III SA/Wa 2729/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego przy wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A.S. (dalej: Strona/Skarżąca) zakończonej w dniu [...] listopada 2016 r. stwierdzono, że Strona, prowadząc działalność gospodarczą, zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2014 r. w łącznej kwocie 658.145,00 zł w wyniku rozliczenia podatku z faktur zakupu, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez następujące podmioty: J.J., J. Sp. z o.o. z siedzibą w W., E. Sp. z o. o., z siedzibą w W., R.K.. Jak ustalono, działalność gospodarczą Strona zarejestrowała z dniem 4 lutego 2013 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w zakresie związanym m.in. z pozostałym doradztwem dotyczącym prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzaniem ([...]), którą zakończyła z dniem [...] czerwca 2016 r. (w czasie trwania kontroli podatkowej). Zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 2016 r. Rep. [...] zawartym pomiędzy Skarżącą (sprzedającą) a R.B., prezesem zarządu spółki C.[...] Sp. z o.o. (kupującą) wynika, że Strona sprzedała przedsiębiorstwo. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: I, II, III i IV kwartału 2014 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: I i II kwartału 2014 r. 1.3. Pismem z dnia z dnia 20 grudnia 2018 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika i jego podwykonawców jako podmiotów świadomie uczestniczących w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario, - art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1, oraz 180 i 181 i art. 188 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenie kluczowych środków dowodowych) oraz wykorzystanie jako podstawy ustaleń faktycznych informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, - art. 191 O.p., tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony w nich wykazany nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. DIAS przywołał następujące ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy, dotyczące zakwestionowanych transakcji z czterema spornymi kontrahentami: J.J. Z przedłożonej dokumentacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną, a J.J.: - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji wdrożenia uniwersalnego systemu [...] pracującego w systemie [...] do firm typu [...] działających w branży monitoringu: opracowanie założeń i sposobu wdrożenia systemu [...] branży monitoringu [...] własnego A.; - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji wdrożenia uniwersalnego systemu [...] pracującego w systemie [...] do firm typu [...], działających w branży energetyki: opracowanie założeń i sposobu wdrożenia systemu [...] branży monitoringu [...] własnego A.; - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działania 8.2 "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac [...] do firmy E., - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działania 8.2 "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac [...] do firmy C., - z dnia [...] marca 2014 r. na wykonanie oprogramowania [...] do C. - przedmiotem umowy jest koordynacja i nadzór nad pracami programistycznymi Oprogramowanie w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działania 8.2 "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesu typu [...]" dot. prac [...] do firmy E. w zakresie projektowania systemu (plan testów, stworzenie przypadków testowych), - z dnia [...] marca 2014 r. przedmiotem umowy jest opracowanie systemu [...] "[...] " w standardzie [...] - uwzględniający wymogi programu [...]. W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie J. J., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności tych nie przeprowadzono. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ pierwszej instancji, że J.J. był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 28 marca 2014 r. do dnia 19 lutego 2016 r. Z dniem 19 lutego 2016 r. podatnik został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. J.J. złożył deklaracje VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r., natomiast nie zarejestrowano PIT- 4R. J. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Z przedłożonej w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną, a J. Sp. z o. o.: - z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...] E. w zakresie programowania/implementacji platformy [...]: zbierania danych, portalu, raportów i analiz, raportów alertów, wykonania testów jednostkowych, integracyjnych, systemowych, akceptacyjnych, funkcjonalnych, regresyjnych, przygotowania środowiska testowego, integracji poszczególnych modułów, - z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...] K. w zakresie projektowania: planów testów, stworzenia przypadków testowych, projektu technicznego systemu, przygotowania do programowania/ implementacji, - z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest koncepcja, koordynacja, nadzór wdrażania, wizualizacja i grafika tworzenia systemu [...] C. w zakresie programowania/implementacji platformy [...]: zbierania danych, portalu, raportów i analiz, raportów alertów, wykonania testów jednostkowych, integracyjnych, systemowych, akceptacyjnych, funkcjonalnych, regresyjnych, przygotowania środowiska testowego, integracji poszczególnych modułów, - z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest opracowanie założeń wdrożeń systemu o standardzie [...] do beneficjentów [...]. W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w J. Sp. z o.o. W tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności sprawdzających nie przeprowadzono. Pismem z dnia 12 stycznia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że J. Sp. z o. o. posiadała otwarty obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług za okres od 8 maja 2007 r. do 10 czerwca 2016 r. Spółka złożyła za 2014 r. deklaracje VAT-7 za styczeń- marzec oraz VAT-7K za II kwartał, natomiast nie odnotowano wpływu PIT-4R za 2014 r. Ponadto organ pierwszej instancji podjął bezskuteczne próby wezwania J. J. - właściciela firmy J.J. i prezesa zarządu J. Sp. z o.o., celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony. E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. Z przedłożonej dokumentacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a E. Sp. z o. o.: - z dnia[...] czerwca 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie koncepcji, koordynacji, nadzoru wdrażania, wizualizacji i grafiki tworzenia systemu [...]. w zakresie prac przygotowawczych do implementacji systemu [...] analiza przed wdrożeniowa systemu [...], projektowanie/planowanie systemu [...], - z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja prac nad wdrożeniem systemu [...] dla K. w zakresie testowania systemu [...], - z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy jest koordynacja prac nad wdrożeniem systemy [...] dla C. w zakresie wdrożenia, instalacji i konfiguracji systemu, - z dnia [...] października 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z przygotowaniem projektów do wdrożeń w ramach konsultacji, implementacji w platformach [...] podpisu elektronicznego, opracowania do wdrożeń systemów [...] do [...]. W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w E. Sp. z o.o., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności nie przeprowadzono. Pismem z dnia 11 grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ pierwszej instancji, że E. Sp. z o.o. nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy był otwarty na podstawie złożonych deklaracji VAT-7K za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r. Spółka nie złożyła PIT-4R. Ponadto organ pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony M. K. - prezesa zarządu E. Sp. z o. o. R.K. Z przedłożonej w toku prowadzonej kontroli podatkowej dokumentacji wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a firmą R. K.: - z dnia [...] marca 2014 r. - przedmiotem umowy są prace związane z pozyskaniem klientów do naboru 2014 [...] w zakresie analizy rynku potencjalnych klientów do wdrożenia systemu [...] - nowe wdrożenia i przejęcie wdrożenia, - z dnia [...] marca 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z rozliczeniem realizacji projektu w temacie pt. "[...]", - z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest weryfikacja przejęcia przez A. realizacji projektu [...] dla firmy K. w zakresie weryfikacji pod względem [...] i merytorycznym, - z dnia [...] maja 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z przygotowaniem wniosków o płatność po zakwalifikowaniu i podpisaniu umowy o dotacje na podstawie wniosku aplikacyjnego "[...]" dofinansowanie w ramach [...] działanie [...], - z dnia [...] lipca 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z pracami nad dokumentacją związaną z rozliczeniem rezultatu projektu [...] pt. "[...]", - z dnia [...] września 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z pozyskaniem klienta dla firmy K. na zakup specjalistycznego urządzenia budowlanego-wibratora [...], - z dnia [...] października 2014 r. - przedmiotem umowy są usługi doradcze związane z opracowaniem specyfikacji wyposażenia laboratorium oraz potencjalnych dostawców do zintegrowanej oczyszczalni gazu w ramach realizowanego projektu, "[...]". W związku z powyższymi transakcjami NUS podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie R. K., w tym celu wysłano za pośrednictwem Poczty Polskiej wezwanie z dnia 26 lipca 2016 r., które zostało zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". W związku z tym czynności nie przeprowadzono. Pismem z dnia 3 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że R.K. nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w 2014 r., nie zarejestrowano deklaracji VAT za 2014 r., jak i PIT-4R, oznacza to, że faktury wystawione przez tego kontrahenta nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Ponadto NUS podjął bezskuteczną próbę wezwania R. K. celem przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony. Z ustaleń NUS dokonanych na podstawie zeznań Skarżącej wynika, że decyzję o zawarciu umowy z firmą K. podjął jej właściciel D. M., umowa została również przez niego podpisana w M. - siedzibie firmy. Skarżąca kontaktowała się z nim osobiście i mailowo, aktualnie nie ma z tą firmą kontaktu, nie pamięta numerów telefonów, maili. Wszystkie prace programistyczne, wdrożeniowe, testowanie na rzecz K. odsprzedane przez firmę A. były wykonane przez pracowników lub podwykonawców F. Sp. z o. o. Przy pracach instalacyjnych programu był obecny jedynie mąż Strony – P. S.. Strona wyjaśniła, że współpracę z F. Sp. z o. o. - podwykonawcą - zawarła za pośrednictwem Internetu, miała wiedzę, że spółka ta posiadała wykwalifikowanych pracowników lub korzystali z usług podwykonawców. Natomiast o zawarciu umowy o świadczenie usług na rzecz B. S.A. Firma [...] zadecydował L. B., a umowę podpisał prezes P. C.. Z ww. spółką Strona kontaktowała się osobiście, jeździła do K. do siedziby spółki, nie pamięta numerów telefonów i maila. Prace dla tej Spółki wykonywał R.K. oraz pracownicy jego firmy i firmy kooperujące, nie wie, gdzie były wykonywane usługi. Usługi doradcze świadczone przez firmę R. K. odsprzedane przez firmę A. na rzecz B. S.A. zostały wykonane w formie raportu, który został jej przekazany. Strona nie była w siedzibie firmy R. K., dokładnie nie pamięta, gdzie została podpisana umowa, w siedzibie firmy czy w kawiarni, głównym rodzajem działalności R. K. są usługi konsultingowe. Firma ta została jej polecona przez kogoś, a R. K. poznała na konferencji Ministerstwa [...]. W zakres usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę Strony na rzecz C. wchodziła budowa systemu [...], działanie 8.2. Współpraca z C. Sp. z o.o. została nawiązana w związku z uzyskaniem przez C. Sp. z o.o. dofinansowania z P.. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że Strona w okresie objętym postępowaniem podatkowym korzystała z usług świadczonych przez F. Sp. z o. o. z siedzibą w W.. Organ przedstawił tabelaryczne zestawienie faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony. Jak wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że zostały zawarte następujące umowy pomiędzy Stroną a F. Sp. z o. o.: - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy E. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działaniu 8.2 "wspieranie wdrażania elektronicznego biznesy typu [...]" dot. informatyzacji procesu realizacji inwestycji związanych ze specjalistycznymi pracami ziemnymi, - z dnia [...] stycznia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy C. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działaniu 8.2 "[...]", - z dnia [...] kwietnia 2014 r. - przedmiotem umowy jest wykonanie na rzecz firmy K. oprogramowania w ramach dofinansowania projektu w osi 8 działaniu 8.2 "[...] W związku z powyższymi transakcjami w siedzibie Urzędu Skarbowego W. w dniu 12 października 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka M. N. (pełnomocnik F. Sp. z o.o.), który szczegółowo i wyczerpująco udzielił informacji o zakresie wykonywanych usług, których odbiorcami końcowymi były firmy: E., C. i K.. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że z przedstawionej dokumentacji wynika, że Strona zatrudniała także pracowników na umowy o dzieło: 1) P. O.: - "prace analityczne" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu - licencje do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie licencji do platformy serwera aplikacji" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie licencji do użytkowania systemu [...] oraz do systemu dla partnerów [...]" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu głównych formularzy systemu" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r. wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto. W związku z powyższymi pracami NUS podjął bezskuteczną próbę przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka pracownika P. O. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Skarżącej. 1) A. T. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 11 października 2016 r.): - "opracowanie architektury systemów. Przygotowanie specyfikacji funkcjonalnej" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu - wsparcie do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie wsparcia do platformy serwera aplikacji" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - opracowanie wsparcia do platformy bazy danych" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu głównych procesów systemu" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r., wynagrodzenie 6.000.00 zł brutto. 