I FSK 819/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 483/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 3 sierpnia 2020 r., nr 0601-IOV-2.4103.9.2020.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2.244 (słownie: dwa tysiące dwieście czterdzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 483/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. z o.o. (dalej także "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 3 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 16 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Janowie Lubelskim (dalej także "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2018 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury dokumentujące dostawy, do których w rzeczywistości nie doszło, jak też odliczyła podatek naliczony z takich faktur. Powyższe dotyczyło faktur sprzedaży wystawionych na rzecz S.1 sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. (dalej "B."), a także faktur zakupu wystawionych przez PPHU J. sp. z o.o. (dalej "J.") Wszystkie te faktury zostały wystawione tytułem obrotu elementami linii do uboju zwierząt. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 3 sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że rozliczenie przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. tytułem dostawy poszczególnych elementów linii do uboju zwierząt odbywało się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Na powyższe, zdaniem organu, wskazuje całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Całość zakwestionowanego "obrotu" elementami linii do uboju zwierząt sprowadzała się do bowiem do tego, że zadłużona spółka J. "sprzedała" za pośrednictwem skarżącej i spółki G. ww. urządzenia spółce B., mimo że ta nie miała stosownych zezwoleń do uboju zwierząt. Dostawy te pozwoliły jej jednak na uzyskanie zwrotu VAT. Następnie B. korzystnie wynajęła te urządzenia skarżącej, która ww. uprawnieniami dysponowała. Powyższe ustalenia wskazują, że celem przeprowadzonych transakcji był z jednej strony zamiar uniknięcia przez J. uregulowania zaległych zobowiązań i pozbycie się majątku, z drugiej strony — wygenerowanie dla końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego (B.) podatku naliczonego do odliczenia, skutkującego wystąpieniem w rozliczeniu za lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zawyżonej wysokości. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy błędnej, dowolnej oceny stanu faktycznego, prowadzącej do błędnej subsumcji prawa materialnego, nieczytelne przedstawienie istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego, zastąpienie merytorycznego uzasadnienia decyzji bezpodstawnymi opiniami, które nie mają związku z istotą sprawy, niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji i niedokonanie wykładni prowspólnotowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"; – art. 5 ust. 1 i 2, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wykładni prowspólnotowej, która nie akceptuje pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, w sytuacji gdy odliczeniu nie towarzyszy oszustwo w VAT, ani też tego, by ograniczenie w odliczeniu mogło wynikać z zastosowania art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), dalej "k.c."; – art. 1 ust. 2, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE", wobec prezentowania wykładni przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady powszechności i wielofazowości opodatkowania VAT oraz zasady neutralności; – art. 4 ust. 3 tiret 3 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 288 tiret 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wobec braku uwzględnienia w orzekaniu treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "TSUE") w zakresie, w jakim odnosi się ono do wykładni przepisów uzależniających prawo do odliczenia od ważności czynności w świetle krajowego prawa cywilnego. W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał przede wszystkim, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego (który uznał za kompletny) wynika, że zadłużona i wyrejestrowana z rejestru podatników VAT spółka J. chciała uniemożliwić ewentualną egzekucję z majątku i pozbyć się w tym celu prawa własności linii do ubojni zwierząt. Uprawnienie do korzystania z linii miała skarżąca. Własność tej linii miała jednak przejść nie na nią, tylko na spółkę B. na skutek "dostaw" pomiędzy J. — G. — B. i J. — skarżąca — B. Dzięki zaistnieniu w tych łańcuchach zarejestrowanych podatników VAT B. mogła bez problemów ubiegać się o zwrot VAT z dostaw. Pomiędzy podmiotami nie doszło do żadnych zapłat za towar. Wszystkie spółki były ze sobą powiązane. Ich własność i funkcje decyzyjne należały m.in. do współpracujących ze sobą S.Z. i R.K. Jednakże, zdaniem sądu, "(...) W rozpoznawanej sprawie podstawą do odmowy prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę B. powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u.(...)". Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a okoliczności ich wystawienia wskazują, że wszystkie strony kwestionowanych przez organ transakcji miały świadomość podjętych działań, skoro wspólnie je zorganizowały. To, że organ jako podstawę do odmowy odliczenia wskazał "(...) art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u.(...)" nie może jednak — w ocenie sądu — prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wynika, że powodem uwzględniania skargi może być jedynie takie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Obie wyżej wskazane podstawy prowadziły zaś do jednego rozstrzygnięcia — odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych dostaw. Sąd za zasadne uznał również zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez skarżącą w maju i lipcu 2018 r. na rzecz S.1 sp. z o.o. oraz spółki B. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła: 1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez wojewódzki są administracyjny naruszeniem przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wobec: a) niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w zakresie przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. okoliczności zbycia towarów do rzekomego beneficjenta korzyści podatkowej, jakim organy, a za nimi sąd uczyniły spółkę B., która wygenerowała sprzedaż opodatkowaną w oparciu o nabyte towary, b) błędnej oceny zebranych w sprawie dowodów, które nie prowadzą do wniosków wyciągniętych przez organ, tj.: – nie stanowią przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem nie są ani nadużyciem prawa podatkowego, – nie prowadzą do oszustwa podatkowego, jak też do wystawiania faktur pustych, o których mowa w art. 108 ustawy o VAT, c) błędnej oceny, że w sprawie zaistniały czynności, które nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym ustawy wynikającym z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że do faktur wystawionych przez skarżącą do spółki B. ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, d) błędnego założenia o braku celu gospodarczego przeprowadzonych transakcji, dokonanego w związku z brakiem stosownego postępowania w kierunku wskazanym w pkt a), co wskazuje na luki postępowania dowolnego i prowadzi do oceny dowolnej, e) niedostrzeżenia niedostatków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wyjaśnienia pojęcia nadużycia prawa podatkowego bądź oszustwa podatkowego w realiach niniejszej sprawy, f) braku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy i sprowadzenia uzasadnienia jedynie do oceny zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, g) wydania decyzji nieczytelnej dla skarżącej, niewyjaśnienia przesłanek jakimi kierował się organ odwoławczy, wydając decyzję naruszającą zasadę zaufania jednostki do państwa h) uznania, że w sprawie doszło do nadużycia prawa lub transakcji o charakterze oszukańczym, podczas gdy ustalony stan faktyczny nie uzasadniał takiego twierdzenia, i) błędnej oceny zebranych dowodów wskazujących na rzeczywisty przebieg transakcji, j) przyjęcia, że fakt dokonywania transakcji w warunkach nadużycia został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów nie wynika, że takie nadużycie, prowadzące do korzyści podatkowej miało miejsce, k) przyjęcia, że zasada zaufania nie została w tym postępowaniu naruszona, kiedy to faktycznie organy pomijają ustalenia wszystkich okoliczności istotnych z pespektywy oceny naruszenia zasady neutralności, w tym związku nabytych towarów ze sprzedażą opodatkowaną zrealizowanego tak przez skarżącą, jak i rzekomego beneficjenta korzyści podatkowej (B.), l) wadliwości, sprzeczności, braku logiki i konsekwencji sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów przeprowadzonej z uwzględnieniem istoty norm prawa materialnego krajowego i prawa Unii, m) braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi podatkowemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 2) naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. wobec niedostrzeżenia pogwałcenia zasad rzetelnego procesu, dla którego obligatoryjnym pozostaje wyjaśnienie stanu faktycznego z poszanowaniem zasady prawdy materialnej oraz obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz prawidłowej, obiektywnej i logicznej oceny tego materiału; 3) naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a wobec braku uzasadnienia uniemożliwiającego prześledzenie toku rozumowania sądu i sposobu dojścia do konkluzji w zakresie prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT; 4) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie to istotnie wpłynęło na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji uchybienia prawa materialnego skutkowałoby uwzględnieniem skargi, a nie jej oddaleniem; 5) naruszenie art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegające na zastępowaniu przez sąd organu w rozstrzygnięciu końcowym sprawy, przyjęciu do orzekania przez sąd stanu innego niż odtworzony przez organ (organ dopatrywał się w sprawie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), natomiast sąd wskazał na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez zachowania wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.; 6) niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez przyjęcie, że posiadanie faktur dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych nie uprawnia do odliczenia podatku wobec założonego przez sąd istnienia łańcucha czynności niewypełniających znamion określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 ustawy o VAT i niemieszczących się w systemie VAT; 7) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, które nie miało uzasadnienia we wskazanym przez organ przepisie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w kwestionowanych fakturach, do których nie miał zastosowania art. 58 k.c.; 8) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (przepis przywołany i zastosowany przez sąd) wobec braku w sprawie przypadków tzw. "faktur pustych"; 9) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niedostrzeżenie, że przepis ten nie był materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia i brak w sprawie przypadków faktur wystawionych na czynności niedokonane (transakcje odbyły się pomiędzy podmiotami istniejącymi i miały za przedmiot istniejący towar); 10) niewłaściwe niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wobec wyłączenia z systemu VAT faktur dokumentujących czynności odpłatne wykonane na terenie kraju; 11) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec braku w sprawie faktur pustych; 12) niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2, art. 167, art. 203 dyrektywy 2006/112/WE wobec prezentowania wykładni przepisów oraz oceny stanu faktycznego sprawy z pominięciem zasady powszechności i wielofazowości opodatkowania VAT oraz zasady neutralności; 13) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego; 14) naruszenie art. 2 i 64 Konstytucji RP przez nieuprawnioną ingerencję w prawo własności wskutek obciążenia skarżącej nienależnym podatkiem, kosztem jej majątku, czemu sprzeciwiają się standardy państwa prawa. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucja RP, w związku z przeprowadzeniem kontroli sądowej bez uwzględnienia standardów sądowej kontroli decyzji administracyjnych, polegające na zastępowaniu przez sąd organu w rozstrzygnięciu końcowym sprawy, przyjęciu do orzekania przez sąd stanu innego niż odtworzony przez organ sporządzeniu uzasadnienia wyroku bez zachowania wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a.. 5.2. W zaskarżonej do sądu decyzji wskazano, że rozliczenie przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. tytułem dostawy poszczególnych elementów linii do uboju zwierząt odbywało się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia. Na powyższe, zdaniem organu, wskazuje całokształt ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Całość zakwestionowanego "obrotu" elementami linii do uboju zwierząt sprowadzała się do bowiem do tego, że zadłużona spółka J. "sprzedała" za pośrednictwem skarżącej i spółki G. ww. urządzenia spółce B., mimo że ta nie miała stosownych zezwoleń do uboju zwierząt. Dostawy te pozwoliły jej jednak na uzyskanie zwrotu VAT. Następnie B. korzystnie wynajęła te urządzenia skarżącej, która ww. uprawnieniami dysponowała. Powyższe ustalenia wskazują, że celem przeprowadzonych transakcji był z jednej strony zamiar uniknięcia przez J. uregulowania zaległych zobowiązań i pozbycie się majątku, z drugiej strony — wygenerowanie dla końcowego uczestnika oszukańczego schematu transakcyjnego (B.) podatku naliczonego do odliczenia, skutkującego wystąpieniem w rozliczeniu za lipiec 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w zawyżonej wysokości. W konsekwencji zakwestionowano prawo do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Tymczasem zdaniem sądu pierwszej instancji, "(...) W rozpoznawanej sprawie podstawą do odmowy prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez Spółkę B. powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u.(...)". Z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że faktury potwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a okoliczności ich wystawienia wskazują, że wszystkie strony kwestionowanych przez organ transakcji miały świadomość podjętych działań, skoro wspólnie je zorganizowały. 5.3. Powyższe wskazuje, że Sąd pierwszej instancji w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy dokonał własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od tych, które za podstawę orzekania przyjęły organy podatkowe, i stanął na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy pokazał jednoznacznie, że fakturom nie towarzyszyły żadne transakcje. 5.4. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej in merito. Dokonuje wyłącznie kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można dokonać wyłącznie na podstawie stanu faktycznego ustalonego w czasie wydawania kontrolowanego aktu lub dokonywania czynności (wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1617/10, LEX nr 1121072). 5.5. Ustalenia stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego dokonywane są wyłącznie przez organy prowadzące postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd ten sprawując wymiar sprawiedliwości bada w takim wypadku, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone odpowiadały prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06). Rolą sądu administracyjnego, rozstrzygającego w granicach sprawy i na podstawie akt sprawy jest bowiem przeprowadzenie procesu kontroli działania organu administracji z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie. 5.6. Trafnie tym samym w skardze kasacyjnej podnosi się, że Sąd dokonując w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych, odmiennych o tych, na których oparły się organy podatkowe, oraz stosując do tak poczynionych ustaleń odmienną podstawę prawną pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku (z tytułu tzw. "pustych faktur - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT) od przyjętej przez organy podatkowe (z tytułu nadużycia prawa - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c/ ustawy o VAT), wyszedł poza standardy sądowej kontroli decyzji administracyjnych wynikające z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 Konstytucji, godząc przy tym w prawo do obrony strony skarżącej. Należy bowiem mieć na uwadze, że strona formułując zarzuty pod adresem decyzji organu odwoławczego odnosiła się do dokonanych ustaleń faktycznych poczynionych przez obydwa organy, jak również przyjętej przez nich podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a sąd – dokonując zmiany tych ustaleń faktycznych oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia – pozbawił stronę jakiejkolwiek możliwości odniesienia się do argumentacji sądu, przyjętej za podstawę faktyczną i prawną jego wyroku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji wyszedł nie tylko poza granice orzekania określone w art. 134 § 1 p.p.s.a., ale tym samym dopuścił się również naruszenia zasady lojalności procesowej, zaskakując stronę dokonaniem własnych ustaleń faktycznych i odmienną od zaskarżonej kwalifikacją podstawy prawnej rozstrzygnięcia, godząc w sposób istotny w prawo strony do obrony. 5.7. Należy podkreślić, że analogiczne rozstrzygnięcie, będące konsekwencją tożsamej pod względem treści skargi kasacyjnej, zapadło w stosunku do kontrahenta skarżącej spółki - B. sp. z o.o. Wyrokiem z 22 października 2024 r., sygn.. akt I FSK 370/21 uwzględniono skargę kasacyjną B. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 286/20 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2018 r., uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. 5.8. Mając na uwadze powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej uznać należy za bezprzedmiotowe. 5.9. Rozpoznając sprawę ponownie sąd pierwszej instancji jest zobowiązany rozpoznać sprawę w ramach granic orzekania sądu w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. 5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. 5.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk