I SA/Bd 628/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: asystent sędziego Kamila Wenskowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "A." S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej, określenia kwoty należności celnych oraz różnicy w kwocie podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz "A." S.A. w T. kwotę 4029 (cztery tysiące dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. zwraca "A." S.A. w T. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 91 (dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2024 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także jako: "NUCS") określił "A T. (dalej także jako: "spółka", "skarżąca") kwotę należności celnych pozostałą do pokrycia w wysokości [...] zł w związku z objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A – przekaźników, zaksięgował i powiadomił dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, stanowiącej kwotę cła określonego niniejszą decyzją oraz określił różnicę w kwocie podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, należnego z tytułu importu ww. towaru. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził w spółce kontrolę zgłoszeń celnych dotyczących importu towaru klasyfikowanego do kodu CN [...] złożonych w okresie od [...] września 2018 r. do [...] czerwca 2023 r. Kontrola polegała na analizie, czy zastosowany kod towaru odpowiada towarom zgłoszonym do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu w szczególności, czy brzmienie danej pozycji taryfowej jest zgodne z opisem towaru na fakturze importowej lub w innym dokumencie określającym rodzaj importowanego towaru. W toku kontroli ustalono, że [...] października 2019 r. w Oddziale Celnym II w B., przyjęto zgłoszenie celne nr [...] dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A - styczniki, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że importowany towar to przekaźniki [...] o indeksie producenta [...], o prądzie znamionowym 80A, z elementem sterującym, do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych, który winien zostać zaklasyfikowany do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. Organ podał, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym spółka zakupiła od producenta, tj. firmy [...], na podstawie faktury z dnia [...] sierpnia 2019 r., w której producent zakupiony towar nazwał "relay". Przetłumaczona na język polski nazwa eksportowanego towaru to przekaźniki. W zamówieniu z dnia [...] listopada 2018 r., na podstawie którego zrealizowano transakcję i którego numer został przywołany na fakturze z dnia [...] sierpnia 2019 r., jako nazwę towaru również wskazano "relay without Sn plating", tj. przekaźnik bez powłoki cynkowej. DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji sporządził wydruki ze strony internetowej dotyczący informacji o eksporterze przedmiotowego towaru i na ich podstawie ustalił, że firma [...] z siedzibą w [...], jako producent, jest firmą skupiającą się na badaniach i rozwoju przekaźników zatrzaskowych, a także produkcji i sprzedaży zaawansowanych technologicznie komponentów elektronicznych. W aktach sprawy znajduje się również dokumentacja w postaci rysunku technicznego o nazwie stycznik [...] nr [...]. Organ pierwszej instancji analizując mechanizm działania tego urządzenia wskazał, że rysunek ten przedstawia przekaźnik [...] sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego. Według DIAS opis tego towaru potwierdza, że opisywane urządzenie to przekaźnik. Organ podał, że przenalizował również przedstawiony przez spółkę materiał wideo i stwierdził, że przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy. Obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Tym samym organ uznał, że przedstawiony przez stronę materiał dowodowy także potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym to przekaźniki. Organ odwoławczy wskazał, że nie podważa i nie kwestionuje wyjaśnień spółki, iż urządzenie produkcji [...] będące przedmiotem importu w swej funkcji załączania/rozłączania obwodów silnoprądowych i działające jak stycznik/przekaźnik nie jest typowym produktem tego typu. Organ wyjaśnił, że urządzenie, które otwiera i zamyka obwód elektryczny i dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz - wyłącz jest przekaźnikiem. Nie ma przy tym znaczenia jakie elementy dokonują tych zmian, czy jest to elektromagnes, jak w przekaźnikach typowych, czy silnik elektryczny z przekładnią mechaniczną, jak w niniejszym przypadku. Biorąc powyższe pod uwagę DIAS wskazał, że kierując się treścią rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz treścią reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, posiłkując się zapisami Not Wyjaśniających do HS oraz mając na względzie materiał zgromadzony w niniejszej sprawie, słusznie organ pierwszej instancji uznał importowany towar za przekaźniki [...] o indeksie producenta [...] i zaklasyfikował go do kodu TARIC 8536 49 00 99, ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług 23%. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.") przez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również przez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem jednoznacznego ustalenia cech, właściwości i przeznaczenia towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] warunkujących prawidłową klasyfikację taryfową tego towaru do odpowiedniego kodu TARIC, przy jednoczesnym bezrefleksyjnym uznaniu przez organ, że z uwagi na to, iż jednym z elementów składowych tego towaru są styki umożliwiające wyłączenie przepływu prądu, towar ten jest stycznikiem/przekaźnikiem, a nie urządzeniem do zabezpieczania obwodów elektrycznych, co doprowadziło do przyjęcia na potrzeby wydania zaskarżanej decyzji wadliwego stanu faktycznego; 3. art. 127 O.p. przez zaniechanie przez organ rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, to jest niedokonania jej ponownego załatwienia, wobec ograniczenia się wyłącznie się do kontroli decyzji z dnia [...] kwietnia 2024 r., tj. kontrolę zasadności argumentów/zarzutów zgłoszonych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu, czego potwierdzeniem jest to, że organ nie wypowiedział się do całości materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie poprzestając jedynie na przywołaniu argumentacji zastosowanej przez Naczelnika w decyzji z dnia [...] kwietnia 2024 r. i uznaniu argumentacji Naczelnika za właściwą; 4. art. 56 ust. 1, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w powiązaniu z załącznikiem nr 1, skutkujące dokonaniem nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] polegającej na zakwalifikowaniu tego towaru do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99, i w konsekwencji wobec zastosowania stawki celnej erga omnes 2,3% zamiast stawki erga omnes 0,0% właściwej dla kodu TARIC 8536 30 30 99, a w dalszej kolejności – określeniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł; 5. art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570; dalej także jako: "u.p.t.u.") wobec uznania, że kwota podatku od towarów i usług w zgłoszeniu celnym z dnia [...] października 2019 r. wykazana została nieprawidłowo, a różnica w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł została określona przez Naczelnika zasadnie pomimo tego, że określenie różnicy w kwocie podatku VAT w wysokości [...] zł było konsekwencją dokonania wadliwej klasyfikacji towaru w postaci urządzenia elektrycznego do zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, oznaczonego jako [...] producenta [...] do kodu TARIC 8536 49 00 99 zamiast prawidłowego kodu TARIC 8536 30 30 99. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. ekspertyzy prawnej z dnia [...] listopada 2023 r., którą sporządzili dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M. na okoliczność ustalenia, że dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfikacyjnej (na potrzeby wymiaru i poboru cła importowego, a także związanych z tym innych należności publicznoprawnych) wg kodów TARIC w odniesieniu do towaru [...] producenta [...]. oznaczonego przez spółkę (na potrzeby dokonanego w dniu [...] października 2019 r. zgłoszenia celnego) jako stycznik – urządzenie zabezpieczające obwody elektryczne, do prądu przekraczającego 12A, ale nieprzekraczającego 125A, z uwagi na elementy składowe tego towaru, a także pełnione funkcje, tj. zabezpieczenie licznika elektrycznego oraz sieci i odbiorników przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy itp. zarówno chwilowe, średnie, całkowite), a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu, koniecznym jest dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia taryfy celnej (TARIC). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu [...] grudnia 2024 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, iż w Oddziale Celnym II w B. przyjęto zgłoszenie celne skarżącej dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci styczników - urządzeń elektrycznych do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nie przekraczającego 125A, zadeklarowanych do kodu TARIC 8536 30 30 99, ze stawką cła erga omnes 0% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego, kierując się regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, uwagami do poszczególnych sekcji i działów Wspólnej Taryfy celnej oraz Notami wyjaśniającymi, organ stwierdził, że wskazane urządzenia stanowią przekaźniki i powinny być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8536 49 00 99 ze stawką celną erga omnes 2,3% i stawką podatku od towaru i usług w wysokości 23%. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego przez spółkę towaru jako przekaźnika i zastosował stawkę celną w wysokości 2,3%. Według organu sporne urządzenie otwiera i zamyka obwód elektryczny. Dzięki temu umożliwia wpływanie na pracę innych urządzeń znajdujących się w układzie sterowania i może realizować funkcję włącz – wyłącz. Jest zatem przekaźnikiem. Spółka natomiast uważa, że nie jest to przekaźnik a urządzenie do zabezpieczania obwodów elektrycznych. Jego funkcją jest bowiem zabezpieczenie przed przekroczeniem parametrów określonych przez operatora (napięcia prądu, mocy) a także przed zdarzeniami związanymi z kradzieżą prądu. Stosownie do art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2023 r. poz. 1590) do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 1536/12). Wskazać należy, że według Wspólnotowej Taryfy Celnej dział 85 obejmuje maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części, rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów. Natomiast do pozycji 8536 zalicza się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych. Spółka zaklasyfikowała sporne urządzenia do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, 8536 30 30 - - Do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A, 8536 30 30 99 - - - Pozostałe. Natomiast organ do pozycji: 8536 30 - Pozostałe urządzenia zabezpieczające obwody elektryczne, - Przekaźniki; 8536 41 - - Do napięć nieprzekraczających 60V; 8536 49 - - Pozostałe; 8536 49 00 - - - Pozostałe; 8536 49 00 99 - - - - Pozostałe. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających pozycja 8536 obejmuje m. in.: (I) URZĄDZENIA DO PRZEŁĄCZANIA OBWODÓW ELEKTRYCZNYCH Urządzenia te zasadniczo składają się z urządzeń do zamykania lub przerywania jednego lub więcej obwodów, w które są one włączone, albo do przełączania z jednego obwodu na inny; mogą być one znane jako jednobiegunowe, dwubiegunowe, trzybiegunowe itp., w zależności od zawartej ilości przełączanych obwodów. Grupa ta obejmuje również przełączniki i przekaźniki. (C) Przekaźniki są urządzeniami elektrycznymi, za pomocą których obwód jest automatycznie sterowany poprzez zmiany w tym samym lub innym obwodzie. Są one stosowane, na przykład w urządzeniach telekomunikacyjnych, urządzeniach sygnalizacji drogowej lub kolejowej, do sterowania lub zabezpieczania obrabiarek itp. Poszczególne typy można rozróżnić na podstawie, na przykład: (1) Stosowanych elektrycznych elementów sterujących: przekaźniki elektromagnetyczne, przekaźniki z magnesem trwałym, przekaźniki termoelektryczne, przekaźniki indukcyjne, przekaźniki elektrostatyczne, przekaźniki fotoelektryczne, przekaźniki elektroniczne itp. (2) Wstępnie określonych warunków, na których zasadzie działają: przekaźniki przetężeniowe, przekaźniki przełączające przy minimalnym lub maksymalnym napięciu, przekaźniki różnicowe, błyskawiczne przekaźniki wyłączające, przekaźniki zwłoczne itp. Styczniki, które są również uważane za przekaźniki, są urządzeniami do zwierania lub przerywania obwodów elektrycznych, które automatycznie wracają do stanu wyjściowego bez mechanicznego elementu blokującego lub działania ręcznego. Działają one zazwyczaj i są podtrzymywane w stanie czynnym przez prąd elektryczny. Opisując mechanizm działania importowanego przez stronę wskazanego urządzenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do ustaleń organu pierwszej instancji i stwierdził, że przedstawiony przez stronę rysunek techniczny stycznika [...] (k. 21 akt adm.) przedstawia przekaźnik "sterowany elementem sterującym, o prądzie znamionowym 80A, z wyprowadzeniami toru prądowego, ukazanymi na rysunku jako elementy opisane wymiarem o długości 42,4 ±0,1 mm i szerokości 9 ±0,1 mm. Wynika z niego, że tor prądowy posiada opór bocznikowy 200µ?±10%. Przedmiotowy rysunek techniczny wskazuje również wyprowadzenia elementu sterującego (który może być cewką lub silnikiem elektrycznym) w postaci skrętki dwóch przewodów w kolorze czarnym (black) i czerwonym (red), o długości 60 ±2 mm zakończonego konektorem (wtyczką). W dolnej części obok tabliczki rysunkowej wskazano schemat połączeń obwodu (wiring diagram) elementu sterującego (...), z którego wynika, że otwarcie i zamknięcie toru prądowego uzyskuje się przez zmianę polaryzacji napięcia elementu sterującego" (str. 5-6 zaskarżonej decyzji.) Zdaniem organu odwoławczego powyższy opis potwierdza, że mamy do czynienia z przekaźnikiem. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przedstawiony przez skarżącą materiał wideo i stwierdził, że "przedstawia on przekaźnik pozbawiony wierzchniej części obudowy, obok wyprowadzeń toru prądowego wraz ze stykiem ruchomym uwidoczniono mechanizm złożony z kół zębatych. Z przekaźnika wyprowadzona jest skrętka dwóch przewodów w kolorze czarnym czerwonym, zakończona wtyczką (konektorem). Po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie, które podobnie jak cewka ma charakter indukcyjny) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnie złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego. Po zmianie sposobu zasilania przewodów skrętki następuje ponowne załączenie elementu sterującego, który za pośrednictwem tej samej przekładni ponownie zmienia stan styku prądowego. Podanie sygnału jest zmianą w jednym obwodzie, która wywołuje automatycznie zmianę w innym obwodzie" (str. 6 zaskarżonej decyzji). W konkluzji DIAS uznał, że przedstawiony przez spółkę materiał dowodowy również potwierdza, że towar objęty kontrolowanym zgłoszeniem celnym to przekaźnik. Nadto, w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, że kod TARIC 8536 30 30 99, zadeklarowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, nie ma zastosowania do styczników, gdyż styczniki zgodnie z treścią Not wyjaśniających są uważane za przekaźniki. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (a następnie w skardze) strona podnosiła, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: - sporny towar jest produkowany wyłącznie z myślą o zastosowaniach w licznikach energii elektrycznej, - sporny towar nie ma żadnych innych zastosowań niż w licznikach energii elektrycznej, - najistotniejszym elementem spornego towaru jest tor prądowy, który pełni funkcje pomiarowe (dwustronnie mierzy przepływ prądu), - sporny towar zawiera styki (umiejscowione poza jego najistotniejszym elementem), pozwalające na wyłączenie przepływu prądu, - wspomniane powyżej wyłączenie przepływu prądu następuje automatycznie, gdy spełnione są predefiniowane w liczniku energii elektrycznej parametry (mogą one być definiowane zarówno dla prądu wchodzącego, jak i wychodzącego), - sporny towar wyposażony jest w silnik, który powoduje odłączenie prądu w wypadku, gdy zdefiniowane parametry wyłączenia zostaną osiągnięte, - w związku z powyższym, działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz powodowane działaniem silnika, który stanowi integralną część spornego towaru, - ponowne załączenie prądu poprzez styki w żadnym wypadku nie następuje automatycznie, - sporny towar pełni jedynie funkcję zabezpieczającą obwody elektryczne. Ponadto spółka podkreśliła, że sporny towar nie odpowiada opisowi zawartemu w Nocie wyjaśniającej, na którą powołuje się organ, gdyż obwody elektryczne nie wracają automatycznie do stanu wyjściowego. Co więcej, stycznik stanowi tylko jeden z elementów spornego towaru. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że musi wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, także te przedstawione przez stronę. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ ograniczył się do przedstawienia i umotywowania jedynie własnego stanowiska co do sposobu działania i funkcji spornego urządzenia, pomijając okoliczności wskazane w odwołaniu przez spółkę. Jeżeli okoliczności te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to organ powinien wyjaśnić dlaczego tak uważa. Przykładowo organ odwoławczy nie wytłumaczył dlaczego myli się strona twierdząc, że działanie styków nie jest automatyczne (powodowane samym tylko osiągnięciem pewnej wartości prądu czy napięcia), lecz jest efektem działania silnika, który stanowi integralną część spornego towaru. Wprawdzie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie potwierdził obecności silnika w badanym urządzeniu (str. 12 decyzji organu pierwszej instancji), jednakże - opisując przedstawiony przez stronę materiał wideo - w decyzji odwoławczej stwierdzono (str. 6), że "po podaniu do konektora źródła prądu następuje załączenie elementu sterującego (w tym przypadku silnika elektrycznego posiadającego uzwojenie (...)) umieszczonego w obudowie przekaźnika, który przez przekładnię złożoną z kół zębatych zmienia stan styku prądowego." Raz zatem twierdzi się, że sporne urządzenie nie posiada silnika, innym razem, że w taki silnik jest wyposażone, co wskazuje na brak spójności (wręcz sprzeczność) w wypowiedziach obydwu organów. W decyzji organu pierwszej instancji podkreślono także (str. 15), że "automatyczność, o której mowa w definicji przekaźnika w punkcie I litera (C) Not wyjaśniających, dotyczy tego że zmiany następują w wyniku procesów przetwarzania sygnałów, nie zaś automatycznego powrotu do stanu wyjściowego." Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał jednak żadnego wywodu, z którego wynikałaby poprawność tej wypowiedzi. W tym kontekście należy zauważyć, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji mechanizm działania spornego urządzenia, w oparciu o rysunek techniczny stycznika oraz materiał wideo, wskazuje, że wnioski co do faktów zostały przez organ sformułowane z wykorzystaniem specjalistycznej wiedzy. Tym samym ocena całego zebranego materiału dowodowego powinna być dokonana z udziałem biegłego z zakresu wiedzy technicznej. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Mimo że powołany przepis nie zawiera ograniczeń swobody podejmowania decyzji o powołaniu biegłego, to jednak z art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ jest zobowiązany przeprowadzić wszelkie dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, str. 68). Organy nie są uprawnione do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego, wyłącznie własnymi twierdzeniami, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Trudno wówczas mówić o rozpoznaniu przez organ istoty sprawy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, przepisy O.p. nie przewidują innego sposobu wyjaśnienia danego zagadnienia, jak tylko poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 504/23). Jednak rzecz jasna klasyfikacja taryfowa spornego urządzenia należy do organu. Wprawdzie strona przedstawiła ekspertyzę prawną, ale zawiera ona rozważania natury prawnej a nie technicznej. W związku z tym organ powinien powołać biegłego. Nie można także nie zauważyć, że dokonując klasyfikacji taryfowej spornego towaru organ oparł się w istocie na Notach wyjaśniających. Tymczasem kryterium klasyfikacji w pierwszej kolejności stanowią obiektywne cechy i właściwości towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. akt I GSK 420/19). W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, że organ celno-skarbowy dokonując klasyfikacji kierował się Ogólnymi Regułami Interpretacyjnymi Nomenklatury Scalonej oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów Wspólnej Taryfy celnej (str. 12). Natomiast organ drugiej instancji odwoływał się do Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej i wskazał, że uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji (str. 5 zaskarżonej decyzji). Ani jednak w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego nie przytoczono żadnych uwag do sekcji i działów Wspólnej Taryfy Celnej, którymi kierowały się organy. W szerokim natomiast zakresie przytoczono treść Not wyjaśniających. Sąd nie neguje możliwości korzystania przez organ z Not wyjaśniających, które stanowią istotną pomoc w interpretacji Taryfy, jednak – jak to już stwierdzono – w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych działów i sekcji. Ponownie rozpatrując sprawę organ wyjaśni jakie konkretnie uwagi wykorzystał dla klasyfikacji taryfowej wskazanego towaru. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 197 § 1, a także art. 191 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko co do klasyfikacji spornego towaru organ odwoławczy wskazał, że towar ten został zakupiony od producenta [...], który w dokumentach handlowych nazwał ten towar "relay", tj. przekaźnik. Podkreślił też, że przedmiotem kontroli były również zgłoszenia celne, w których jako eksportera wskazano inny podmiot – [...] Zakupiony od tego ostatniego producenta towar spółka także zadeklarowała jako urządzenia elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych do prądu przekraczającego 16A, ale nieprzekraczającego 125A - styczniki, podając kod TARIC 8536 30 30 99. W dokumentach handlowych urządzenie to było również określane jako relay (przekaźnik) i organ w wyniku przeprowadzonego postępowania zaklasyfikował je do kodu TARIC 8536 49 00 99. Z taką klasyfikacją towaru spółka się zgodziła i nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że nazwanie spornego urządzenia przez producenta przekaźnikiem nie może mieć przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż decydujące znaczenie mają cechy towaru, które są relewantne z punktu widzenia Taryfy celnej. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby klasyfikacja powyższego towaru przez producenta została dokonana z punktu widzenia Taryfy celnej. Także okoliczność, że w innej sprawie urządzenie elektryczne do przełączania i zabezpieczania obwodów elektrycznych zostało zaklasyfikowane przez organ do kodu TARIC 8536 49 00 99 i spółka nie złożyła odwołania od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie dowodzi słuszności stanowiska organu w tej sprawie. Przedmiotem kontroli sądowej nie jest bowiem decyzja organu celno-skarbowego w tej innej sprawie i prawidłowość dokonanej przez organ klasyfikacji w tamtej sprawie. Nadto, nawet podobieństwo obydwu spraw nie zwalnia organu z obowiązku wykazania w przedmiotowej sprawie poprawności zajętego stanowiska. Jednocześnie Sąd oddalił wniosek spółki o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy prawnej z dnia [...] listopada 2023 r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle zajętego przez Sąd stanowiska przeprowadzenie dowodu z powyższej ekspertyzy nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nadto, ekspertyza ta znajduje się w aktach administracyjnych. Z uwagi na stwierdzone uchybienia przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego obejmujących wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł, orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Spółce zwrócono również nadpłacony wpis stosownie do art. 225 p.p.s.a., który stanowi, że opłatę prawomocnie uchyloną w całości lub w części postanowieniem sądu oraz różnicę między kosztami pobranymi a kosztami należnymi, a także pozostałość zaliczki wpłaconej na pokrycie wydatków zwraca się stronie z urzędu na jej koszt. W kontrolowanej sprawie skarżąca uiściła tytułem wpisu sądowego kwotę [...]zł (k. 35 akt sądowych). W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi przy należności pieniężnej ponad [...] zł do [...] zł – 3 % wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż [...] zł. W przedmiotowej sprawie zarządzeniem z dnia [...] października 2024 r. (k. 52 akt sądowych) Przewodniczący Wydział I tut. Sądu ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę [...]zł, zatem wpis od skargi wynosił [...] zł. Z uwagi na powyższe spółce zwrócono nadpłacony wpis w kwocie [...]zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska