I FSK 1022/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 61/22 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 2001-IOA.4105.53.2021 w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 61/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 sierpnia 2021 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. w kwocie 7.344 zł. Organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że o opodatkowaniu akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, decydują autonomicznie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej – "u.p.a."), a zasadniczą przesłanką w tym zakresie jest uznanie, że samochód przyporządkowany jest do grupowania CN 8703 Scalonej Nomenklatury Taryfowej, zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7.09.1987 r., s. 1 ze zm.; dalej - "rozporządzenie 2658/87"), przy czym przyporządkowania tego dokonuje się z uwzględnieniem Ogólnych reguł interpretacji Systemu zharmonizowanego (część pierwsza Taryfy - "Przepisy wstępne"). Dlatego też na prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej na potrzeby akcyzy nie wpływa oznaczenie "Truck" (ciężarówka) w amerykańskim tytule własności (certificate oftitle), ani wskazanie kodu CN 8704 w zgłoszeniu celnym importowym, jak również klasyfikacja dokonana przez diagnostę na podstawie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Według organu, ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowy typu pick-up (z otwartą skrzynią ładunkową) z tzw. podwójną kabiną pasażerską (oznaczenie producenta Q.) czterodrzwiową i sześcioosobową. Organ wskazał, że wskazana ocena znajduje potwierdzenie w wydanym w trybie prejudycjalnym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06. W ocenie organu odwoławczego przedstawiony w tym wyroku opis pojazdów typu pick-up odnosi się także do samochodów takich jak nabyty przez stronę samochód D. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał również zaliczenie do podstawy opodatkowania kwoty 2.000 USD za dokonaną naprawę zawieszenia samochodu w celu załadunku samochodu i jego transportu do portu, co było zgodne z art. 104 ust. 6 u.p.a. Koszt ten nie został wliczony w cenę i został poniesiony przed objęciem samochodu procedurą celną dopuszczenia do obrotu, natomiast dla tego aspektu sprawy nie miały znaczenia wzajemne rozliczenia z osobą przeprowadzającą naprawę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła, że samochód – nieprawidłowo – uznany został za osobowy i sklasyfikowany do kodu innego aniżeli CN 8704, jak również że podstawa obliczenia podatku została ustalona nierzetelnie. Podniosła, że organ nie uwzględnił wszystkich istotnych dowodów, a zwłaszcza ostatecznej decyzji niemieckich władz celnych w przedmiocie stwierdzenia, że samochód jest pojazdem ciężarowym klasyfikowanym do kodu CN 8704, a ponadto nie przeprowadzono wszystkich dowodów, o które wnosiła strona. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalając skargę uznał, że nie była zasadna. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że należący do skarżącej pojazd D. został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowo-towarowy z otwartą skrzynią ładunkową (tzw. pickup). Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób. To, że samochód ten posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja uzupełniająca. Sąd podkreślił, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały prawidłowej jego oceny. Przypomniał, że skarżąca domagała się, aby organ występował do służb celnych i skarbowych innych państw (USA oraz Niemiec) oraz przesłuchał świadków (m.in. K. S., K. K. i P. J.). Jednakże organy bez naruszenia prawa uznały, że dowody te nie mogłyby wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, tj. na ustalenia stanu faktycznego oraz podstawy opodatkowania, a także na określenie wysokości podatku akcyzowego. W wyroku zaznaczono, że niemieckie dokumenty celne nie mogły przesądzić klasyfikacji do kodu CN 8704, gdyż samochód D. został dopuszczony do obrotu na terenie Unii Europejskiej przez Urząd Celny w B. wyłącznie na podstawie zgłoszenia celnego i jednocześnie deklaracji podatkowej. Podany w dokumencie odprawy celnej kod CN 8704 był zadeklarowany przez zgłaszającego i taki został przyjęty. Zdaniem Sądu, nie popełniono błędów przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a zwłaszcza na skutek uwzględnienia kwoty cła 1.399,04 EUR (5.891,91 zł), albowiem taka kwota została zaakceptowana przez niemieckie organy celne w trybie "bez weryfikacji". Kwota należności celnej została przyjęta na podstawie zgłoszenia celnego, a następnie uiszczona. W świetle przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz.U. UE. L. 269, s. 1 z 10.10.2013 r., dalej – "UKC") dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego i w miejscu, w którym skarżąca złożyła to zgłoszenie (art. 77 i 87 UKC). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że organy zasadnie uwzględniły w podstawie opodatkowania koszty w kwocie 2.000 USD, poniesione na terenie USA na naprawę zawieszenia samochodu, gdyż stanowiły niezbędny element transportu, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a. Dla tej oceny nie miały znaczenia podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące podziału kosztów, czy pochodzenia środków z majątków odrębnych T. i K. K., bądź też wzajemnych potrąceń, gdyż w świetle wskazanego przepisu, nie jest istotne przez kogo koszt został poniesiony. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, skarżąca wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie z dnia 9 czerwca 2022 r., działając na wezwanie Sądu pierwszej instancji, skarżąca zrzekła się rozprawy. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: 1. art. 104 w zw. z art. 100 i art. 101 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż zobowiązanie cywilnoprawne wynikające ze wzajemnych rozliczeń finansowych dwóch osób fizycznych może być podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym pomimo faktu, iż żadna z tych osób nigdy nie była nabywcą pojazdu mechanicznego od którego zakupu urząd skarbowy naliczył należny podatek akcyzowy. Wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie osobą kupującą powyższy pojazd była wyłącznie współmałżonka jednej z tych osób i tylko wobec niej zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji wymiarowej w zakresie podatku akcyzowego; 2. art. 104 w zw. z art. 100 i art. 101 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż koszty naprawy zawieszenia pojazdu mechanicznego, które zostały przy tym poniesione przez inną osobę niż nabywca, są tożsame z kosztami jego transportu i mogą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, pomimo iż definicja ustawowa w tym zakresie odnosi się wyłącznie do wartości pojazdu powiększonej o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały one uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie procedurą celną; 3. art. 104 w zw. z art. 100 i art. 101 u.p.a. na skutek błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, iż podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego może stanowić wartość cła według stawki, która jest przyporządkowana do wyliczenia należnego cła wyłącznie w przypadku zakupu samochodu ciężarowego, podczas gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami należne cło w przypadku nabycia pojazdu osobowego wnosi 10%, natomiast w przypadku nabycia pojazdu ciężarowego 22%; 4. art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenie 2658/87, które zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym Załącznik I do rozporządzenia CN w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że samochód ciężarowy sklasyfikowany przez niemiecki organ celny pod pozycją CN 8704 3139 000 w rzeczywistości jest rzekomo pojazdem osobowym, do którego polski urząd skarbowy prawidłowo przyporządkował jedynie ogólny kod CN 8703. Ponadto, odwołując się do podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest: 5. art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej – "O.p.", polegające na uznaniu, iż ustalenia Oddziału Celnego w B. Głównego Urzędu Celnego w B., które zostały udokumentowane zaświadczeniem Nr [...] z dnia 16 lutego 2018 r. nie są dowodem dla polskich organów podatkowych w przedmiocie klasyfikacji nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego pod pozycją [...]. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe ustalenia i przedmiotowe zaświadczenie są jednocześnie wiążące dla polskiego urzędu skarbowego w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z rzekomym nabyciem samochodu osobowego poprzez prawidłowe ujęcie w podstawie opodatkowania kwoty cła według stawki przyporządkowanej wyłącznie dla samochodu ciężarowego, tj. 22%; 6. art. 123 O.p., wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegające na uznaniu, iż organy podatkowe nie miały obowiązku rozpatrzenia żądań strony w przedmiocie złożenia kolejnych wniosków dowodowych, a także ponownego zapoznania się z aktami postepowania, bowiem w ocenie Sądu nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy; 7. art. 188 w zw. z art. 180 O.p., polegające na uznaniu, iż odmowa przez organy podatkowe zgłoszonych przez podatniczkę wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania wskazanych świadków, a także pozyskania istotnych dokumentów źródłowych była zasadna, bowiem ich realizacja nie miałaby wpływu na ostateczny wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2022 r., złożonym już po wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w celu rozpoznania skargi kasacyjnej, pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie rozprawy w celu umożliwienia przedstawienia odpowiedniej argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że – jak to wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wyraziła wątpliwość, czy udział w składzie orzekającym Sądu pierwszej instancji asesora sądowego J. S. doprowadził do nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, gdy skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Skarżąca podniosła, że J. S. została pozytywnie zaopiniowana na stanowisko asesora sądowego uchwałą Krajowej Rady Sądownictwa z dnia 6 listopada 2019 r., a więc w składzie Rady ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 3). Trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się zagadnieniem, czy fakt powołania sędziego sądu administracyjnego, bądź asesora sądowego w wojewódzkim sądzie administracyjnym, w procedurze z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r., może świadczyć o wadliwości ukształtowania sądu administracyjnego, orzekającego z udziałem takiego sędziego lub asesora sądowego, a mianowicie w wyrokach z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 3626/21 oraz sygn. akt III FSK 4104/21. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach sformułował tezę, że sędzia sądu administracyjnego bądź asesor sądowy w wojewódzkim sądzie administracyjnym, powołany do sprawowania urzędu przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, jest sędzią Rzeczypospolitej Polskiej i sędzią europejskim w rozumieniu art. 2 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych (Dz. Urz. UE C 303 z 14 grudnia 2007 r., s. 1), a także art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 ze zm.), także wówczas, gdy procedura poprzedzająca jego powołanie mogła być dotknięta wadami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje przywołane stanowisko. Warto również odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 marca 2022 r. wydanego w sprawie C-132/20, gdzie sformułowano uwagi, jakie można wykorzystać w odniesieniu do procedury powoływania sędziów z udziałem Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym w trybie określonym powołaną powyżej ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. Mianowicie, w tezie drugiej tegoż wyroku, Trybunał stwierdził: "Artykuł 19 ust. 1 akapit drugi Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 93/13 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uznaniu za niezawisły i bezstronny sąd, ustanowiony uprzednio na mocy ustawy, składu orzekającego sądu państwa członkowskiego, w którym zasiada sędzia, którego pierwsze powołanie do pełnienia urzędu lub kolejne powołania do sądu wyższej instancji nastąpiły albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukształtowany na podstawie przepisów ustawowych, które następnie zostały uznane przez sąd konstytucyjny tego państwa członkowskiego za niekonstytucyjne, albo w wyniku wyłonienia jego kandydatury do powołania do pełnienia urzędu sędziego przez organ ukonstytuowany zgodnie z prawem, jednak po przeprowadzeniu postępowania, któremu brakowało transparentności, które nie było jawne i w ramach którego nie przysługiwała droga odwoławcza do sądu, ponieważ tego rodzaju nieprawidłowości nie mają takiego charakteru i wagi, by stworzyć rzeczywiste ryzyko, iż pozostałe władze, w szczególności władza wykonawcza, mogłyby skorzystać z nienależnych im uprawnień dyskrecjonalnych, zagrażając prawidłowości skutku, do którego prowadzi procedura powołania, i wzbudzając w ten sposób w przekonaniu jednostek uzasadnione wątpliwości co do niezawisłości i bezstronności danego sędziego lub danych sędziów". W świetle powyższego nie można uznać, ażeby fakt udziału w składzie sądu administracyjnego asesora sądowego, powołanego na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa w składzie ukształtowanym ustawą z dnia 8 grudnia 2017 r. mógł powodować automatycznie ocenę, co do wadliwej obsady sądu. Dalej należy zauważyć, że nieważność postępowania powoduje również naruszenie przepisów o wyłączeniu sędziego z mocy ustawy (art. 18 p.p.s.a.), natomiast nieważności postępowania nie powoduje naruszenie art. 19 p.p.s.a., które może być uznane jedynie za naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2092/05 oraz wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt II GSK 669/08), przy czym zarzutu takiego nie postawiono. Skarżąca natomiast poza trybem powołania asesora sądowego na stanowisko, nie wskazała żadnych okoliczności, które w świetle art. 18 stanowiłyby przesłanki wyłączenia sędziego z mocy ustawy. Przesłanek takich, opisanych w pkt 1-7 § 1 art. 18 p.p.s.a. nie dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. Poza brakiem przesłanek nieważności postępowania, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły także przesłanki nakazujące uchylenie wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenie skargi lub umorzenie postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Jak to zatem wynika z przywołanego wcześniej art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, jak to już zaznaczono, rozpoznaje bowiem sprawę w granicach zgłoszonych podstaw kasacyjnych, nie zaś w pełnym zakresie, tak jak to czyni wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Z uwagi na te uwarunkowania, podmiot wnoszący skargę kasacyjną powinien precyzyjnie wskazać przepisy naruszone – jego zdaniem – przez Sąd pierwszej instancji oraz wyjaśnić, na czym uchybienie tego sądu polegało. Ponadto uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów, co należy sprowadzić do przedstawienia argumentacji przemawiającej za stanowiskiem zaprezentowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną. W sytuacji, w której stawiany jest zarzut błędnej wykładni prawa materialnego lub niewłaściwego zastosowania, konieczne jest wykazanie, jak należało prawidłowo zinterpretować i zastosować określony przepis. Natomiast w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania potrzebne jest przedstawienie wywodu, że uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Przypomnienie powyższych wymogów było potrzebne, albowiem skarga kasacyjna częściowo, w niżej omówionych aspektach, wymogów tych nie spełnia. Przede wszystkim pełnomocnik skarżącej formułując stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty nie powiązał naruszenia wymienionych w jej petitum przepisów z odpowiednimi przepisami zawartymi w p.p.s.a. Tymczasem skarga kasacyjna to środek zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie stosują przepisów O.p., a kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Mając jednak na uwadze wykładnię przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09, Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wskazany obok mankament w postaci braku zarzutów naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz odniesieniu się do zarzutów o ile zostały sprecyzowane i zawierają uzasadnienie. Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych wypada stwierdzić, iż przedmiotową skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności podlegają rozpoznaniu zarzuty procesowe. Przede wszystkim nie można było podzielić zarzutu naruszenia art. 180 i art. 188 O.p. Wskazać trzeba, że wymieniony przez kasatora art. 180 O.p. obejmuje cztery paragrafy, podczas, gdy w skardze kasacyjnej nie wskazano, który konkretnie paragraf art. 180 O.p. został naruszony. Poszczególne przepisy objęte art. 180 O.p. nie mają jednolitego charakteru, a zakres ich regulacji nie pokrywa się. Przepis § 1 zawiera definicję dowodu, § 2 określa warunki uznania za środek dowodowy oświadczenia strony, natomiast § 3 i § 4 odnoszą się do oświadczenia o stanie majątkowym. Z poczynionych powyżej uwag wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej co do stwierdzenia naruszenia prawa. Gdy chodzi o przepis art. 188 O.p. to zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych, nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wypływa bowiem z treści ww. przepisu. Jak podkreśla się w orzecznictwie, art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą – na co wskazuje ich uzasadnienie – przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawa, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotąd dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wspierają stanowisko podatnika (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19). Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 188 O.p. odnoszony jest do zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań K. S. – prezesa zarządu C. (oficjalnego dealera marki D. w Polsce) oraz P. J., a także pozyskania za pośrednictwem amerykańskich i niemieckich władz skarbowych i celnych materiałów dowodowych w zakresie przeznaczenia i klasyfikacji nabytego samochodu D. Powyżej już zaznaczono, że z przepisu art. 188 O.p. nie wynika bezwzględny obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, na który wskazuje strona postępowania. Należy przypomnieć, że pośród materiału dowodowego uwzględnione zostały pisemne wyjaśnienia (z dnia 20 kwietnia 2021 r.) spółki C. dotyczące przeznaczenia samochodu D., a więc organ dysponował stanowiskiem dealera marki D. w Polsce. Co więcej, strona zauważa, że wyjaśnienia te w sposób precyzyjny wyjaśniały przeznaczenie przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego oraz przedstawiały dane techniczne. Z tego stwierdzenia bynajmniej nie wynika, jakiego rodzaju braki, bądź sprzeczności zawierały pisemne wyjaśnienia C., stąd też nie można było uznać, że określone i istotne zarazem kwestie pozostawały niewyjaśnione i wymagały przesłuchania wskazanego świadka. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie zaprezentowano. Dostatecznym powodem przemawiającym za obowiązkiem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionego świadka, nie mogła być okoliczność zamiaru udziału strony w przesłuchaniu, co także podnosi kasator, albowiem nie stanowi to kryterium przeprowadzenia dowodu na wniosek, w świetle treści art. 188 O.p. W skardze kasacyjnej także nie podważono skutecznie oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku odnośnie braku naruszenia prawa na skutek odmowy przeprowadzenia dowodów z dokumentacji służb celnych i skarbowych innych państw (USA oraz Niemiec) oraz przesłuchania P. J. i K. K.. Za prawidłowe należy uznać bowiem stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia kwestie znajomości małżonków K. z P. J. i ich wzajemnych rozliczeń. W tym miejscu wystarczy jedynie wskazać, że dla określenia podstawy opodatkowania, nie ma znaczenia z jakiego majątku został sfinansowany zakup, prowizja, czy transport samochodu. Gdy chodzi o brak pozyskania przez organy dokumentów od amerykańskich i niemieckich służb celnych i skarbowych, to w ramach zarzutu naruszenia art. 188 O.p., pomijając nawet niedookreśloność stwierdzenia "wszelkiej dokumentacji", której – w zamyśle strony – powinien zażądać organ, to skarżąca nie przedstawiła argumentacji pokazującej niezbędność tej dokumentacji dla wymiaru podatku akcyzowego. W skardze kasacyjnej skoncentrowano się natomiast na problemach technicznych, jakie rzekomo miały mieć miejsce podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, w wyniku czego strona nie zapewniła tłumaczenia zalegającej w aktach dokumentacji (przesłanej przez niemiecki organ celny na wniosek skarżącej), pozostając w mylnym przekonaniu, że Sąd do zapewnienia tłumaczenia zobowiązał organ podatkowy. Wskazać jednak trzeba, że ta argumentacja nie została powiązana z jakimkolwiek naruszeniem przepisów p.p.s.a., zaś sąd administracyjny nie przeprowadza dowodów na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 O.p. Również w tym przypadku kasator nie wskazał precyzyjnie, który z paragrafów art. 123 został naruszony ze skutkiem dla wyniku sprawy. Na marginesie jedynie można więc odnotować, że w ramach zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu nie mieści się nieskonkretyzowany w żadnym przepisie obowiązek "wyprzedzającego" informowania strony o zamiarze przeprowadzenia (nieprzeprowadzenia) dowodu. Strona ma pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodów, niezależnie od działań podejmowanych przez organ. Przyjęcie koncepcji zgłaszania wniosków dowodowych stopniowo w zależności od wyników przeprowadzenia wcześniejszych dowodów czy też ich nieprzeprowadzenia przez organ, stanowiło swoistą strategię dowodową strony, której organ nie musiał się podporządkować, informując z wyprzedzeniem o kolejnych czynnościach w postępowaniu. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Nie oznacza to jednak możliwości przekroczenia granic swobody oceny, ponieważ organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się obiektywnymi kryteriami, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzucając naruszenie art. 191 O.p. skarżąca podnosi, że organy przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów w zakresie, w jakim oceniły – w sposób niejednorodny, zdaniem strony – zaświadczenie z dnia 16 lutego 2018 r. Oddziału Celnego B., albowiem podważyły określoną tym dokumentem klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu [...], zaś z drugiej strony uwzględniły określoną w nim kwotę cła, wyliczoną według stawki 22%, jak dla samochodu ciężarowego. Jednakże powyższy zarzut strony nie jest zasadny albowiem, zaprezentowane podejście nie wynika z odmiennej oceny tego samego dowodu. Nie jest bowiem tak, jak sugeruje kasator, że organy w zakresie części dokumentu uznały dokument ten za wiarygodny, a w innej części za niewiarygodny. Organy podatkowe, a za nim sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali tego, że według treści rzeczonego dokumentu samochód skarżącej został sklasyfikowany pod pozycją [...], ani tego, że cło wyliczone zostało według stawki 22% (właściwej dal samochodu ciężarowego). Uwzględnienie kwoty ustalonego cła i nie uwzględnienie klasyfikacji celnej – jak wynika z zaskarżonej decyzji – było wypadkową odmiennej mocy wiążącej ustaleń celnych i kompetencji organu podatkowego. Organ argumentował, że nie mógł samodzielnie określać (de facto zmienić) wysokości cła, albowiem nie leżało to w zakresie jego właściwości. Z kolei w sprawie akcyzowej nie był związany klasyfikacją do kodu CN, a przy tym zwracał uwagę, że klasyfikacja taryfowa wynikała ze zgłoszenia celnego, dokonanego przez skarżącą. Co więcej – był zobligowany do dokonania samodzielnej oceny przyporządkowania taryfowego z uwzględnieniem stosowania reguł Nomenklatury Scalonej. Należy zaakcentować, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładających na organ obowiązek zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w powiązaniu z nieskutecznością powyżej omówionych zarzutów procesowych sprawiło, że skarżąca nie podważyła stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji. Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zarzut błędnej wykładni art. 104 u.p.a. w zw. z art. 100 i art. 101 u.p.a. skarżąca uzasadnia uznaniem, że zobowiązanie cywilnoprawne wynikające ze wzajemnych rozliczeń finansowych dwóch osób fizycznych może być podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zarzut powyższy jest niezasadny. Kasator nie wskazał konkretnych przepisów (ustępów określonego artykułu), które w powyższy sposób miały zostać naruszone. Powołane przez stronę artykuły 104, art. 100 oraz 101 u.p.a. zawierają szereg ustępów, zasadniczo mających za przedmiot różnorodne kwestie. Przepisy art. 104 u.p.a. określają podstawę opodatkowania dla różnych przypadków, w których opodatkowaniu podlegają samochody osobowe – w przypadku sprzedaży krajowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz importu, a także dla przypadku zastosowania procedury uszlachetnienia biernego. Obowiązkiem strony było precyzyjne wskazanie uznanych za naruszone przepisów. Podobnie artykuły 100 i 101 u.p.a. zbudowane są z licznych ustępów, które przez kasatora nie zostały wyodrębnione. W dalszej kolejności strona wskazała na naruszenia tych samych artykułów (art. 104 w zw. z art. 100 i art. 101 u.p.a.) na skutek błędnej wykładni przyjmującej, że koszty naprawy zawieszenia pojazdu mechanicznego, które zostały przy tym poniesione przez osobę inną niż nabywca, są tożsame z kosztami jego transportu i mogą stanowić postawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jednakże w przypadku tego zarzutu skarżąca sprecyzowała w uzasadnieniu, że naruszony został art. 104 ust. 6 u.p.a. Według tego przepisu, podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Z kolei na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Należy w związku z powyższym zauważyć, że podstawę do uwzględnienia spornego wydatku w podstawie opodatkowania stanowiło stwierdzenie skarżącej (por. wyjaśnienie z dnia 4 sierpnia 2021 r.), że naprawa podwozia (kosztująca 2000 USD - przypis) miała na celu umożliwienie załadunku samochodu i jego transportowanie (transport do portu). Ponieważ skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, to w ramach zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego nie można było podważać okoliczności poniesienia i charakteru spornego wydatku. W świetle tego obecne twierdzenie kasatora, że sporna naprawa miała miejsce jeszcze przed nabyciem pojazdu nie znajduje uzasadnienia. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęli w konsekwencji, że koszt ten stanowił niezbędny element kosztów transportu, o którym mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., bez którego transport nie byłby możliwy. Co się zaś tyczy argumentacji nawiązującej do wadliwej wykładni prawa, to zarzut w tym zakresie jest nietrafny o tyle, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie przeprowadzał analizy treści art. 104 ust. 6 u.p.t.u. Przede wszystkim jednak należy uznać, że pojęcia kosztów transportu, wbrew przekonaniu kasatora, nie można sprowadzać jedynie do wydatków na samo przemieszczenie towaru. W tym zakresie posiłkowo można uwzględnić orzecznictwo dotyczące pojęcia kosztów transportu jakie występowało na gruncie (poprzednio obowiązującego) Wspólnotowego kodeksu celnego (art. 32 ust. 1 lit. e)), w odniesieniu do którego wypowiadał się TSUE w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie C-59/16. W wyroku tym Trybunał nawiązywał do wcześniejszego orzecznictwa uznając je za miarodajne (por. pkt 24 wyroku z dnia 11 maja 2017 r), a mianowicie wyroku z dnia 6 czerwca 1990 r. U. (C-11/89), w którym uznano, iż wyrażenie koszty transportu obejmuje wszystkie koszty, główne i uboczne, które są związane z transportem przywiezionych towarów na terytorium celne Unii. Jak zwrócił uwagę Trybunał (podkreślając stanowisko Komisji i rządu niderlandzkiego), z użycia wyrażeń "wszystkie", "główne i uboczne", wynika, że pojęcie "kosztów transportu" należy interpretować szeroko. Po drugie, decydującym kryterium do tego, by koszty można było uznać za "koszty transportu" w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. e) ppkt (i) kodeksu celnego, jest to, by były one związane z przewozem towarów na terytorium Unii, niezależnie od tego, czy są one nierozerwalnie związane z faktycznym przewozem tych towarów lub do niego niezbędne (por. pkt 25 wyroku z dnia 11 maja 2017 r.). W świetle tego nie można było uznać, ażeby Sąd pierwszej wadliwie interpretował pojęcie kosztów transportu. W dalszej kolejności kastaor ponownie zarzucił, bez sprecyzowania ustępów, naruszenie art. 104 w zw. z art. 100 i art. 101 poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego może stanowić wartość cła według stawki, która jest przyporządkowana do wyliczenia należnego cła wyłącznie w przypadku zakupu samochodu ciężarowego. W odniesieniu do powyższego zarzutu, analogicznie jak poprzednio, podkreślić trzeba, że w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, które konkretnie przepisy, ze wskazaniem właściwego ustępu danego artykułu, zostały – zdaniem autora skargi kasacyjnej – naruszone. Przywołane art. 104, art. 100 i art. 101 zawierają liczne ustępy, których przedmiot regulacji nie jest jednorodny i stanowią element różnych norm prawnych, zaś Sąd kasacyjny nie ma prawa działać z urzędu i w zastępstwie strony uściślać zarzuty. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia CN, które zostało zmienione rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) Nr 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającym Załącznik I do rozporządzenia CN w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w wyniku błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż samochód ciężarowy sklasyfikowany przez niemiecki organ celny pod pozycją [...], w rzeczywistości jest rzekomo pojazdem osobowym, do którego polski urząd skarbowy prawidłowo przyporządkował jedynie ogólny kod CN 8703. Odnosząc się do kwestii klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, należy przypomnieć, że przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. określa samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jak wynika z art. 3 ust. 1 u.p.t.u., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Sąd pierwszej instancji trafnie przeto zaznaczył, że punktem wyjścia do rozważań powinny być zatem Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Niniejsze oznacza, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych. W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. W Nomenklaturze Scalonej objęto: w sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 - "pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Ze względu na to, że uwagi do sekcji XVII Nomenklatury Scalonej oraz do działu 87 nie zawierają szczegółowych informacji co do zakresu poszczególnych pozycji, w celu zapewnienia jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji towaru, warunkujących poprawne jego zaklasyfikowanie do konkretnej pozycji i podpozycji taryfowej, konieczne staje się posłużenie Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania. W razie pojawienia się wątpliwości co do klasyfikacji, ze względu na wielofunkcyjność pojazdu, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zaleca posiłkowanie się Notami wyjaśniającymi do HS i CN, które, mimo że nie mają wiążącego charakteru, pozwalają na ustalenie cech pojazdu (wyroki: z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 oraz z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-328/11 i C-383/11). Ugruntowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 922/14), że dla dokonania klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze pomocnicze znaczenie mają Noty Wyjaśniające do HS, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w B., które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (S.), niektóre pojazdy typu p.)". Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W związku z powyższym trzeba przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy ustaliły, a ustalenia te zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd D. został konstrukcyjnie zaprojektowany, zbudowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, jako samochód osobowo-towarowy z otwartą skrzynią ładunkową (tzw. pickup). Jako podkreślono w zaskarżonym wyroku, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu o nr VIN [...] dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla ta okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, a możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Należy w tym miejscu ponownie zaakcentować, ze skarżąca nie postawiła zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, zaś zarzut naruszenia art. 191 O.p. odniosła do problematyki oceny ustaleń i zaświadczenia Oddziału Celnego w B., co oznacza, ze nie podważyła ustaleń w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, dokonanego przez organy w sprawie akcyzowej. Skarżąca akcentuje, że treść Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej, (do pozycji 8703) wskazuje, że pojazdy wielofunkcyjne (umożliwiające przewóz zarówno osób jak i towarów) typu pick-up, posiadające dwie oddzielne przestrzenie, tj. zamknięta kabinę do przewozu osób, a także otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów, klasyfikowane są do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Strona stwierdza, że przedmiotowy pojazd posiada otwartą przestrzeń ładunkową do transportu towarów o długości 1983 mm, co daje 54,30% długości rozstawu osi tego samochodu. Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nawiązał do treści powyższej Noty, jednakże powołując się na stanowisko TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie B.(C-486/06) uznał, że nie może mieć ona przesądzającego charakteru. Ponadto przywołał wyrok NSA z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I GSK 1528/14, którym oddalona została skarga kasacyjna skarżącej tam strony od wyroku WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 289/14) oddalającego skargą na decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu D. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji, podobnie jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że wskazane parametry techniczne nie mogą być decydujące dla przyporządkowania pojazdu do grupowania CN, jeżeli ogólny wygląd oraz ogół jego cech zezwala na ocenę, ze jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703). W świetle tych okoliczności nie można było uznać, ażeby Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał błędnej wykładni prawa. Końcowo, w nawiązaniu do pisma procesowego z dnia 12 września 2022 r., należy przypomnieć, że w uzupełnieniu skargi kasacyjnej strona zrzekła się rozprawy (pismo z dnia 9 czerwca 2022 r., k. 171 akt sądowych). Z tego względu, poza kolejnością spraw oczekujących na rozpoznanie na rozprawie, niniejsza sprawa wyznaczona została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Nowe oświadczenie strony, domagające się rozpoznania sprawy na rozprawie, zostało przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego już po wyznaczeniu posiedzenia niejawnego i w świetle celu unormowania art. 176 § 2 i art. 182 § 2 p.p.s.a., nie mogło być uwzględnione. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w treści art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Marek Olejnik Sędzia WSA del. Sędzia NSA sędzia NSA