II FSK 369/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 532/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 532/24, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżący" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ interpretacyjny") z dnia 3 lipca 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia została zamieszczona w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej pod adresem: https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżący jest spółką działającą w branży farmaceutycznej. Wnioskodawca zawiera transakcje z innymi podmiotami, w tym z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W dniu 30 czerwca 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 459 ze zm., dalej: "u.w.n.i."). Wnioskodawca ze względu na realizację nowej inwestycji zgodnie z przywołaną powyżej ustawą uzyskał wydaną dnia 17 stycznia 2019 r. decyzję o wsparciu, co umożliwiało mu skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych w związku z realizacją inwestycji. Wnioskodawca do końca 2022 r. wykorzystał maksymalną wartość pomocy publicznej wynikająca z decyzji o wsparciu. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał, że z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: "ustawa zmieniająca u.p.d.o.p."), na mocy której wprowadzono wyłączenia z obowiązku dokumentacyjnego dla wskazanych w u.p.d.o.p. transakcji. Wnioskodawca od 1 stycznia 2023 r. zawierał transakcje z podmiotem powiązanym, których roczna wartość przekraczała określone w art. 11k ust. 2 u.p.d.o.p. progi dokumentacyjne obligujące spółkę do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych dla tych transakcji. Jednocześnie wnioskodawca i podmiot powiązany spełniali warunki do zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych określone w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 u.p.d.o.p.; nie ponieśli straty podatkowej; nie korzystali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy u.p.d.o.p. W 2023 r., za który powstał obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, Wnioskodawca w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej nie uzyskał dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p. W związku z tym mógł skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym za rok 2023 oraz w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie w zdarzeniu przyszłym, w przypadku uzyskania dalszych decyzji o wsparciu i spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p przy niewygenerowaniu dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wnioskodawca mógł skorzystać z wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji zawieranych z podmiotem powiązanym. W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu z dnia 17 stycznia 2019 roku, aż do czasu uzyskania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. udzielonych w ramach kolejnych decyzji o wsparciu? 2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy jako wnioskodawca w roku podatkowym za który powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych najpierw poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami 4/14 wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu lub czy osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu? 3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu? Według Spółki zarówno w opisanym stanie faktycznym, jak i zdarzeniu przyszłym został spełniony warunek z art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., co wynika z wykorzystania maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu, natomiast w zdarzeniu przyszłym z braku wygenerowania dochodu podlegającego zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2024 r. DKIS uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za prawidłowe w części, a w części nieprawidłowe. W pierwszej kolejności, organ interpretacyjny zaznaczył, że do stanu prawnego z 2019 r. zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 ze zm., dalej: "Rozporządzenie z 2018 r."), natomiast w odniesieniu do przyszłego stanu faktycznego zastosowanie mieć powinny rozporządzenia Rady Ministrów z 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2861 ze zm., dalej: "Rozporządzenie z 2022 r."). Organ zaznaczył, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p., warunkiem zastosowania wyłączenia obowiązku dokumentacyjnego jest niekorzystanie przez podmioty powiązane zawierające transakcję kontrolowaną ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ wskazał również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p jest zwolnieniem obligatoryjnym, na co wskazuje formuła: ,,wolne od podatku są..." zastosowana w treści przepisu. Według organu posiadanie decyzji o wsparciu, nawet przy braku dochodów podlegających zwolnieniu nie uprawnia do stwierdzenia, że spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem. Zdaniem organu w przypadku posiadania decyzji o wsparciu wnioskodawca będzie obligatoryjnie korzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., co z kolei wyklucza wyłączenie obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, natomiast w przypadku pełnego wykorzystania pomocy publicznej z danej decyzji o wsparciu zwolnienie przestaje obowiązywać, co daje już możliwość do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Wobec tego organ uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie: - stanu faktycznego, w którym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach decyzji o wsparciu z dnia 17 stycznia 2019 r., aż do czasu uzyskania dochodów podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p udzielonych w ramach kolejnych decyzji o wsparciu; - zdarzeniu przyszłym, w którym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., niezależnie od tego czy jako wnioskodawca w roku podatkowym, za który powstanie obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych najpierw poniesie koszty kwalifikowane związane z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu lub czy osiągnie przychód związany z inwestycjami wskazanymi w kolejnych decyzjach o wsparciu. Za prawidłowe natomiast zdaniem DKIS należało uznać stanowisko spółki, według którego w zdarzeniu przyszłym spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z wykorzystaniem maksymalnej wartości pomocy publicznej udzielonej w ramach kolejnych decyzji o wsparciu. 2.1. Na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej: I. naruszenie przepisów prawa postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: 1) art. 14k § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie zastosowania się do interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Interpretacja Ogólna"), a w efekcie naruszenie ochrony Spółki wynikającej z tej Interpretacji; 2) art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i 14a § 1 pkt 2 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania się do objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Objaśnienia Podatkowe"), a w efekcie naruszenie ochrony Spółki wynikającej z tych Objaśnień; II. błąd wykładni art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że posiadanie przez Spółkę ważnej decyzji o wsparciu na realizację inwestycji jest równoznaczne z korzystaniem ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych; III. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie spełni warunku wskazanego w tym przepisie z uwagi na fakt posiadania decyzji o wsparciu, a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych; IV. błąd wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że posiadając decyzję o wsparciu Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie pomimo braku dochodów podlegających zwolnieniu, a w efekcie zakwestionowanie braku obowiązku Spółki do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych; V. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego § 9 ust. 1 rozporządzenia z 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i ich niezastosowanie, a w efekcie przyjęcie, że moment otrzymania decyzji o wsparciu oznacza moment skorzystania ze wsparcia. Mając na względzie podniesione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podzielił argumentację przedstawioną przez organ. Sąd przede wszystkim stwierdził, że Skarżący niezasadnie powoływał się na interpretację ogólną oraz objaśnienia podatkowe, gdyż nie odnosiły się one do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. Według Sądu zarówno w interpretacji ogólnej, jak i objaśnieniach wyjaśniono sposób ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania, zaś w sprawie kwestią sporną były warunki konieczne do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Następnie Sąd zaznaczył, że art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, iż zastosowanie opisanego w nim zwolnienia od podatku ma charakter obligatoryjny, za czym przemawia imperatywny sposób sformułowania tego przepisu. Zdaniem Sądu po wydaniu decyzji o wsparciu, dany podmiot, którego dotyczy ta decyzja jest obligatoryjnie zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych, co automatycznie uniemożliwia zwolnienie go z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji transferowej. 3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł na powyższe orzeczenie skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że sam fakt dysponowania przez Spółkę decyzją o wsparciu jest równoznaczny z korzystaniem ze zwolnienia od podatku, co skutkowało zakwestionowaniem zwolnienia Spółki z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych; 2) błędną wykładnię art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że warunek: "nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a", nie jest spełniony w sytuacji już samego dysponowania decyzją o wsparciu, co skutkowało zakwestionowaniem zwolnienia Spółki z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych; 3) niewłaściwe zastosowanie przepisu § 5 ust. 6 Rozporządzenia z 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji oraz § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Sąd błędnie uznał, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy w związku z nową inwestycją przysługuje począwszy od uzyskania decyzji o wsparciu, a nie jak stanowią naruszone przepisy - począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy; 4) niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2018 r. oraz § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2022 r. poprzez ich niezastosowanie, wskutek czego Sąd błędnie uznał, że moment otrzymania decyzji o wsparciu oznacza moment skorzystania ze wsparcia, a nie jak stanowią naruszone przepisy - wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu (według Rozporządzenia z 2018 r.), a w aktualnym stanie prawnym wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu (według Rozporządzenia z 2022 r.); 5) niewłaściwe zastosowanie art. 14k § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie interpretacji ogólnej nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Interpretacja Ogólna"), co skutkowało nieuwzględnieniem ochrony przysługującej Spółce z Interpretacji Ogólnej oraz wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wbrew wykładni zastosowanej w Interpretacji Ogólnej; 6) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i 14a § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej jako "Objaśnienia Podatkowe"), co skutkowało nieuwzględnieniem ochrony przysługującej Spółce z Objaśnień Podatkowych oraz wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wbrew wykładni zastosowanej w Objaśnieniach Podatkowych. Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku w całości, uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zwrot kosztów postępowania za obie instancje, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kwoty 34 zł tytułem dwóch opłat skarbowych od pełnomocnictw. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie swych rozważań zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej odnoszą się przede wszystkim do naruszeń prawa materialnego. Główne zarzuty dotyczą kwestii ustalenia momentu skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z podatku, co z kolei rzutowało bezpośrednio na możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W zakresie tym organ interpretacyjny twierdził, że już samo wydanie decyzji w zakresie zwolnienia spółki z podatku sprawia, że Skarżący korzysta ze zwolnienia, co wykluczało możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych. Z kolei Skarżący podnosił, że samo wydanie decyzji w tym przedmiocie nie prowadzi do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w powyżej opisanym zakresie jest błędne. Rację należało przyznać Skarżącemu co do tego, że zwolnienie z podatku następuje dopiero wraz z powstaniem dochodu, który podlega zwolnieniu. Oznacza to, że do tego momentu Skarżący może korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zaznaczyć należy, że po wejściu w życie ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. podmioty, które spełniają warunki określone w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. są zwolnione z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z tymi warunkami, aby uzyskać zwolnienie z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zarówno wnioskodawca jak i podmiot powiązany w roku, w którym powstał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych: - nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy u.p.d.o.p. (art. 11n pkt 1 lit. a ustawy u.p.d.o.p.); - nie mogą ponieść straty podatkowej (art. 11n pkt 1 lit. c ustawy u.p.d.o.p.); - nie mogli korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy u.p.d.o.p. (art. 11n pkt 1 lit. b ustawy u.p.d.o.p.) Wskazane powyżej warunki do zwolnienia zostały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zrealizowane przez Spółkę. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnieniu podlegały dochody z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji w skazanej w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to wynikało z zastosowania przepisów u.w.n.i. Na podstawie tej ustawy wydana została decyzja o wsparciu w formie zwolnienia z podatku dochodowego dochodów osiąganych przez przedsiębiorców realizujących inwestycje objęte wsparciem. W związku z realizacją inwestycji objętej wsparciem Skarżący otrzymał wydaną dnia 17 stycznia 2019 r. decyzję o wsparciu. Wobec tego głównym problemem do rozstrzygnięcia w ramach zaskarżonej interpretacji pozostawało czy wydanie samej decyzji o wsparciu powoduje, że Skarżący korzysta już ze zwolnienia wynikającego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Skarżący podnosił w tym zakresie, że dopiero poniesienie wydatku kwalifikowanego przesądza o tym, że dany podmiot skorzystał ze zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumentację Skarżącego w tym zakresie za zasadną. Należało zauważyć, że kluczowe dla sprawy przepisy powinny być interpretowane przede wszystkim przy pomocy wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest bowiem podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęć użytych w przywołanych przepisach powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i stosując ten rodzaj wykładni należało stwierdzić, że dla ustalenia zakresu pojęciowego warunku z art. 11n pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. kluczowym jest korzystanie ze zwolnienia. Zgodnie z literalnym znaczeniem tego sformułowania koniecznym jest zatem uzyskiwanie wymiernych korzyści, czyli zwolnienia od podatku. Z powszechnie przyjętego znaczenia słowa "korzystanie" wynika bowiem jednoznacznie, że polega ono na uzyskaniu korzyści, czyli pewnych efektów poprawiających sytuację podmiotu korzystającego. Korzystanie nie może być zatem rozpatrywane jako hipotetyczna możliwość uzyskania w przyszłości lub przeszłości pozytywnych skutków, lecz jako zespół podjętych czynności, których efektem jest właśnie uzyskanie określonych korzyści. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w tym zakresie zatem argumentację Skarżącego, który podkreślał, że korzystanie nie polega tylko na biernym uzyskaniu możliwości pozyskania pozytywnych skutków, ale podjęciem konkretnych działań, które te skutki rodzą. Bez znaczenia pozostawało także to, że korzystanie ze zwolnienia po uzyskaniu decyzji o wsparciu jest obligatoryjne. W rozpatrywanym przypadku otrzymanie decyzji o wsparciu należy postrzegać bardziej jako warunek konieczny do spełnienia, aby korzystać ze zwolnienia. Decyzja w tym zakresie jest zatem niezbędna do korzystania ze zwolnienia, ale nie powoduje automatycznie jego zastosowania. Należy zauważyć, że Skarżący trafnie podkreślał, iż nie można rozważać zwolnienia od podatku bez odniesienia do przedmiotu tego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił w ten sposób stanowisko, że bez przedmiotu zwolnienia niemożliwym jest korzystanie ze zwolnienia, gdyż to zwolnienie w ogóle nie zaistnieje. Jeśli nie powstał dochód, który zostałby zwolniony z podatku, to niemożliwym byłoby skorzystanie z takiego zwolnienia. Przeciwny wniosek byłby bowiem sprzeczny z elementarnymi zasadami logiki. Brak kwoty zwolnionej od podatku uniemożliwia bowiem skorzystanie ze zwolnienia, czyli jak wyżej zostało to opisane uzyskanie pozytywnych skutków zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za zasadny zarzut Skarżącej Spółki, w ramach którego podnosiła ona, że do skorzystania ze zwolnienia może dojść dopiero po powstaniu dochodu objętego tym zwolnieniem, a nie już po wydaniu decyzji o zwolnieniu. Decyzja o wsparciu bowiem daje jedynie możliwość skorzystania ze zwolnienia, ale sama swoją treścią nie konstytuuje zwolnienia. Innymi słowy, decyzja o wsparciu daje możliwość zastosowania zwolnienia, ale nie przesądza jeszcze, że to zwolnienie jest zastosowane. Dopiero gdy powstanie dochód podlegający zwolnieniu możliwe jest skorzystanie z samego zwolnienia. Trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w której użyto sformułowania "wolne od podatku są" jednoznacznie wskazuje, że opisany w przepisie dochód jest zwolniony z podatku automatycznie z mocy prawa i zwolnienie to jest niezależne w żaden sposób od woli jakiegokolwiek podmiotu. Skarżąca nie może nawet zrzec się zastosowania takiego zwolnienia, gdyż ma ono charakter obligatoryjny. Z drugiej jednak strony przywołana treść przepisu dodatkowo podkreśla, że momentem skorzystania ze zwolnienia jest najwcześniej moment powstania dochodu podlegającego zwolnieniu. Przepis ten bowiem wskazuje, że zwolnieniu podlega konkretny dochód o ściśle wyznaczonej kwocie. Bez zaistnienia tego dochodu zwolnienie nie mogłoby dojść do skutku, zatem logicznie wykluczona byłaby w takim wypadku możliwość skorzystania ze zwolnienia. Uwzględniając te rozważania należało zatem dojść do przekonania, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uznał, że samo wydanie decyzji o wsparciu jest wystarczające do stwierdzenia, że dany podmiot korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. 4.3. Odnosząc się do dalszych zarzutów należało zauważyć, że Skarżący odwoływał się w nich m. in. do naruszenia przepisów Rozporządzenia z 2018 r. Wcześniej jednak nie przywoływał w skardze składanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzutów odnoszących się do tego rozporządzenia. Co do zasady wojewódzkie sądy administracyjne rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarga na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że sąd administracyjny pierwszej instancji jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Omawiana regulacja, choć odnosi się bezpośrednio do postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, wykracza poza ramy tego postępowania. Już bowiem w momencie wnoszenia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, skarżący zakreśla granice zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i naruszeń uregulowań dotyczących procedury wydawania interpretacji indywidualnych. W konsekwencji sąd pierwszej instancji może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zakres naruszeń przepisów powołanych przez skarżącego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji ma jednak także bezpośrednie znaczenie dla zakresu rozpoznania skargi kasacyjnej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Związane jest to z przyjętym systemem kontroli instancyjnej wyroków sądów pierwszej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem takiej kontroli jest wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, gdyż skarga kasacyjna stanowi środek zaskarżenia orzeczeń sądów administracyjnych, nie zaś rozstrzygnięć wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd odwoławczy w ramach podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. bada, czy wojewódzki sąd administracyjny nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź czy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dodatkowo podkreślić należy, że podstawy skargi kasacyjnej, powinny zostać określone przez wnoszącego ten środek prawny, w którym zobowiązany jest on wskazać naruszone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przepisy prawa oraz uzasadnić ich naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, może badać prawidłowość wydanego wyroku w granicach zakreślonych przez wnoszącego skargę kasacyjną oraz w granicach sprawy rozstrzyganej przez wojewódzki sąd administracyjny. Jak wskazano powyżej, granice sprawy sądowoadministracyjnej w przypadku skargi na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wyznaczane są w pierwszej kolejności przez wnoszącego skargę a następnie przez wnoszącego skargę kasacyjną, który powinien powołać konkretne przepisy zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, które jego zdaniem zostały naruszone przez organ wydający zaskarżoną interpretację. 4.4. Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył możliwość powoływania w skardze kasacyjnej nowych podstaw zaskarżenia interpretacji. Kwestionując wyrok wydany przez wojewódzki sąd administracyjny oddalający skargę na interpretację indywidualną, skarżący nie może powoływać się na naruszenie przez ten sąd przepisów, które w skardze nie zostały powołane, zdaniem zaś skarżącego zostały przez organ naruszone. Sąd pierwszej instancji jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się w omawianym przypadku jedynie do zbadania, czy w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego lub procesowego. Rozpatrując skargę kasacyjną, sąd odwoławczy jest zatem zobowiązany do porównania tożsamości podstaw kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. z podstawami skargi o których mowa w art. 57a p.p.s.a. Nie dotyczy to w sposób oczywisty zarzutów, które nakierowane są jedynie na naruszenie przepisów postępowania sądowo administracyjnego, którego miałby dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny w toku prowadzonego przed nim postępowania (np. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.). Niemniej jednak podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się w postępowaniu kasacyjnym jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację. Zakres ten nie musi być tożsamy, identyczny, gdyż strona formułując zarzuty skargi kasacyjnej, nie ma obowiązku popierania wszystkich zarzutów, które zostały powołane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Nie może on natomiast wykraczać poza zakres zarzutów sformułowanych w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli strona nie postawi zarzutu naruszenia określonego przepisu w skardze do sądu pierwszej instancji, nie może wskazywać naruszenia takiego przepisu przy formułowaniu podstaw kasacyjnych. Zarzut skargi kasacyjnej musiałby bowiem w takim przypadku zostać poparty argumentacją, zmierzającą do wykazania, że sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia, którego strona nie wskazała. W przypadku jednak skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zarzut taki jest wyłączony, poprzez wprowadzenie wyjątku w art. 134 p.p.s.a. od zasady niezwiązania sądu skargą. Konsekwencją przyjęcia takiego rozwiązania przez ustawodawcę, jest wyłączenie możliwości powoływania się na naruszenie przepisów przez organ wydający interpretację indywidualną w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli naruszenie to nie zostało wskazane w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. 4.5. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnosić do ewentualnego naruszenia przepisów Rozporządzenia z 2018 r. Zasadne są zaś zarzuty odnoszące się do naruszenia § 9 ust. 1 Rozporządzenia z 2022 r. Według wskazanego rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6. Brzmienie tego przepisu również potwierdza, że zwolnienie od podatku znajduje swoje zastosowanie dopiero w przypadku poniesienia wydatku kwalifikowanego. Rozporządzenie to precyzuje bowiem kwestię momentu zaistnienia zwolnienia wskazując na miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu. Jednoznacznie zaznaczone zostało zatem, że zwolnienie może zostać wykorzystane dopiero w tym miesiącu, gdy zakończeniu ulegnie inwestycja i pojawi się kwota podlegająca temu zwolnieniu. Interpretacja także tego przepisu prowadzi zatem do jednoznacznego wniosku, iż samo wydanie decyzji o wsparciu nie stanowi per se o korzystaniu ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. 4.6. W pozostałych zarzutach Skarżący podnosił, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie uwzględniono treści Interpretacji Ogólnej oraz Objaśnień Podatkowych. Zarówno interpretacja ogólna jak i objaśnienia podatkowe odnosiły się do kwestii sposobu ustalania dochodu zwolnionego na podstawie wydanej decyzji o wsparciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dla zaskarżonej interpretacji nie mają znaczenia wskazane powyżej interpretacja ogólna i objaśnienia podatkowe, gdyż odnoszą się do zupełnie innej tematyki, tj. sposobu ustalania dochodu podlegającego zwolnieniu, zatem nie mają znaczenia dla ustaleń w zakresie momentu skorzystania ze zwolnienia, tj. zagadnienia kluczowego dla zaskarżonej indywidualnej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując założenie, że Skarżący korzysta ze zwolnienia podatkowego od momentu wydania decyzji o wsparciu pominął dalszą argumentację Skarżącego w tym zakresie, poprzestając na argumentacji odnoszącej się jedynie pozytywnie do hipotez postawionych w uzasadnieniu orzeczenia Sądu I instancji. Należało jednak zauważyć, że w świetle przywołanej dotąd argumentacji kwestia sposobu ustalenia dochodu podlegającego zwolnienie ma pośrednio wpływ również i na ustalenie, w którym momencie wystąpi skorzystanie ze zwolnienia. Dopiero bowiem gdy powstanie dochód który może zostać zwolniony od podatku, możliwym jest skorzystanie ze zwolnienia. Ustalenie sposobu powstawania tego dochodu pozwala również zatem w konsekwencji na ustalenie momentu w którym następuje skorzystanie ze zwolnienia. Jak już bowiem ustalono w powyżej opisanych rozważaniach dopiero uzyskanie dochodu podlegającego zwolnieniu pozwala na skorzystanie z tego zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Treść objaśnień podatkowych oraz interpretacji ogólnej miała pośrednio wpływ na ustalenie momentu korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zatem błędnie całkowicie pominął tę kwestię w swoich rozważaniach. Jednakże nie powoduje to naruszenia art. 14k § 2 w zw. z art. 14a § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 14n § 4 pkt 1 w zw. z art. 14k i 14a § 1 pkt 2 O.p. Interpretacja Ogólna i Objaśnienia Podatkowe nie zawierają bowiem w swej treści opisów odnoszących się wprost do zagadnień objętych opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym i pytaniem interpretacyjnym. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wykładnię prawa materialnego. 4.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 200 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącej - w pierwszej instancji, w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz w drugiej instancji w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) tegoż rozporządzenia, a nadto kwotę 17 zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. z 2023 r., poz. 2111). Brak było zaś podstaw do zasądzania zwrotu kosztów 17 zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa drugiego z pełnomocników. Zgodnie z art. 205 § 2 p.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się m.in. wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego.