II FSK 913/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 272/24 w sprawie ze skargi Banku P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.838.2023.2.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Banku P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 272/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Banku P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "skarżący") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 4 grudnia 2023 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 1 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2024 r, poz. 102, dalej: " rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaniechaniu poboru podlega umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego (w rozumieniu rozporządzenia), który to kredyt został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że umorzoną kwotę kredytu konsolidacyjnego objętą zaniechaniem poboru podatku należy ustalić stosując proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny i tym samym pobór podatku będzie zaniechany od kwoty wyliczonej pomiędzy kwotą kredytu mieszkaniowego, a kwotą umorzoną, a nie od kwoty odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego lub kwocie kredytu konsolidacyjnego pozostałego do spłaty. Uwzględniając powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od Banku na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Spór w sprawie dotyczy wykładni prawa materialnego, przepisu § 1 ust. 4 rozporządzenia, a mianowicie - w jaki sposób należy ustalać umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu kredytu konsolidacyjnego czy refinansowanego objętą zaniechaniem poboru podatku zgodnie z § 1 rozporządzenia. W ocenie organu, kwotę tę należy ustalić stosując proporcję między kwotą zaciągniętego kredytu konsolidacyjnego, a kwotą kredytu mieszkaniowego, na którą został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny. Zdaniem skarżącego natomiast, zaniechaniu poboru podlega umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego równa kwocie kredytu mieszkaniowego, który został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym, a w przypadku, gdy umarzana kwota kredytu konsolidacyjnego jest niższa od kwoty kredytu mieszkaniowego (z uwagi na dokonane spłaty), zaniechanie obejmie całą kwotę kredytu konsolidacyjnego. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma prawidłowa interpretacja przepisów rozporządzenia, w szczególności § 1 ust. 3 i ust. 4. W § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia normodawca wskazał: "Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;". Przepis § 1 ust. 3 stanowi, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Z kolei § 1 ust. 4 stanowi, że w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie sprawy, które zależy od prawidłowego odczytania wskazanych na wstępie jako spornych norm rozporządzenia, wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Racjonalny prawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Należy wskazać, że stosując wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe, trzeba uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia, a w analizowanym przypadku są to normy celu społecznego - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. wyroki NSA z 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01 oraz z 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2147/08). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej w celu wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu (por. np. M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Wydanie 5 uzup., Warszawa 2010). O poprawności interpretacji najlepiej świadczy okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik. W rozpoznawanej sprawie organ w interpretacji, a następnie w złożonej skardze kasacyjnej, w zasadzie zaniechał wykładni językowej, choć błędnie powoływał się na wywodzenie swojego stanowiska z literalnego brzmienia przepisu. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji przyjmując jako podstawę wykładnię językową, zasadnie podkreślił, że ustawodawca wyróżnił odrębne zasady określenia kwot, od których podatek podlega zaniechaniu w sytuacji, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na inne cele niż mieszkaniowe (§ 1 ust. 3 rozporządzenia) oraz gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny (§ 1 ust. 4 rozporządzenia). Jak wskazał sąd meriti, w pierwszym przypadku prawodawca przesądził, że "zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego", tym samym wskazał na potrzebę obliczenia proporcji ("w części, w jakiej kwota (...) pozostaje do całkowitej kwoty"). W drugim zaś przypadku przesądził, że "zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego", tym samym wskazał na konkretną kwotę, bez zastosowania jakiejkolwiek proporcji. Należy przyjąć, że prawodawca stanowiąc odmienne konstrukcje określenia kwot, od których podatek podlega zaniechaniu w § 1 ust. 3 rozporządzenia (obliczenie proporcji) oraz w § 1 ust. 4 rozporządzenia (wskazanie na konkretną kwotę), działał w sposób zamierzony i nieprzypadkowy. Dlatego też, użycie różnych formuł oznacza, że w ust. 4 nie może chodzić o taki sam sposób wyliczenia, jak w ust. 3. Można również, uzasadniając stanowisko celowego działania prawodawcy, posiłkować się faktem (na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji), że pierwotny projekt rozporządzenia (projekt z 13 stycznia 2022 r.) regulując kwestię sposobu obliczania kwoty umorzonej wierzytelności, od której zaniechany jest pobór podatku w sytuacji, gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, wskazywał na potrzebę obliczenia proporcji. Zgodnie z § 1 ust. 6 wskazanego projektu rozporządzenia: "W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na spłatę kredytu mieszkaniowego został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, przez kwotę wierzytelności, o której mowa w ust. 1 pkt 1, rozumie się odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części, w jakiej kwota wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego pozostaje do kwoty wierzytelności z tytułu tego kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego.". Słusznie zatem wskazał sąd pierwszej instancji, że prawodawca w toku prac legislacyjnych zrezygnował z regulacji dotyczącej obliczania kwoty umorzonej wierzytelności, od której zaniechany jest pobór podatku, w sposób proporcjonalny (w oparciu o relację kwoty wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w całości kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego) na rzecz wskazania na kwotę "wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" - § 1 ust. 4 rozporządzenia. Przyjąć zatem należy, że odstąpienie od zastosowania proporcji było celowym zamiarem legislacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko sądu pierwszej instancji, że prawidłowe stosowanie przepisu § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia oznacza "zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych (...) wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" (§ 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), gdzie – w razie zastąpienia kredytu mieszkaniowego kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny – zaniechanie obejmuje "odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego" (§ 1 ust. 4 rozporządzenia). Zaniechanie poboru podatku w takim przypadku dotyczy umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego "w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego", a nie "w części, w jakiej kwota wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego pozostaje do kwoty wierzytelności z tytułu tego kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego" (§ 1 ust. 6 projektu rozporządzenia z 13 stycznia 2022 r.). Zaniechaniem poboru podatku objęta jest zatem umorzona wierzytelność z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego obejmująca kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Celem przepisu jest, aby zaniechanie dotyczyło całej kwoty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w przeszłości przez podatnika, tj. aby nie wpływała na zakres zaniechania okoliczność, że kredyt ten został zastąpiony kredytem konsolidacyjnym lub refinansowym. Natomiast w sytuacji, gdy pozostała do spłaty kwota kredytu konsolidacyjnego lub refinansowego jest już niższa od ww. kwoty kredytu mieszkaniowego, zaniechanie powinno objąć całą kwotę kredytu konsolidacyjnego czy refinansowego - analogicznie jak w sytuacji, w której umarzany kredyt mieszkaniowy jest już w części spłacony. Wbrew stanowisku organu, prawodawca stosując odmienne zapisy w jednostkach redakcyjnych rozporządzenia (§ 1 ust. 3 i ust. 4) określił w sposób jednoznaczny i czytelny, że w sytuacjach określonych w § 1 ust. 4 rozporządzenia do określenia kwoty podatku, co do której następuje zaniechanie poboru podatku nie stosuje się proporcji, która znajduje zastosowanie w sytuacjach określonych w § 1 ust. 3 rozporządzenia. Literalne brzmienie § 1 ust. 4 rozporządzenia nie wskazuje na stosowanie proporcji/ułamka. Gdyby przepis odnosił się do proporcji, to zastosowana byłaby formuła taka, jak w § 1 ust. 3 rozporządzenia. Takiego zapisu prawodawca jednak nie wprowadził, co więcej jak wskazano wyżej zrezygnował z niego. Przepis wyraźnie wskazuje na: "część odpowiadającą kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego". Zastosowanie takiego zwrotu językowego, wprost wyklucza możliwość ustalenia jakiejkolwiek proporcji czy ułamka, ponieważ przepis nie wskazuje w jaki sposób ustalić proporcję jednej wartości do drugiej. Naczelny Sąd Administracyjny ma na uwadze, co podkreśla autor skargi kasacyjnej, różnice pomiędzy pojęciami "wierzytelność z tytułu kredytu mieszkaniowego", a "kredyt mieszkaniowy", "wierzytelność z tytułu kredytu konsolidacyjnego", a "kredyt konsolidacyjny". Nie dostrzegł jednak błędu sądu pierwszej instancji w rozumieniu tych pojęć. Zapis § 1 ust. 4 rozporządzenia "w części odpowiadającej" nie oznacza, że należy ustalić "odpowiednią" część na zasadzie proporcji, tak jak w przypadku § 1 ust. 3 rozporządzenia. Nie można zgodzić się z organem, że zastosowanie proporcji w przypadkach, do których zastosowanie znajduje § 1 ust. 4, wynika z literalnego brzmienia tego przepisu. Przeciwnie literalne jego brzmienie wskazuje na "część odpowiadającą kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego". Nie będzie zatem nieuprawniony wniosek, że organ wykroczył poza wykładnię literalną. Przy wykładni zastosowanej przez sąd pierwszej instancji, zaniechanie poboru obejmuje taką wartość jaką w przeszłości podatnik wydatkował na cel mieszkaniowy zdefiniowany w rozporządzeniu. Natomiast wykładnia przedstawiona przez organ prowadzi do sytuacji ograniczenia korzystania z zaniechania poboru tym podatnikom, którzy dokonywali konsolidacji kredytu mieszkaniowego. Takie stanowisko stoi w sprzeczności z treścią rozporządzenia (wykładnią literalną) i z wykładnią celowościową. Przypomnieć należy, że celem wprowadzenia przepisów analizowanego rozporządzenia była ochrona kredytobiorców mających trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia zobowiązania. Z art. 22 § 1 o.p., będącego podstawą wydania rozporządzenia, wynika, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Bez wątpienia dokonując wykładni norm celu społecznego, nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał normodawcy wprowadzającemu zaniechanie podatku. Zastosowanie wykładni zaproponowanej przez organ byłoby mniej korzystne dla podatników. Słusznie także zauważa Bank, że spłacając kredyt konsolidacyjny dłużnik nie dokonuje już spłaty wcześniejszych zobowiązań, nie pomniejsza swoich zadłużeń wynikających ze wszystkich zobowiązań, w tym z kredytu mieszkaniowego, lecz po prostu spłaca kredyt konsolidacyjny. Prawodawca wprowadził odrębny przepis (§ 1 ust. 4 rozporządzenia) właśnie dla takiej sytuacji, gdy doszło do konsolidacji kredytów (w tym mieszkaniowego) - ponieważ byt prawny kredytu mieszkaniowego ustał, to konieczny jest odrębny przepis, w którym ustala się kwotę umarzanego kredytu konsolidacyjnego o takiej wartości, aby odpowiadała ona wydatkom mieszkaniowym poniesionym przez podatnika ("w części odpowiadającej"). Podsumowując, wykładnia językowa § 1 ust. 4 rozporządzenia uzupełniona wynikami wykładni celowościowej i systemowej pozwala na wyprowadzenie z tego przepisu normy prawnej regulującej sposób ustalenia umorzonej kwoty wierzytelności zaprezentowany w zaskarżonym wyroku. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczący § 1 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia. Dokonując wykładni sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na uzasadnienie, dla którego wprowadzono zaniechanie poboru podatku oraz poddał analizie tekst rozporządzania, skupiając się na ustaleniu znaczenia interpretowanego przepisu. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).