3) G. M. (przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 12 października 2016 r.): - "opracowanie architektury bazy danych" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu - przygotowanie planu wdrożenia instalacji" - rachunek z dnia [...] września 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - przygotowanie planu funkcji modułów do wdrożenia" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r. wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "planowanie systemu wraz z nabyciem praw do wymaganych licencji - Przygotowanie planu pozostałych elementów systemu" - rachunek z dnia [...] listopada 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto, - "projektowanie platformy [...] - konsultacje przy zaprojektowaniu diagramu encji bazy danych" - rachunek z dnia [...] grudnia 2014 r., wynagrodzenie 6.000,00 zł brutto. Organ odwoławczy stwierdził, iż zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym usługi odsprzedane przez Stronę na rzecz końcowych odbiorców, tj. E. , C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o., a w przypadku M. Sp. z o.o. sp.k. przez zatrudnionych przez Stronę pracowników na umowę o dzieło. DIAS zauważył, iż przesłuchani w charakterze świadków A. T. i G. M. zeznali, że posiadają kwalifikacje i doświadczenie zawodowe w zakresie objętym umowami, pracują na stanowiskach programistów, ukończyli studia informatyczne i inne kursy z tej dziedziny. Z treści przesłuchań wynika, że usługi wykonane na rzecz firmy M. Sp. z o.o. Sp.k. były kompletne, nie wymagały dalszych przygotowań, wdrożeń, koordynacji lub innych prac niezbędnych do działania oprogramowania i platformy [...]. Przez cały okres trwania projektu Panowie T., M. i O. współpracowali z odbiorcą końcowym, przeprowadzili kilka prezentacji dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k. Po zakończonej pracy w 2015 r. przeprowadzili prezentację ogólną dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k. Zgodnie ze złożonymi przez Stronę zeznaniami w dniu 3 sierpnia 2016 r. prace na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło, co potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez A. T. i G. M.. Zatem usługi programowania i projektowania systemu [...] dla M. Sp. z o.o. sp.k. zostały wykonane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło: A. T., G. M. i P. O., co jednocześnie wyklucza wykonanie tych prac przez inny podmiot. Jednocześnie z treści umów i faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. wynika, że końcowymi odbiorcami usług były podmioty: E. , C. , i K. . Wykonane przez F. Sp. z o. o. prace programistyczne nad systemem [...] na rzecz ww. firm zgodnie z zapisami wynikającymi z faktur dotyczyły m.in.: analizy wymagań funkcjonalnych systemu B2B; projektowania systemu i specyfikacji funkcjonalnej, projektu technicznego, interfejsu sieciowego i użytkownika, projektu bazy danych; planu testów, stworzenia przypadków testowych; kodowania systemu; implementacji poszczególnych modułów platformy [...]; testowania systemu (testy jednostkowe, integracyjne, systemowe, akceptacyjne, funkcjonalne i regresyjne); wdrożenia systemu; szkolenia użytkowników i administratorów. Jak ustalono, F. Sp. z o.o. faktury wystawione na rzecz Strony ujęła w rejestrach sprzedaży i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7K. Organ odwoławczy podkreślił, że M.N. podczas przesłuchania w dniu 12 października 2016 r. wskazał, że po zakończeniu prac projekt był gotowy do użytkowania, wykonane aplikacje zostały zainstalowane na serwerach F. Sp. z o.o. oraz na serwerach ww. klientów. Spółka na serwerach F. Sp. z o.o. wynajmuje miejsce i utrzymuje serwery ww. firm. Po zakończeniu prac nad projektem F. Sp. z o.o. przygotowała scenariusze testów akceptacyjnych, które były akceptowane przez firmę Skarżącej. Testy do akceptacji wysyłane były drogą e-mailową do firmy A. i do odbiorców końcowych. Testy regresyjne wykonywane były przy każdej modyfikacji. Po zaakceptowaniu scenariusza testów Spółka przeprowadziła właściwe testy. Na koniec projektu przeprowadzone były szkolenia dla pracowników i administratorów w miejscach prowadzenia działalności klientów końcowych, podczas niektórych szkoleń uczestniczył P. S.. Przekazanie gotowych projektów odbyło się w 2015 r. u klientów końcowych. Do chwili obecnej F. Sp. z o.o. świadczy usługi związane z utrzymaniem stworzonego oprogramowania dla powyższych kontrahentów, pracownicy F. Sp. z o.o. odpowiadają na pytania, zmieniają konfigurację tych systemów i aplikacji, reagują na występujące problemy. Świadek w trakcie składanych zeznań nie wymienił żadnej firmy, która miałaby wpływ na efekt końcowy projektu, która dokonywałaby modyfikacji oraz przeprowadziłaby szkolenia. Skarżąca także potwierdziła w złożonych zeznaniach, że prace na rzecz K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ drugiej instancji uznał za zasadne stanowisko, że wymienione prace zafakturowane przez J. J., J. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o., których odbiorcami końcowymi były podmioty: C. , E. i K. , są zbieżne z pracami wykonanymi przez F. Sp. z o.o. na rzecz wymienionych odbiorców. Zdaniem organu odwoławczego dowodzą tego następujące okoliczności: - zakres umów zawartych pomiędzy Stroną a F. Sp. z o.o., jak i treść wystawionych przez tą spółkę faktur na rzecz Strony, - zeznania w charakterze świadka M. N., który wyczerpująco i szczegółowo wyjaśnił przebieg wykonywanych prac, nie wymienił jakiejkolwiek firmy, która miałaby wpływ na efekt końcowy projektu, dokonywania modyfikacji bądź przeprowadzenia szkoleń, - zeznania Strony, w których wskazuje wykonawcę usług świadczonych na rzecz K.- F. Sp. z o. o., co wyklucza możliwość świadczenia tych usług przez inne podmioty, - brak możliwości nawiązania kontaktu z kontrahentami: J.J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R.K.. Pomimo kilkukrotnych prób nawiązania kontaktu z ww. podmiotami nie przeprowadzono czynności sprawdzających przy ich udziale, - J.J. nie zgłosił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność zawartych transakcji ze Stroną a firmami J.J. i J. Sp. z o.o. - pomimo skutecznego doręczenia wezwania, - rejestracja firmy J. J. jako czynnego podatnika podatku VAT dopiero z dniem 28 marca 2014 r. pomimo faktu, że już przed tym dniem wystawił na rzecz Strony faktury, - wykreślenie z rejestru czynnych podatników podatku VAT firmy J. J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., - zeznania M. K. - prezesa zarządu E. Sp. z o. o. złożone na okoliczność świadczenia usług na rzecz Strony, w których wskazał, że w E. Sp. z o.o. pełnił funkcję słupa i jednocześnie zaprzeczył pełnienia faktycznego sprawowania funkcji prezesa w tej firmie, jak i prowadzenia działalności gospodarczej oraz wykonania jakichkolwiek usług na rzecz Strony, - brak możliwości przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka P. K. wskazanego przez M. K. jako osobę, która zaproponowała mu stanowisko członka zarządu w E. Sp. z o. o. (pomimo podejmowanych przez organ pierwszej instancji prób). W oparciu o ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy organ drugiej instancji stwierdził, że prace wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali zatrudnieni przez Stronę pracownicy, tj.: A. T., G. M. i P. O.. Powyższe potwierdzone zostało w zeznaniach złożonych przez A. S., A. T. i G. M.. Okoliczności przedmiotowej sprawy wykluczają wykonanie tych prac przez inne podmioty. Odnośnie zaś usług wykonanych rzekomo przez R. K. na rzecz końcowych odbiorców: B. S.A. i C. Sp. z o.o. DIAS wskazał, iż nie zostały potwierdzone przez Stronę żadnymi dowodami, które świadczyłyby o ich wykonaniu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez R. K. na rzecz końcowych odbiorców, tj. B. S.A. i C. Sp. z o. o. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że z zeznań świadków jasno wynika, że prace na rzecz odbiorców końcowych nie wymagały wsparcia ze strony innych podmiotów. Żadne inne podmioty nie brały udziału w tych pracach. Skarżąca w trakcie przesłuchania na pytania dotyczące tego, kto wykonał usługi na rzecz podmiotów: M. Sp. z o.o. sp.k. wskazała wykonawcę w postaci zatrudnionych do tego celu pracowników, a na rzecz K. wskazała F. Sp. z o.o. Ponadto pozostałe okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że faktycznie prace zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. i zatrudnionych przez Stronę pracowników. Natomiast zakwestionowane faktury wystawione przez podmioty: J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pochodzą od firm, które unikają kontaktu z organem podatkowym, a ich przedstawiciele nie stawiają się na wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadka, za wyjątkiem M. K. z E. Sp. z o.o., który zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej i pełnił rolę słupa. Mając na uwadze ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował uregulowania zawarte w art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszy transakcja, a zatem zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w zw. z art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112 nie znajduje uzasadnienia. DIAS uznał, że w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Strona wiedziała, że transakcje udokumentowane fakturami wiązały się z nierzetelnymi transakcjami, mającym na celu oszustwo w podatku VAT. Materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, iż Strona miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nierzetelnością w zakresie wystawionych faktur VAT. W niniejszej sprawie przedmiotem transakcji były puste faktury. Zakwestionowane faktury zakupu nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie działanie Strony jednoznacznie zatem przesądza o jej wiedzy i całkowicie świadomym udziale w procederze zmierzającym do nadużyć w podatku od towarów i usług. Odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych Strony zawartych w odwołaniu, organ drugiej instancji wskazał, że ww. wnioski należało uznać za niezasadne, pozostające bez wpływu na niniejsze postępowanie. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. Dlatego też DIAS nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków Strony i postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu skarżonej decyzji o swobodne przypuszczenia DIAS oraz NUS, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa; 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Strony i jej podwykonawców jako podmiotów świadomie uczestniczących w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario, 3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, brak dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej i wyjaśniającej, a w konsekwencji oparcie się w całości na wadliwym i niepełnym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez NUS, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych) oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych, informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny, co objawia się w szczególności: a) zaniechanie zwrócenia się do C. Sp. z o. o., mimo, że już w dniu [...] czerwca 2016 r. (tj. jeszcze w toku kontroli podatkowej) Skarżąca wskazała, że oczekiwane przez organ pierwszej instancji dokumenty znajdują się w posiadaniu C. z uwagi na dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa A.S., co udokumentowano aktem notarialnym, a co w konsekwencji rodziło po stronie organu I instancji (a w postępowaniu odwoławczym DIAS) obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania wymaganej dokumentacji, zgodnie z wymogiem zasady prawdy obiektywnej, b) zakwestionowaniem en bloc wszystkich faktur (i w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego) wystawionych przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o. o., gdyż w ocenie organu odwoławczego czynności stwierdzone fakturami miały być wykonane przez inne podmioty, których efekt był następnie odsprzedany przez Stronę na rzecz finalnych odbiorców usług, tj.: M. Sp. z o.o. sp.k., E. , C., K. , zaś w przypadku czynności wykonywanych przez R. K., których końcowym odbiorcą były K., B. S.A. oraz C. Sp. z o.o. organ odwoławczy w ogólności zakwestionował istnienie tych usług, podczas gdy niektóre z czynności wykonywanych przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o. o. oraz R. K. były wykonywane wyłącznie na rzecz Skarżącej jako końcowego ich odbiorcy, co zostało niezauważone i niewyjaśnione, c) wadliwym utożsamieniem usług wykonywanych przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. z usługami wykonywanymi przez F. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez Stronę pracowników na umowę o dzieło, podczas gdy już z literalnej treści porównywanych faktur wynika różnica w zakresie tych usług, lecz porównanie takie nie zostało przez DIAS przeprowadzone, d) wadliwym podważeniem wykonania usług przez R. K., e) zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, celem ustalenia czy uzyskanie od Strony (a także P. S.) informacji o tym, czym różniły się ww. usługi, na czym polegały poszczególne prace i dlaczego pracownicy F. nie mogli mieć wiedzy na temat prac podejmowanych przez kwestionowanych usługodawców, f) nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. S., mimo że z wyjaśnień Skarżącej oraz z przesłuchań M. N., A. T. i G. M. jednoznacznie wynika, że odpowiadał on za merytoryczne aspekty prowadzonych i koordynowanych działań, a zamiast tego nieracjonalne oparcie się na wyjaśnieniach Strony, które z ww. przyczyn nie były kompletne - jest to zatem zaniechanie przeprowadzenia kluczowego dowodu, g) dokonywaniem oceny okoliczności stanu faktycznego przez pryzmat doświadczenia życiowego, podczas gdy DIAS nie ma wymaganego i zdeterminowanego przedmiotem sprawy doświadczenia życiowego w zakresie informatyki, co potwierdza niezrozumienie różnicy między systemem [...], a implementacją do tego systemu elementów [...], [...] i [...], a także niezrozumieniem tego, że działania F. dotyczyły rdzenia platformy po stronie klientów końcowych Skarżącej, zaś prace J. J., J. sp. z o.o. i E. sp. z o.o., dotyczyły prac nad tym, by system ten był kompatybilny z zagranicznymi partnerami usługobiorców Strony, których trzeba było "włączyć" do platformy, a następnie podjąć działania zapewniające automatyzm działania platformy i możliwość spełnienia wskaźników, od których uzależniona była dotacja ze strony P., a którymi to działaniami nie zajmowała się F. ani pracownicy Strony, 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na pominięcie inicjatywy dowodowej Strony, 5) art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a zamiast tego przywoływanie własnych ocen danych zdarzeń, które nie mają potwierdzenia w dowodach ani w zasadach doświadczenia życiowego, 6) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na jedynie wybiórczą kontrolę odwołania, zamiast dokonania ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, jak również z uwagi na powielenie stanowiska NUS bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie, 7) art. 180 i 181 O.p., poprzez oparcie skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, o których mowa w ww. przepisach, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości "wątpliwości" oraz braku przeprowadzenia dowodów, 8) art. 188 O.p., z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, mimo wskazywania ich przez Skarżącą, a także pominięcie milczeniem wniosku dowodowego o zwrócenie się do C. o przekazanie dokumentacji, 9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji, 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz w związku z art. 167 oraz 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, 11) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i zasadnicze wyłącznie prawa inicjatywy dowodowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału z dnia 14 października 2020 r., w związku z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie było to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur mających dokumentować usługi w zakresie prac programistycznych, a także koordynacji i nadzoru nad nimi oraz usług doradczych. Organ zakwestionował możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi od czterech podmiotów J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. K.. Zdaniem organów podatkowych faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżacą podatku należnego, gdyż udokumentowane nimi usługi nie miały w rzeczywistości miejsca i faktury uznać należało za puste. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie świadczenia usług na rzecz Strony przez J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J. J. i R. K.. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. 3.8. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy przypomnieć, z jakiego rodzaju usługami mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, mianowicie treścią wszystkich zakwestionowanych faktur były usługi o charakterze niematerialnym, co w znacznej mierze determinuje kształt postępowania dowodowego. W przypadku usług niematerialnych ze względu na ich specyfikę uzyskanie dowodów na ich wykonanie nie jest możliwe bez udziału podatnika. Czynny udział podatnika w zakresie wykazania faktycznej realizacji tych usług nie narusza art. 122 O.p. Organy podatkowe mają bowiem prawo badać rzetelność rozliczenia zobowiązania podatkowego przez podatnika, w tym zasadność odliczenia podatku VAT, a więc to podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania usług niematerialnych we właściwy sposób, tj. potwierdzający ich wykonanie. W tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem posiadanie umowy, faktury i protokołu odbioru robót. Sam fakt posiadania tych dokumentów nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie są bowiem wspomniane dokumenty, lecz nabycie usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustanowiony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego i nie może być utożsamiany ze zwolnieniem podatnika z obowiązku aktywnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Owa aktywność podatnika jest niezbędna w szczególności wówczas, gdy ma on wiedzę co do istnienia dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bądź takowe dowody posiada. Logika wskazuje, że jeśli podatnik z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki podatkowe, tym bardziej powinien wykazać aktywność w wyjaśnieniu sprawy. To wszystko pozwala na wniosek, że na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym ciążą podwyższone standardy starannego działania. Wiąże się to m.in. z właściwym dokumentowaniem operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta, dokonania z tego tytułu zapłaty oraz gospodarczego, realnego znaczenia usługi dla odbiorcy. Wymóg ten, w odniesieniu do profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego jest oczywisty, zwłaszcza gdy przedmiotem oceny jest usługa niematerialna, tak jak w stanie faktycznym sprawy. Reasumując, w przypadku usług kwalifikowanych jako usługi niematerialne, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, który wystawił fakturę, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających fakt realizacji zafakturowanych usług. Na powyższą kwestie zwracały już uwagę sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, wyrok WSA w Warszawie z 8 marca 2018 r., III SA/Wa 533/17). Rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było zatem przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Posiadanie dokumentów takich jak umowa, faktura czy protokół odbioru nie uprawnia bowiem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeśli fakturze tej nie towarzyszy realizacja świadczenia wykazanego w tym dokumencie. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy tak jak w realiach rozpatrywanej sprawy, inne okoliczności ustalonego stanu faktycznego wskazują na brak rzeczywistego wykonania usług, na które sporne faktury opiewają. Sąd pragnie jednocześnie wskazać, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. 3.9. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, ustaleń i ocen dokonanych w sprawie wskazać należ, że organy podatkowe, nie negując zakupu usług w zakresie prac programistycznych, a także możliwej koordynacji i nadzoru nad nimi, nie znalazły jednak potwierdzenia, że usługi te wykonane zostały przez podmioty, które wystawiły sporne faktury. Skarżąca natomiast w toku całego postępowania podatkowego, jak również w skardze, faktu tego nie udowodniła. Jednocześnie zgodzić się należy z DIAS, który wskazuje w skarżonej decyzji, że ustalenie stanu faktycznego sprawy winno odbywać się przy zaangażowaniu Strony w wyjaśnieniu wszystkich zdarzeń będących przedmiotem kontroli i oceny organu w toku toczącego się postępowania. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania i podatnik zobowiązany jest do współdziałania w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rzeczą Strony jest zatem zaoferowanie wszelkich dokumentów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W interesie Strony leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. W kontekście powyższego podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie przedłożyła w toku, ani kontroli podatkowej, ani też prowadzonego w jej następstwie postępowania podatkowego, dowodów potwierdzających, że usługi na które opiewają sporne faktury faktycznie zostały wykonane przez ich wystawców. Skarżąca brak dysponowania dowodami, które mogłyby świadczyć o faktycznym wykonaniu na jej rzecz usług usprawiedliwiała dokonaną w dniu [...] czerwca 2016 r. sprzedażą firmy wraz z całą dokumentacją na rzecz C.[...]sp. z o.o. z siedziba w W.. Podkreślić jednak należy, że Strona od dnia 19 maja 2016 r., kiedy to odebrała osobiście zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli, miała świadomość, że toczy się wobec niej kontrola podatkowa w zakresie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2014 r. Mimo tej wiedzy dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa w toku kontroli podatkowej w dniu [...] czerwca 2016 r. (karty 70-77 akt administracyjnych, tom 1) Strona nie zabezpieczyła dowodów związanych z prowadzoną działalnością w kontrolowanym okresie, a o dokonanym zbyciu przedsiębiorstwa poinformowała organ prowadzący kontrolę miesiąc po dokonaniu sprzedaży (karty 63 akt administracyjnych, tom 1). Co więcej, już po zbyciu przedsiębiorstwa, w którego skład miały wchodzić wszystkie dokumenty firmy, Skarżąca w dniu 14 lipca 2016 r. potwierdzała drogą e-mailowa pracownikowi urzędu skarbowego umówione wcześniej spotkanie w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, którego celem miało być okazanie dokumentacji kontrolującym, mając pełną świadomość, że dokumentację tą zbyła (karta 60 akt administracyjnych, tom 1). Strona zbywając przedsiębiorstwo w toku kontroli podatkowej winna liczyć się z tym, że pozostawienie kopii dokumentów, które mogą okazać się niezbędne w celu wykazania prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, leży w jej dobrze pojętym interesie. Ponadto jak wskazuje Strona w skardze, jednocześnie ze zbyciem przedsiębiorstwa na rzecz C.[...]sp. z o.o. Skarżąca została zatrudniona w tej spółce, wobec czego nie sposób uznać, że nie posiadała możliwości uzyskania kopii dokumentacji, o której istnieniu wiedziała, tak aby przedłożyć ją organowi. Strona nie wskazała też, że ma trudności z dostępem do tej dokumentacji, czy też, że występowała do C.[...]sp. z o.o. o udostępnienie konkretnych dokumentów, a spółka ta odmówiła. Powyższe jest o tyle istotne, że w trakcie przesłuchania Strona wskazała, iż wykonane prace merytoryczne przez spółkę J. Sp. z o. o., E. Sp. z o.o. i J. J. zostały jej przekazane w formie nośników zewnętrznych, a usługi doradcze świadczone na rzecz B. S.A. przez R. K. potwierdzone zostały w formie złożonego raportu. Strona w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów takich jak opracowania, analizy, wnioski, sprawozdania, weryfikacje, zestawienia, kalkulacje, rozliczenia, badania, czy choćby korespondencja mailowa z usługodawcami, które uwiarygodniłby jej twierdzenia, co do faktycznego świadczenia usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. 3.10. Nie bez znaczenia przy ocenie wiarygodności w zakresie faktycznego wykonania usług objętych spornymi fakturami jest także fakt, że opiewają one na znaczne kwoty. Wskazać bowiem należ, że zgodnie z treścią umów i faktur współpraca w kontrolowanym okresie miała mieć charakter trwały, a sporne podmioty wystawiły na rzecz Skarżącej faktury na następujące kwoty: - J. Sp. z o. o. w okresie 5 miesięcy od maja do września 2014 r. na 1.844.670,00 zł, - E. Sp. z o.o. w okresie 7 miesięcy od czerwca do grudnia 2014 r. na kwotę 524.595,00 zł - J.J. w okresie 6 miesięcy od stycznia do czerwca 2014 r. na kwotę 506.760,00 zł - R.K. w okresie 10 miesięcy od marca do grudnia 2014 r. na kwotę 499.626,00 zł Istotna kwestią przy ocenie wiarygodności w zakresie faktycznego wykonania usług jest także fakt, że ze spornymi podmiotami już w niedługim okresie po okresie, kiedy usługi miały być świadczone nie było żadnego kontaktu. Organ jeszcze w toku kontroli podatkowej w lipcu 2016 r. podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających i wystosował do J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. K. wezwania. Korespondencja ta, nie został w ogóle odebrana. Próby przesłuchania J. J. (prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i prezesa J. Sp. z o.o.) podejmowane były wielokrotnie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w większości korespondencja do niego kierowana nie była odbierana, a mimo odebrania wezwania z dnia [...] lutego 2018 r. J.J. nie stawił się w wyznaczonym terminie. Również podjęte próby przesłuchania R. K., mimo wielokrotnych wezwań kierowanych do niego celem złożenia zeznań w charakterze świadka, nie dały rezultatu, korespondencja była zwracana z adnotacją nie podjęto jej w terminie. Doszło natomiast do skutku przesłuchanie M. K., prezesa E. Sp. z o.o. (karta 844 i następne akt administracyjnych, tom III), który zeznał, że nie zna Strony, nie ma wiedzy o działalności prowadzonej przez E. Sp. z o.o., podpisy na okazanych mu fakturach wystawionych na rzecz Strony nie są jego podpisami. Zgodnie z zeznaniami M. K. osobą, która miała namówić go do pełnienia funkcji członka zarządu w E. Sp. z o.o. był P. K., jednak faktycznie świadek żadnych czynności w spółce tej nie podejmował, był tzw. słupem. Próby przeprowadzenia przesłuchania P. K. nie powiodły się, mimo dwukrotnego wezwania nie podjął on korespondencji kierowanej przez organ. Natomiast z informacji uzyskanych przez NUS od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów Skarżącej wynika, że: - J.J. - złożył deklaracje VAT-7 za okres od marca do grudnia 2014 r. natomiast nie zarejestrowano PIT- 4R, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 28 marca 2014 r. do 19 lutego 2016 r., z dniem 19 lutego 2016 r. podatnik został wykreślony na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. – powyższe wskazuje, że cztery z dziewięciu wystawionych na rzecz Strony faktur wystawione były zanim podatnik został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, to samo dotyczy wszystkich podpisanych z J. J. umów, - J. Sp. z o. o. - złożyła za 2014 r. deklaracje VAT-7 za styczeń- marzec oraz VAT-7K za II kwartał, natomiast nie odnotowano wpływu P1T-4R za 2014 r., posiadała otwarty obowiązek podatkowy dla podatku od towarów i usług za okres od 8 maja 2007 r. do 10 czerwca 2016 r., - E. Sp. z o. o. - nie dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług, a obowiązek podatkowy był otwarty na podstawie złożonych deklaracji VAT-7K za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2015 r., Spółka nie złożyła PIT-4R, - R.K. - nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego dla podatku od towarów i usług w 2014 r., nie zarejestrowano deklaracji VAT za 2014 r. jak i PIT-4R. 3.11. Jednocześnie w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy w zakresie usług, które na rzecz Strony świadczyć mieli sporni kontrahenci wskazuje, że usługi te, odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E. , C. i K. zostały w większości wykonane przez F. Sp. z o.o., a w przypadku M. Sp. z o.o. sp.k. przez zatrudnionych przez Stronę na umowę o dzieło P. O., A. T. i G. M.. W zakresie zaś usług, które świadczyć miał R.K., które w znacznej mierze miały mieć charakter analityczny i doradczy brak jest jakichkolwiek dowodów ich wykonania. 3.12. W zakresie usług świadczonych przez F. Sp. z o.o. organ oparł się na analizie treści umów oraz wystawionych przez tą spółkę na rzecz Strony faktur w powiazaniu z zeznaniami M.N.. Powyższe dowody wskazują, że odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E., C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami wynikającymi z faktur i umów znajdujących się w aktach sprawy (karty 625 – 683 akt administracyjnych, tom II) wykonane przez F. Sp. z o. o. prace programistyczne nad systemem [...] na rzecz kontrahentów Skarżącej dotyczyły m.in.: analizy wymagań funkcjonalnych systemu [...]; projektowania systemu i specyfikacji funkcjonalnej, projektu technicznego, interfejsu sieciowego i użytkownika, projektu bazy danych; planu testów, stworzenia przypadków testowych; kodowania systemu; implementacji poszczególnych modułów platformy [...]; testowania systemu (testy jednostkowe, integracyjne, systemowe, akceptacyjne, funkcjonalne i regresyjne); wdrożenia systemu; szkolenia użytkowników i administratorów. Natomiast przesłuchany w dniu 12 października M.N. (karty 700-702 akt administracyjnych, tom 2) szczegółowo opisał zakres wykonanych usług wskazując, że klientami końcowymi były firmy E., K.. C.. Zadaniem F. Sp. z o.o. było przygotować system zarządzania relacjami z klientami i komunikacji z partnerami zagranicznymi, do czego zgodnie z wnioskiem użyte były różne technologie, projekt rozpoczął się w styczniu 2014 r. i skończył się w drugim kwartale 2015 r. F. Sp. z o.o. nadal świadczy usługi związane z utrzymaniem stworzonego oprogramowania dla powyższych kontrahentów, na swoich serwerach wynajmuje miejsce i utrzymuje serwery. Pracownicy F. Sp. z o.o. odpowiadają na pytania, zmieniają konfigurację tych serwerów, zmieniają konfigurację aplikacji, reagują na problemy występujące na bieżąco. Świadek wskazał, że projekt po zakończeniu prac przez F. Sp. z o.o. był gotowy, ale umożliwiał wykonanie modyfikacji. Zgodnie z wersją przygotowaną na serwerach F. Sp. z o.o. projekt był modyfikowany głównie przez F. Sp. z o.o. lub klientów i głównie na zlecenie klientów końcowych. Zdaniem świadka F. Sp. z o.o. wykonała całość zleconych prac zgodnie z wnioskami do instytucji finansującej dotacje z Unii z uwzględnieniem elementów pominiętych na polecenie Skarżącej. Po zakończeniu prac nad projektem F. Sp. z o.o. przygotowała scenariusze testów akceptacyjnych, które były akceptowane przez Skarżącą. Testy do akceptacji wysyłane były drogą e-mailową do Skarżącej i do odbiorców końcowych. Testy regresyjne wykonywane były przy każdej modyfikacji. Po zaakceptowaniu scenariusza testów spółka przeprowadziła właściwe testy. Na koniec projektu F. Sp. z o.o. przeprowadziła szkolenia dla pracowników i administratorów w miejscach prowadzenia działalności klientów końcowych, podczas niektórych szkoleń uczestniczył P. S., przekazanie gotowych projektów odbyło się w 2015 r. u klientów końcowych. M.N. zeznając nie wskazał żadnego zewnętrznego podmiotu, który koordynował, czy nadzorował pracę F. Sp. z o.o., modyfikował zaproponowane rozwiązania, czy je wdrażał lub prowadził szkolenia dla odbiorców końcowych. Powyższe zdaniem Sądu doprowadziło organ do prawidłowej oceny, że usługi odsprzedane następnie przez Skarżącą na rzecz końcowych odbiorców, tj. E. , C. i K. zostały wykonane przez F. Sp. z o.o., 3.13. W kwestii natomiast usług odsprzedanych przez Skarżącą na rzecz końcowego odbiorcy M. Sp. z o.o. Sp.k. trafnie zdaniem Sądu organ uznał, że w rzeczywistości zostały one wykonane przez P. O., A. T. i G. M., z którymi Stronę łączyła umowa o dzieło w tym zakresie. Zeznający w toku kontroli A. T. (karta 721 i następne akt administracyjnych, tom 2) i G. M. (karta 741 i następne akt administracyjnych, tom 2) wskazali, że usługi wykonane na rzecz M. Sp. z o.o. Sp.k. były kompletne, nie wymagały dalszych przygotowań, wdrożeń, koordynacji lub innych prac niezbędnych do działania oprogramowania i platformy [...]. Przez cały okres trwania projektu P. O., A. T. i G. M. współpracowali z odbiorcą końcowym, przeprowadzili kilka prezentacji dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k., a po zakończonej pracy w 2015 r. przeprowadzili prezentację ogólną dla pracowników M. Sp. z o.o. sp.k. Stworzona przez P. O., A. T. i G. M. platforma działa do dziś. Świadkowie wskazali, że podczas prac w latach 2014-2015 żadna inna osoba nie wykonywała żadnych prac wpływających na produkt końcowy, a za całość wytworzenia systemu byli wyłącznie odpowiedzialni P. O., A. T. i G. M.. System był kompletny i gotowy do użycia, a każda ingerencja w system byłaby widoczna i mogłaby spowodować zakłócenia działania systemu, nie było żadnej zgłoszonej naprawy czy zmian ze strony M. Sp. z o.o. Sp. k. Również Strona zeznając w dniu 3 sierpnia 2016 r. (karta 771 i następne akt administracyjnych, tom 2) wskazała, że prace na rzecz M. Sp. z o.o. sp.k. wykonali pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o dzieło (odpowiedź na pytanie nr 29), co potwierdza wiarygodność zeznań złożonych przez A. T. i G. M.. Potwierdzony fakt wykonania usług programowania i projektowania systemu [...] dla M. Sp. z o.o. sp.k. przez A. T., G. M. i P. O. wyklucza jednocześnie wykonanie tych prac przez E. Sp. z o.o. 3.14. W zakresie zaś usług na które opiewają faktury wystawione przez R. K. należy wskazać, iż nie zostały one potwierdzone przez Stronę żadnymi dowodami, które świadczyłyby o ich wykonaniu. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić wykonanie usług przez R. K.. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią umów zawartych z tym kontrahentem jak i wystawionych przez niego faktur (karty 588-618 akt administracyjnych, tom 2) zakres usług, które miały być świadczone na rzecz Strony to głównie doradztwo i praca o charakterze analitycznym (weryfikacja, prace nad dokumentacją), a także prowizja za pozyskanie klienta. Mimo tego, że prace mają ewidentnie niematerialny charakter, Skarżąca nie posiada żadnych faktycznych dowodów ich wykonania, poza dokumentacją formalną (umowy, faktury protokoły odbioru). Strona nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami świadczącymi o faktycznych relacjach biznesowych z R. K. typu raporty, opracowania, sprawozdania, rozliczenia, korespondencja w toku współpracy itp., mimo, że zgodnie z zeznaniami Skarżącej R.K. wykonane prace miał przekazywać w formie raportu oraz na nośnikach zewnętrznych. Przypomnieć też należy, że R.K. nie był zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku VAT w 2014 r., nie rozliczył wystawionych na rzecz Strony spornych faktur, nie złożył deklaracji VAT. 3.15. Analizując całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie i we wzajemny powiązaniu, uznać w ocenie Sądu należy, że faktury wystawiona przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrane dowody pozwalały na ocenę, że prace na które opiewają sporne faktury wykonane zostały w przeważającej mierze przez F. Sp. z o.o. oraz A. T., G. M. i P. O., w części natomiast brak jest dowodów ich wykonania przez kogokolwiek. Jednocześnie prace faktycznie wykonane przez F. Sp. z o.o. oraz A. T., G. M. i P. O., zgodnie z zeznaniami świadków nie wymagały wsparcia ze strony podmiotów trzecich, które miałby koordynować wdrożenia, czy przygotowanie konkretnych systemów dla odbiorców końcowych. 3.16. Prawidłowo też zdaniem Sądu organy uznały, że skoro transakcje dokumentowane były pustymi fakturami, gdyż nie stwierdzają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to okoliczności ta przesądza o wiedzy i świadomym udziale Strony w procederze zmierzającym do oszustwa w podatku VAT. Trafnie więc organy wskazały, że w tak ustalonym stanie faktycznym, brak jest podstaw do badania tego, czy Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności transakcji, skoro przyjęcie do rozliczenia faktur niedokumentujących faktycznie świadczonych usług przesądza o świadomym udziale Strony w oszukańczym procederze. W realiach rozpoznawanej sprawy nie sposób abstrahować od rozmiaru i wartości usług, na które opiewają sporne faktury, gdyż miały one dokumentować w sumie świadczenia na ogólną wartość ponad 3 mln zł, co zdaniem Sądu uzasadnia, w szczególności przy usługach niematerialnych, staranne dokumentowanie transakcji. Strona niewątpliwie zadbała o stricte formalną stronę transakcji, posiada umowy, faktury, protokoły odbioru, brak jest natomiast w dokumentacji przedłożonej przez Skarżącą jakichkolwiek dowodów wskazujących na faktyczne relacje biznesowe między Stroną, a spornymi kontrahentami, dowodów faktycznego wykonania usług, na które opiewają umowy, faktury i protokoły. 3.17. Sąd nie podziela zarzutów Strony sformułowanych w skardze odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak dokonania jakiejkolwiek czynności dowodowej i wyjaśniającej, a w konsekwencji oparcie się w całości na wadliwym i niepełnym postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez NUS, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych, co doprowadziło zdaniem Strony do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny. Wbrew twierdzeniom skargi organy nie naruszyła przepisów postępowania dowodowego w związku z zaniechaniem wystąpienia do C.[...]sp. z o.o. Nieuprawnione jest zdaniem Sądu oczekiwanie Skarżącej, że organ będzie za Stronę poszukiwał dokumentów, których wyzbyła się ona z własnej woli w toku kontroli podatkowej wiedząc, że mogą być one niezbędne do wykazania prawidłowości przebiegu transakcji dokumentowanych fakturami, którymi Strona posłużyła się w rozliczeniu za 2014 r. Co więcej, Strona nie wykazała, że ma problem z uzyskaniem tych dokumentów od C.[...]sp. z o.o., gdzie zatrudniona została po zbyciu swojej firmy na rzecz tej spółki. Niewątpliwie to wyłącznie Skarżąca ma wiedzę, czy i które z przekazanych C.[...]sp. z o.o., dokumentów mogłyby mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego, a mimo to nie wykazała w tym zakresie aktywności dowodowej, nie wskazała tych dowodów, nie podjęła próby uzyskania ich od C.[...]Sp. z o.o., oczekując, że to organ będzie poszukiwał tych dowodów. Strona zarzuca także brak dokonania prawidłowych ustaleń stanu faktycznego, poprzez pominiecie okoliczności, że cześć ze spornych usług świadczona była na jej rzecz i nie miała odbiorcy końcowego, a organ wadliwie potraktował je en block i zakwestionował wszystkie. Zgodzić się należy, że Stroną, że faktycznie część faktur opiewa na Skarżącą jako końcowego odbiorcę zafakturowanych usług. Nie zmienia to jednak faktu, że również w tym zakresie Strona nie dysponuje dowodami wykonania tych świadczeń na jej rzecz, mimo tego, że kwoty na fakturach opiewają na znaczne kwoty. Istotne w sprawie dla oceny materiału dowodowego jest to, że niezależnie od tego na kogo rzecz jako obiorcy końcowego miały być świadczone usługi ujęte w fakturach spornych kontrahentów, brak jest dowodów świadczących o faktycznym ich wykonaniu przez wystawców faktur. Powyższe oznaczałoby, że mimo ponoszenia przez Stronę kilkudziesięciotysięcznego nieraz kosztu np. usługi w zakresie doradztwa, brak jest materialnych dowodów, że w tym zakresie Strona współpracowała z kontrahentami, korespondowała, spotykała się itp. Skarżąca eksponuje też okoliczność, że zakres usług świadczonych przez spornych kontrahentów w zestawieniu z usługami realizowanymi przez F. Sp. z o.o. oraz A. T., G. M. i P. O. nie jest do końca tożsamy, wskazując na elementy wdrożeń systemu, które nie mieściły się w zakresie prac, których realizacji w rzeczywistości organ nie kwestionuje. W oceni Sądu nie dyskwalifikuje to jednak oceny organu, bowiem Strona negując, że usługi w jakimś niewielkim zakresie nie mogły być wykonane przez F. Sp. z o.o. oraz A. T., G. M. i P. O. nie wykazuje jednak, kto je wykonał, nie dysponuje bowiem w tym zakresie żadnymi dowodami. Sąd nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów prawa w zaniechaniu przesłuchania P. S., o co wnosiła Strona. Ponownie wskazać należy, że rolą Strony było niepozostawiające wątpliwości wyjaśnienie co do charakteru spornych usług i tego na czym polegały poszczególne praca. Przypomnieć należy, że P. S. jest małżonkiem Strony i był też pełnomocnikiem szczególnym Skarżącej od początku kontroli podatkowej, tymczasem jego aktywność ograniczyła się w zasadzie do przekazania w dniu 26 lipca 2016 r. informacji o zbyciu firmy Strony na rzecz C.[...]sp. z o.o. i przekazania aktu notarialnego zbycia przedsiębiorstwa. P. S., jak wynika z zeznań Strony nie jest osoba trzecią wobec prowadzonej działalności przez Skarżącą, gdyż to na jego wiedzy, doświadczeniu i aktywności opierać się miała działalność Strony, o czym świadczą też zeznania innych świadków, usługodawców – A. T., G. M. czy M. N.. Wobec powyższego nic nie stało na przeszkodzie, gdyby Strona korzystając z wiedzy P. S. wypowiedziała się pisemnie w toku postępowania i wyjaśniła pojawiające się wątpliwości lub wytłumaczyła rozbieżności miedzy zakresem świadczonych usług przez poszczególnych kontrahentów oraz przedłożyła dokumenty świadczące o ich wykonaniu. Podkreślić należy, że w toku całego postępowania podatkowego jak i kontroli podatkowej Strona miała zapewniony czynny w nich udział, była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów istotnych dla wyjaśnienia sprawy, dokumentów tych nie zastąpią zeznania Pawła Stępniaka. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p. i art. 188 O.p. w ocenie Sądu uznać należy za niezasadny. Organ zarówno w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. jak i w uzasadnieniu skarżonej decyzji (str. 32-33) odniósł się do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych i wskazał z jakich powodów uznaje, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocenę zaprezentowaną przez DIAS Sąd podziela. Wobec powyższego za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów i zasadnicze wyłącznie prawa inicjatywy dowodowej. Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia art. 127 O.p. i wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności. Wbrew twierdzeniom Strony DIAS dokonał ponownego, całościowego merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy ustalił okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy i dokonał kompleksowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji, a o naruszeniu art. 127 O.p. nie świadczy odwoływanie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu za niezasadne należało uznać także zarzuty dotyczące nieprawidłowego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie został naruszony art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p., albowiem zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne oraz prawne. Niewątpliwie treść uzasadnienia decyzji DIAS zawiera motywy podjętego rozstrzygnięcia i wyjaśnia jakie dowody przesądziły o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. 3.18. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. K.. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wywiedziono w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Mając na względzie niezakwestionowane skutecznie ustalenia dokonane w sprawie, zdaniem Sądu, organy niewątpliwie wykazały, że przedmiotem spornych transakcji były puste faktury i takie działanie Skarżącej jednoznacznie przesądza o jej wiedzy i całkowicie świadomym udziale w procederze wystawiania przez spornych kontrahentów nierzetelnych faktur. 3.19. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.20. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.