu - odmiennego od niniejszej sprawy - stwierdzając końcowo, że ich tezy są aktualne także w okolicznościach analizowanej sprawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zawarcie ugody nie jest związane z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Bank. Bank wywiązywał i wywiązuje się z obowiązków nałożonych na nią na mocy zawartych umów, jak i przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Na mocy ugody strony oświadczają, że ich wolą było zawarcie umowy oraz jest utrzymanie jej w mocy z uwzględnieniem zmian, które wynikają z ugody i zgadzają się, że nie będą dochodzić w przyszłości roszczeń związanych z jej zawarciem i wykonywaniem. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1023/18, którego przedmiotem było wskazanie na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykonanie ugody, przy czym kwoty wypłacane w ramach ugody (podobnie jak w przypadku zwrotów) nie miały charakteru odszkodowawczego. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że zwroty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy za bezprzedmiotowe Sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Bank jest uprawniony do zaliczenia zwrotów dokonywanych przez Bank na rzecz klientów w związku z zawartymi ugodami do kosztów podatkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że przedmiotowe wydatki nie spełniają warunków uprawniających do ich zaliczenia do kosztów podatkowych, w tym nie spełniają warunku ich poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny, jak w rozpoznawanej sprawie, był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1442/23, II FSK 1443/23, II FSK 1658/23 i II FSK 1264/23, z dnia 11 lipca 2024 r. sygn. akt II FSK 1970/23. W wyrokach tych Sąd zajął jednolite stanowisko zgodnie z którym, zwroty odsetek, prowizji oraz innych opłat na rzecz klientów, stanowiące wydatki banku związane ze stwierdzeniem przez sąd powszechny nieważności umów kredytu hipotecznego indeksowanych do waluty innej niż polski złoty, jak również denominowanych do waluty innej niż polski złoty, nie mogą w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić kosztu uzyskania przychodów. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażone w tych wyrokach stanowisko. Pozostaje ono także aktualne na gruncie niniejszej sprawy, w której zawarcie ugód chroni Bank przed potencjalnym wszczęciem lub kontynuowaniem postępowania sądowego przez kredytobiorców, a podłoże prawne dokonywanych (mających być dokonanymi) na rzecz klientów Banku zwrotów określonych kwot, pozostaje niezmienione i jest nim zawieranie z klientami banku w przeszłości umów, które mogą zostać ocenione przez sądy, jako zawierające postanowienia abuzywne w rozumieniu art. 385(1) § 1 k.c., ze wszystkimi mogącymi z tego wynikać prawnymi konsekwencjami, obejmującymi również, m.in. stwierdzenie nieważności całej umowy kredytowej. W odniesieniu do - w istotnych elementach analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i tożsamego zagadnienia prawnego - wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tym samym dniu, tj. 4 grudnia 2024 r. wyroku sygn. akt II FSK 1968/23. W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się w niezbędnym zakresie argumentacją zawartą w wyżej wymienionych orzeczeniach. Należy przy tym jeszcze zauważyć, że wszystkie powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (poza jednym o zapewnie pomyłkowo wskazanej sygnaturze akt - III SA/Wa 2484/22), na których jak sam Sąd wskazał, oparł swoją argumentację, zostały następnie uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiednio: wyrok z dnia 10 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1234/21 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 4 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 334/22; wyrok z dnia 21 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2088/22 uchylony został wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1257/23; wyrok z dnia 25 lipca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 864/23 uchylony został wyrokiem z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1968/23. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy zidentyfikować istotę sporu w tej sprawie, którą jest to, czy wydatki związane z zawarciem ugody przez Bank z klientami, w postaci dokonania na ich rzecz zwrotów określonych kwot wywołują skutki podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Banku o możliwym zastosowaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla zniwelowania skutków opodatkowania nieuzyskanego, choć wcześniej prawidłowo rozpoznanego w rachunku podatkowym przychodu. Przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia, bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak też pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 3055/00, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis - "uzyskanym". Z kolei pojęcia "przychodu" w znaczeniu, jakie przyznaje art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie można rozumieć w inny sposób, niż to wynika z treści art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jedną z czynności bankowych wykonywanych przez każdy bank w ramach jego działalności jest udzielanie kredytów, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.). Z tym związane są zwykle dodatkowe koszty dla kredytobiorców w postaci choćby odsetek, czy prowizji (dla banku są to przychody związane z działalnością gospodarczą, o których stanowi art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu, w koszt jego uzyskania. Nie może zmienić tego także to, że podatkowoprawny stan faktyczny związany z uzyskaniem i rozliczeniem określonego przychodu został już zamknięty i rozliczony w obrębie roku podatkowego. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zatem, że z uwagi na źródło środków pieniężnych zwracanych przez Bank kredytobiorcom, nie mogą mieć one związku z przychodami ani bieżącego roku podatkowego, ani lat kolejnych. Zatem w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji zwrotów, zapłata opisanej we wniosku kwoty, której celem ma być uniknięcie sporu sądowego z klientami dotyczy już zrealizowanego w przeszłości przychodu, a w istocie stanowi jego zwrot jako świadczenia nienależnego na gruncie prawa cywilnego. Przychód, a w konsekwencji także uzyskany w przeszłości dochód lub strata, były następstwem poniesionych wcześniej kosztów, w tym związanych z pozyskaniem przychodów z tytułu udzielonych kredytów. Natomiast zwrot otrzymanych wcześniej od kredytobiorców środków jest nowym zdarzeniem, lecz odnoszącym się wyłącznie do przeszłości, a nie do teraźniejszości lub przyszłości. Zwrot uzyskanych środków nie może służyć, z uwagi na następstwo zdarzeń w wyniku których powstał już dochód albo strata, osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w roku podatkowym, w którym dochodzi do zwrotu. Tym samym zwrot ten nie może mieć żadnego związku z przychodami roku, w którym jest dokonywany. Nie można przyjąć, aby konieczność oddania należności na rzecz kredytobiorców, wcześniej przez nich wpłaconych na rzecz Banku, przeistoczyła się w koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oceniając bowiem możliwość zaliczenia takich "wydatków" do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wydatki, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, są związane z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. W analizowanym przypadku, jak już wskazano powyżej, nie można przyjąć, aby służyły one celowi wskazanemu w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby dany wydatek nakierowany był na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów niezbędne jest założenie gospodarcze w zakresie celu danego wydatku, którym zawsze jest uzyskanie w przyszłości przychodu z określonego źródła, czyli jego działanie o charakterze prospekcyjnym. W rozpatrywanym przypadku należy mieć na względzie prowadzoną przez Bank działalność gospodarczą, a konkretnie wykonywanie czynności bankowych określonych w art. 5 Prawa bankowego. Koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi zatem zakładać chociażby potencjalną możliwość uzyskania określonego przysporzenia na skutek poniesienia kosztu. Jest to jeden z elementów rachunku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, który pozwala odróżnić działalność gospodarczą podatnika od innych form gospodarowania i zarządzania mieniem, czy posiadanymi aktywami. Istotny jest wobec tego zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, a nie bilansowego rozliczenia przeszłych już i zamkniętych okresów rozliczeniowych. Koszt wobec tego, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poniesiony w ramach działalności gospodarczej, w tym także bankowej, nie może być nakierowany na rozliczenie już wcześniej uzyskanego przychodu, gdyż nie służy jego zachowaniu lub zabezpieczeniu. Istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych zachodzących pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Chodzi o racjonalne rozstrzygnięcie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła). Nie można wobec tego przyjąć, aby celem zwrotu uzyskanych przychodów w przeszłości było zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, poprzez osiągnięcie w przyszłości przez Bank jak najlepszego rezultatu ekonomicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji - wydając zakwestionowany wyrok - nie uwzględnił wniosków płynących z analizy konstrukcji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko prezentowane przez Bank sprowadza się w gruncie rzeczy do zatarcia stworzonych przez ustawodawcę przesłanek, a tym samym do zniweczenia prawnopodatkowych konsekwencji obowiązujących uregulowań prawnych. Zauważyć należy, że przedmiotem opodatkowania nie są czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki. Istotnym staje się zatem to, czy u Banku powstała korzyść wynikająca z kontraktu (umowy), która może zostać zakwalifikowana jako przychód. Błędem było uznanie przez Sąd pierwszej instancji ugód zawieranych z klientami jako czynnika generującego koszty w ramach działalności bankowej. Proponowane przez Bank i nieprawidłowo zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko sprowadza się do uznania za koszt en bloc spornych zwrotów należności na rzecz kredytobiorców, czyli bilansowego zmniejszenia aktywów w danym roku rozrachunkowym. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego wydatku za koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy prawa bilansowego mają zatem znaczenie dla powstania, czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 727/15 i z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1637/17 oraz powołane w nich inne orzeczenia). Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. Nie ulega też wątpliwości, że zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Jednak obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (por. M. Wilk, pkt 1 w Komentarz do art. 9 u.p.d.o.p., publ. LEX/el). Z poglądami tymi należy się zgodzić. Podsumowując, w przypadku dokonania przez Bank przedstawionych we wniosku zwrotów, wartość tych zwrotów, nie może w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodów. Konkluzja taka czyni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).