I FSK 928/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 250/20 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.680.2019.2.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 250/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę G. sp. z o.o. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także "organ") z 19 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała na zamiar poszerzenia dotychczasowej działalności o stworzenie i prowadzenie portalu internetowego pełniącego funkcję pośrednika pomiędzy reklamodawcami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej "klienci") a osobami promującymi reklamy w Internecie (dalej "partnerzy"). Klienci będą zlecali spółce promowanie kampanii reklamowych. Spółka natomiast będzie na podstawie umowy zawieranej drogą elektroniczną udostępniać partnerom narzędzia umożliwiające promowanie reklam za pośrednictwem stron internetowych, aplikacji, blogów lub serwisów internetowych partnerów, własnych lub przez nich zarządzanych, a partnerzy będą samodzielnie dobierać sposób promowania reklam przy wykorzystaniu tych narzędzi. Partnerzy będą otrzymywać od spółki wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usług, którego wysokość będzie ściśle związana z ruchem użytkowników w sieci Internet w zakresie oferty handlowej reklamodawcy, wygenerowanym przez partnera przy użyciu narzędzi udostępnionych przez spółkę. Spółka wskazała, że partnerami mogą być m.in. osoby fizyczne będące nierezydentami dla celów podatkowych w Polsce. W kontekście tak opisanego zdarzenia przyszłego spółka zadała pytanie, czy na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", będzie zobowiązana do rozpoznania świadczeń nabytych od partnerów będących osobami fizycznymi nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, nieprowadzącymi działalność gospodarczej oraz nieposiadającymi oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji, realizującymi czynności opisane we wniosku na rzecz spółki za pośrednictwem portalu, jako importu usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż działalność partnerów objęta pytaniem nie będzie mieściła się w definicji działalności gospodarczej zawartej w przepisach ustawy o VAT, przez co partnerzy nie będą podatnikami w rozumieniu tej ustawy. W interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej partner (będący osobą fizyczną, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce oraz nieposiadającą oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji), który świadczyć będzie na rzecz spółki przedmiotowe usługi, wykonywać będzie czynności noszące znamiona wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.) i świadcząc przedmiotowe usługi będzie występować w charakterze podatnika. W konsekwencji spółka w przypadku nabycia opisanych usług od partnera będącego osobą fizyczną, nieposiadającą rezydencji podatkowej w Polsce oraz nieposiadającą oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji będzie nabywać usługi od podatnika niepodajającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Powyższe oznacza, że spółka w ww. sytuacji powinna rozpoznać import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że partnerzy, którzy nie posiadają zarejestrowanej działalności gospodarczej w kraju swojej rezydencji, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, co prowadzi do konieczności rozpoznania importu usług przez skarżącą. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w niniejszej sprawie opisana we wniosku działalność partnerów spełnia przesłanki odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sąd zakwestionował jednakże stanowisko organu, że realizowanie przedmiotowych usług nosi znamiona uczestnictwa w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem sądu w zaskarżonej interpretacji brak jest wywodu odnoszącego się do tego, czy partnerzy-podatnicy przy wykonywaniu określonych we wniosku usług działają w takim właśnie charakterze. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie twierdzi, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe, ani że co do meritum przedstawionego we wniosku zagadnienia rację ma skarżąca. Tych bowiem okoliczności sąd nawet nie badał. Skoro bowiem wydając interpretację, organ nie uzasadnił w pełni, w sposób wyczerpujący negatywnej oceny stanowiska skarżącej, sąd nie ma możliwości wypowiedzenia się co do prawidłowości stanowiska organu. W konsekwencji sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540, ze zm.), dalej: "o.p.", które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wobec stwierdzenia naruszeń prawa o charakterze formalnym dalej idąca wypowiedź byłaby. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrzy wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając przy tym przedstawioną przez sąd ocenę prawną. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, który w skardze kasacyjnej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną oraz określenie za stronę podstawy prawnej i zakresu zaskarżenia tego aktu, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę oddalić; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną w sposób, który pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. przez uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji, mimo że organ dokonał kompletnej oceny zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi; 4) z ostrożności procesowej — naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28a pkt 1 lit a) w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania nabytych od partnerów (będących osobami fizycznymi, nieposiadającymi rezydencji podatkowej w Polsce, nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz nieposiadającymi oficjalnej rejestracji działalności gospodarczej w państwie swojej rezydencji) świadczeń polegających na promocji reklam oraz kampanii reklamowych przez udostępnienie miejsca na stronach internetowych, jako importu usług na podstawie art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, choć ci partnerzy w przedmiotowej sprawie działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed sądem pierwszej i drugiej instancji wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Na uwzględnienie zasługują wszystkie zarzuty wywiedzione z podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną oraz określenie za stronę podstawy prawnej i zakresu zaskarżenia tego aktu, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę oddalić. Należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W aktualnym stanie prawnym zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA; z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt 1704/20; z 27 maja 2024 r., sygn. akt 1582/20). 6.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że partnerzy, którzy nie posiadają zarejestrowanej działalności gospodarczej w kraju swojej rezydencji, są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy VAT. Rację ma zatem autor skargi kasacyjnej, że art. 14c § 1 i 2 o.p., którego naruszenie przez organ sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie był przez skarżącą wskazywany w skardze jako naruszony (ani w petitum, ani też pośrednio w uzasadnieniu skargi). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji, stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że ww. przepis prawa został przez organ naruszony w rozpoznawanej sprawie, w sposób nieuprawniony wykroczył poza granice rozpoznania skargi na interpretację indywidualną, określone w art. 57a p.p.s.a., co obliguje sąd kasacyjny do uchylenia przedmiotowego orzeczenia. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Trafnie bowiem kasator twierdzi, że zaskarżony wyrok naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku uchylającego interpretację indywidualną zostało tak sformułowane, że pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ wskazówek co do kierunku dalszego postępowania, co narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. 6.6. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. Jak wyżej stwierdzono, brak tego zarzutu w skardze sprawia, że sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. Konstatacja sądu pierwszej instancji, że interpretacja indywidualna narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. jest w związku z tym niedopuszczalna. 6.7. Natomiast nie jest zasadny, podnoszony z ostrożności procesowej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 28a pkt 1 lit a) w zw. z art. 15 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji bowiem nie dokonał kontroli merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji uznając, że nie została ona należycie uzasadniona. 6.8. Z opisanych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, celem merytorycznego rozpoznania w granicach skargi. 6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk