I FSK 906/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 873/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 września 2019 r. nr 0201-IOA.4105.27.2019.MŁ w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 873/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 września 2019 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. 1.2. Stan sprawy był następujący. Przedmiotem skargi do WSA była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 5 września 2019 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 czerwca 2019 r., którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu – samochodu osobowego marki Dodge Ram 1500 Longhorn. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji w swojej decyzji stwierdził, że nabyty pojazd został przemieszczony na terytorium Polski na początku października 2017 r., a następnie sprzedany 3 października 2017 r. firmie leasingowej. Organ uznał, że wspomniany samochód należy zakwalifikować do kodu CN 8703, a więc jest samochodem osobowym, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie opodatkowane jest podatkiem akcyzowym. Organ wskazał również, że pozyskana w toku postępowania dokumentacja, katalog producenta samochodów marki Dodge Ram, wskazuje na prawidłowość dokonanych pomiarów (dane są niemal identyczne), zwrócono również uwagę, że strona nie poczyniła kroków celem pozyskania parametrów pojazdu. Jako datę nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjęto (wobec braku informacji o dacie wprowadzenia pojazdu na terytorium kraju) sprzedaż pojazdu na rzecz firmy leasingowej, tj.: 3 października 2017 r., podatek należało uiścić w dacie rejestracji tzn. 6 października 2017 r. i został wyliczony od kwoty nabycia tj. 40.300,00 USD ze stawką 18,6% (wyniósł 27.537,00 zł.) 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. Na decyzję DIAS złożona została skarga do WSA we Wrocławiu, w której strona podniosła: w zakresie przepisów prawa materialnego naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego, o którym mowa w kodzie CN 8703 i do naliczenia podatku akcyzowego. Należało natomiast przyjąć jako właściwy kod CN 8704 z decyzji Urzędu Celnego B. i kwalifikować samochód jako ciężarowy. Zarzucono również naruszenie art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie, gdy istnieją w sprawie istotne wątpliwości co do zastosowania i interpretacji art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przedmiotowym stanie faktycznym, a w szczególności: – brak jednolitego orzecznictwa co do pojazdów Dodge Ram 1500 Longhorn, – brak jednolitych kryteriów co do mierzenia pojazdów wyposażonych w dodatkowe akcesoria, tj. bedliner (wykładzina plastikowa) oraz bedextender (uchylna klapa), a co w znaczący sposób wpływa na długość skrzyni ładunkowej – z podkreśleniem, że różnica jest znikoma. W zakresie naruszenia prawa formalnego wskazano na naruszenie: – art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: O.p. – przez niedopuszczenie do sprawy spółki powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej strony, – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez pominięcie, że: – pojazd posiada rozkładaną burtę i plastikową okładzinę przestrzeni ładunkowej, co wpływa (zwiększa) na długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, – zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, o czym świadczy przestrzeń ładunkowa przystosowana do przewozu towarów, otwierana burta – dodatkowe poszerzenie przestrzeni ładunkowej i przewóz towarów znacznej długości, które normalnie nie zmieściłyby się w obrębie skrzyni ładunkowej, – Urząd Celny w B. zakwalifikował pojazd jako ciężarowy przez dokonanie pomiarów z zamkniętą/otwartą burtą oraz z plastikową okładziną i bez tej okładziny. Ponadto wskazano na uchylenie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu pomiaru pojazdów. Zarzucono również naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy należało tę decyzję uchylić i umorzyć postępowanie. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: 1. wiadomości e-mail z dnia 6 września 2017 r. na okoliczność woli zgłoszenia pojazdu o kodzie CN 8703 i samodzielnym zakwalifikowaniu przez Urząd Celny w B. samochodu skarżącego jako pojazdu o kodzie CN 8704; 2. odpisu KRS dotyczącego spółki powstałej w wyniku przekształcenia działalności skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację z zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. WSA skargę oddalił. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd rozstrzygnął o zasadności żądania dopuszczenia do postępowania jednoosobowej spółki z o.o. C. powstałej z przekształcenia wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej. W odniesieniu do tej kwestii Sąd wskazał na treść art. 93a § 4 O.p. Rezultatem przekształcenia, jakie miało miejsce w przypadku skarżącego nie jest sukcesja generalna praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia. Powstała w wyniku przekształcenia spółka nie ma w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania statusu strony, tak jak posiada ją podatnik - osoba fizyczna (i zobowiązany), która do czasu przekształcenia prowadziła we własnym imieniu działalność gospodarczą. 3.3. Sąd nie stwierdził również wad w zakresie prowadzonego postępowania, co do meritum skarżonego rozstrzygnięcia – a więc wymiaru skarżącemu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Dodge Ram 1500 Longhorn. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów. Sąd uznał, że zasady swobodnej oceny dowodów nie narusza stanowisko zawarte w decyzji DIAS, iż ustalone cechy pojazdu wskazane na str. 10 zaskarżonej decyzji łącznie potwierdzają ocenę, że nabyty pojazd: Dodge Ram 1500, nr VIN: [...] zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób. 3.4. W kwestii podnoszonych przez skarżącego w toku całego postępowania zastrzeżeń względem ostatniej ze wskazanych w zaskarżonej decyzji cechy, tj. maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towaru, która po wykonanych przez organ I instancji pomiarów okazała się mniejsza niż 50% długości rozstawu osi, a zdaniem skarżącego została źle opomiarowana, Sąd uznał te zastrzeżenia za niezasadne i pozbawione wpływu na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania. 3.5. Przeprowadzając analizę gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, w tym powołanych w skardze. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych w skardze przepisów o podatków akcyzowych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu, iż został on wydany z naruszeniem: 1. prawa materialnego tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: u.p.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zakwalifikowania pojazdu jako osobowego (kod CN 8703) i w konsekwencji przesłanki naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 2. został on wydany z naruszeniem prawa formalnego tj.: art. 3 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 190 § 2 O.p., art. 191 O.p., art. 210 § 1 i § 4 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez: a. zaakceptowanie, że pomiaru skrzyni ładunkowej przeznaczonej do transportu towarów dokonano w sposób sprzeczny z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) z dnia 31 marca 2007 r., które wskazują: "Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". gdzie organ dokonał pomiaru nie maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów, a jedynie wewnętrznej długości powierzchni przestrzeni ładunkowej z zamkniętą burtą, co wielokrotnie potwierdzały organy administracji publicznej w zaskarżonych decyzjach, a także potwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; b. brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy i zaakceptowanie braku uwzględnienia w pomiarach dokonanych przez organ specyfiki i cech przedmiotowego pojazdu, który posiada wbudowaną rozkładana burtę (bedextender), po rozłożeniu której maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 225.00 cm (pomiar własny skarżącego) przy czym organy, a później Sąd władczo przyjął długość wewnętrznej skrzyni ładunkowej jedynie z zamkniętą burtą (170,08 cm) i bez uwzględnienia specyfiki przedmiotowego pojazdu umożliwiającego przewożenie towarów znacznej długości dzięki bedextenderowi umożliwiającemu jednocześnie zamknięcie tylnego elementu skrzyni ładunkowej pojazdu; c. brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności uwzględnienia, że tzw. bedextender jest elementem wyposażenia dodatkowego, został zamontowany przez producenta, ale po etapie produkcji pojazdu, a jego zamontowanie doprowadziło do istotnej modyfikacji, przeróbki pojazdu i wydłużenia maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętym tylnym elemencie skrzyni ładunkowej pojazdu; d. bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym, podczas gdy większość jego cech przemawia za zakwalifikowaniem go jako pojazdu ciężarowego o zasadniczej funkcji przewożenia towarów: - duża przestrzeń ładunkowa, która umożliwia przewóz wielkogabarytowych masywnych towarów; - duża ładowność pojazdu niezbędna do przewożenia towarów; - powiększone opony i duży prześwit typowy dla samochodu ciężarowego; - silnik dużej pojemności nastawiony na możliwość uciągu, a nie szybkość pojazdu; - możliwość doczepienia przyczepy o dużej masie - do 3,5 tony: - specjalnie przygotowana przestrzeń ładunkowa umożliwiająca przewożenie towarów pod przykryciem (tzw. bedcover) oraz odpowiednio przygotowana by chronić ładunek przed obiciem lub stłuczeniem; - felgi i opony o dużej średnicy co jest typowe dla pojazdu ciężarowego; - ponadprzeciętne ogólne wymiary pojazdu znacznie przekraczające np. minimalne rozmiary przewidziane dla miejsc parkingowych na terytorium RP; Ponadto dzięki elementowi wyposażenia dodatkowego pojazd posiada znaczącą maksymalną wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynoszącą 225 cm; e. zaakceptowanie przez Sąd braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ całego materiału dowodowego, w tym w szczególności poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności i wątpliwości co do pomiarów poprzez dokonanie dodatkowego, wyjaśniającego pomiaru przedmiotowego pojazdu i ostateczne ustalenie maksymalnej wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów pojazdu. Skarżący wskazał, że podniesione zarzuty mają oczywisty wpływ na wynik sprawy, bowiem wyeliminowanie naruszeń w drodze orzeczenia sądu I instancji doprowadziłoby do zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od skarżącego. Skarżący poddał pod rozwagę sądu fakt, że do udziału w postępowaniu przed organami obu instancji, a także w postępowaniu sądowo administracyjnym nie została wezwana w charakterze strony spółka C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (nr KRS [...]) i tym samym została pozbawiona możliwości obrony swoich praw i wzięcia udziału w sprawie w postępowaniu przez organami administracji publicznej, ale także przed WSA we Wrocławiu. W myśl przepisu art. 58413 k.s.h. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Natomiast w dniu 31 października 2017 r. działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "C." K. S. uległa przekształceniu w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. 2. Z uwagi na powyższe kasator wniósł: - na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 września 2019 r. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 19 czerwca 2019 r. w oparciu o przepis art. 135 p.p.s.a., gdyż istota sprawy jest obecnie dostatecznie wyjaśniona; - ewentualnie - w razie niepodzielania wniosku o dostatecznym wyjaśnieniu sprawy - na podstawie przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. - na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów: - Tabeli z danymi producenta dotyczącymi pojazdu 2017 Ram 1500 Longhom 4x4 Crew Cab 5'7" Box VIN: [...]; - Informacji o tylnej części pojazdu 2017 Ram 1500 Longhom 4x4 Crew Cab 5'7" BoxVIN: [...]; - VIN decoder dla pojazdu 2017 Ram 1500 Longhom 4x4 Crew Cab 5'7" BoxVIN: [...]; - dokument ze strony Dodge Forum wraz z tłumaczeniem przysięgłym najważniejszych elementów. Skarżący wskazał ponadto, że nie dysponuje dokumentacją uwzględniającą dane techniczne pojazdu po zamontowaniu bedextendera. Należy więc założyć, że była to istotna modyfikacja, przeróbka pojazdu, czego nie dostrzegł zarówno Sąd, jak i organy administracji publicznej. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W piśmie uzupełniającym pełnomocnik podatnika przedłożył zdjęcia danego modelu pojazdu wyposażonego w bedexteder, obrazujące zdolności pojazdu 2017 Ram 1500 Longhom 4x4 Crew Cab 5'7" wyposażonego w bedextender oraz potwierdzające fakt, że towary przewożone przy użyciu bedextendera nie wystają poza obrys pojazdu. Ponadto przedstawił szczegółowe wymiary pojazdu. 4.4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na jego rzecz. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Nie może ujść uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarga kasacyjna obarczona jest poważnymi wadami konstrukcyjnymi. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien precyzyjnie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd I instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego Sądu polegało. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest przedstawienie wywodu, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Przypomnienie powyższych wymogów było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna częściowo wymogów tych nie spełnia. Przede wszystkim, pomimo przywołania szeregu przepisów Ordynacji podatkowej i powiązania ich z przepisami procedury sądowoadministracyjnej, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do każdego z nich z osoba, nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia i jaki to naruszenie mogło mieć (istotny) wpływ na wynik sprawy. Podobnie rzecz ma się z zarzutami materialnymi – zostały wymienione cztery, jednak nie wyjaśniono, na czym konkretnie miałoby polegać ich błędne zastosowanie. Tymczasem NSA, związany, jak już wyżej wskazano, granicami skargi kasacyjnej, nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji kasatora. Niemniej jednak, Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (baza orzeczeń nsa.gov.pl) rozpoznał złożony przez stronę środek zaskarżenia, dochodząc do poniższych wniosków. 5.3. Nie doszło do naruszenia w sprawie niniejszej ani przepisów procesowych (art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 210 § i § 4 O.p., co miało polegać na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności poprzez zaakceptowanie pomiaru skrzyni ładunkowej przeznaczonej do transportu towarów w sposób sprzeczny z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej UE, brak dostatecznego wyjaśnienia sprawy, bezpodstawne przyjęcie, że pojazd jest zasadniczo pojazdem osobowym), ani też materialnoprawnych (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 pkt 1 (ust. 2 nie dzieli się na punkty – uwaga NSA), art. 102 ust. 1 (nie wskazano jednostki redakcyjnej niższego rzędu, czyli odpowiedniego punktu – uwaga NSA), art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). 5.4. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy zasadnym było zaliczenie przez organy nabytego przez skarżącego samochodu do pozycji CN 8703, która wobec Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE z dnia 30 maja 2008 r. C 133/01) obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak przypomniał WSA, niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary - typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Analiza cech wymienionych pozycji prowadzi zatem do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku (podobnie jak WSA i organy), że nabyty pojazd Dodge Ram 1500, zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, zaś dokonana przez organy ocena stanu faktycznego była prawidłowa i wynikała ze zgromadzonych i poprawnie ocenionych dowodów. Nie sposób stwierdzić wad w zakresie prowadzonego postępowania, a już z pewnością nie takich, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Cechy pojazdu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 10) łącznie potwierdzały ocenę, że nabyty pojazd Dodge Ram 1500 zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób (m.in. luksusowe wnętrze kabiny pasażerskiej, ozdobne hafy na skórzanej tapicerce siedzeń, stopnie boczne dla pasażerów również drugiego rzędu siedzeń, standard wyposażenia kojarzony z samochodem osobowym, tj. schowki w drzwiach, oświetlenie w podsufitce, głośniki, dywaniki). Konstatacji tej nie mogły zmienić sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. 5.6. W wyroku NSA z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1022/22 (również dotyczącym podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Dodge Ram 1500) wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV-Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). 5.7. Rozstrzygając o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego, konieczne jest uprzednie zaklasyfikowanie go do pozycji 8703 Taryfy celnej. To zaś możliwe jest przy ustaleniu, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, nie wyłączając jednoczesnej funkcji towarowej, jednak w zakresie pobocznym. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które - zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne - lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Mając na względzie wskazane kryteria klasyfikacji, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy przy pomocy zebranych dowodów w sposób pozwalający niedwuznacznie przyjąć, że sporny pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc podlegał klasyfikacji do pozycji 8703 Taryfy celnej, a oceniając to WSA we Wrocławiu należycie wywiązał się z funkcji kontrolnej. Przeprowadzone przez organy dowody z dokumentów, dowód z oględzin pojazdu, w ramach których dokonano pomiaru długości podłogi części towarowej, która to wielkość korespondowała z danymi producenta, pozwoliły niedwuznacznie przyjąć, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób klasyfikowany do pozycji 8703, nie zaś pojazd ciężarowy podlegający klasyfikacji do pozycji 8704 Taryfy celnej. Trafnie zatem Sąd I instancji nie dopatrzył się w tak ustalonym stanie faktycznym naruszeń reguł postępowania podatkowego. Główny argument skargi kasacyjnej polega na kwestionowaniu długości podłogi powierzchni bagażowej pojazdu, a to w związku z jej wydłużeniem poprzez otwarcie klapy tylnej i zabezpieczeniem przed wypadaniem towarów za pomocą tzw. bedextendera. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że zabieg ten nie może odnieść pożądanego przez skarżącego skutku, a to w obliczu dowodów zgromadzonych przez organ, na podstawie których niewadliwie ustalono stan faktyczny sprawy. Sąd kasacyjny w całości podziela opinię organu, że jedna tylko cecha pojazdu, wprawdzie wyeksponowana w Notach Wyjaśniających, tj. stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi, nie może decydować o klasyfikacji taryfowej towaru, jeżeli w opozycji do niej stoją inne cechy, które pozwalają przyjąć, że mamy do czynienia z pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Występujący w sprawie pojazd posiadał kabinę pasażerską wyposażoną w 4 drzwi oraz oddzielną część ładunkową z burtami. Kabina pasażerska została wyposażona w 5 miejsc siedzących (w pierwszym rzędzie fotel kierowcy i pasażera, w drugim trzyosobowa kanapa), wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Kabina została fabrycznie wyposażona w elementy charakterystyczne dla przestrzeni do przewozu osób, tj. tapicerka, uchwyty pasażerskie. Należy w tym miejscu przywołać również orzeczenie NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 797/14 (CBOSA), w którym Sąd ten stwierdził, że "Zgodnie ze zmianami w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, ogłoszonymi w dniu 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Cecha, o jakiej mowa w Nocie Wyjaśniającej do CN 2007 r. (długość podłogi powierzchni do transportu towarów pojazdu typu pick-up w stosunku do długości rozstawu osi) nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji takiego pojazdu. Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że Noty Wyjaśniające do CN nie zastępują Not Wyjaśniających do HS, a jedynie je uzupełniają. Ponadto Noty Wyjaśniające do CN z 2006 r., dotyczące wskazanych przez Trybunał podpozycji kodu CN 8703, zawierają wyraźne odwołanie do Noty Wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji kodu CN 8703. Dlatego w ocenie TSUE, kryterium z Noty Wyjaśniającej do CN z 2007 r. nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji. Także w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1528/14 NSA podkreślił pomocniczy charakter kryterium długości rozstawu osi do długości powierzchni ładunkowej (podobnie jak uczynił to Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-486/06). Spełnienie tego kryterium nie oznacza obowiązku zaklasyfikowania takiego pojazdu do pozycji CN 8704. O ostatecznym zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703 lub 8704 decyduje bowiem ogół cech właściwych dla danego pojazdu. Podsumowując, prawidłowa była kwalifikacja przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. 5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Danuta Oleś sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA