III SA/Wa 2164/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Miasta M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.327.2024.1.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta M. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 26 lipca 2024 r. wydana na wniosek Miasta M. (dalej: "Wnioskodawca", "Miasto", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, który nabył nieruchomość nr [...] na podstawie decyzji Wojewody M. z [...] lipca 2007 r. W decyzji tej stwierdzono nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę działki nr [...], z mocy prawa z dniem 27 maja 1990 r. Na podstawie decyzji Wojewody M. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z [...] czerwca 2023 r. (ostateczna z [...] sierpnia 2023 r., dalej: "decyzja wywłaszczeniowa") dokonano podziału działki nr [...], m.in. na działkę nr [...]. Na podstawie decyzji wywłaszczeniowej z dniem, w którym decyzja ta stała się ostateczna prawo własności działki nr [...] zostało przejęte przez Województwo M.. Na podstawie zatem jednej decyzji został dokonany podział i przejęcie wydzielonej działki przez Województwo M.. Stosownie do treści Studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego Miasta M. zatwierdzonego Uchwałą Nr XXI/303/2020 Rady Miasta M. z 13 października 2020 r. – działka o nr [...]jest przeznaczona pod drogi publiczne. Dotychczasowe zagospodarowanie – droga gruntowa nieutwardzona. Na działce [...] znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest własnością Miasta. Jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Wnioskodawca wskazał, że działka [...] znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy (przed i po podziale). Dla działki o numerze ewidencyjnym [...], z której wydzieliła się działka [...], była wydana decyzja Burmistrza Miasta M. o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego z [...] lutego 2021 r. dla E. S.A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową). Dla działki o numerze ewidencyjnym [...], z której wydzieliła się działka [...], była wydana decyzja Starosty M. o pozwoleniu na budowę z [...] listopada 2021 r. dla E. S.A. (kablowa linia elektroenergetyczna WN-110kV wraz z kanalizacją światłowodową). Wnioskodawca podniósł, że decyzja wywłaszczeniowa dotyczyła zezwolenia na realizację inwestycji drogowej pn. "Budowa drogi wojewódzkiej klasy G - zachodniej obwodnicy M. na odcinku między ulicą G. a nowoprojektowaną drogą krajową S7", między innymi na działce nr [...]. Zgodnie z decyzją wywłaszczeniową działka nr [...] znajduje się w liniach rozgraniczających projektowany pas drogowy drogi wojewódzkiej. Miasto otrzymało od Wojewody M. decyzję z [...] kwietnia 2024 r. ustalającą odszkodowanie m.in. za nieruchomość nr [...]. 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odpłatna dostawa towaru – wywłaszczenie działki o nr [...] w zamian za odszkodowanie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem Miasta, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Wnioskodawca wskazując na definicję terenu budowalnego zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, argumentował, że definicja ta odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że na działce [...] znajduje się podziemna sieć energetyczna, która nie jest własnością Miasta M., wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania tą siecią jak właściciel. Przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Sieć energetyczna nie powinna być zatem uwzględniona przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że działka [...] jest terenem niezabudowanym. Dodatkowo argumentowano, że fakt, iż dla działki przed podziałem (nr [...]) zostały wydane decyzje: o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego oraz o pozwoleniu na budowę, nie przesądza o charakterze budowlanym działki po podziale – nr [...]. Działki te powinny być traktowane jako odrębne przedmioty. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wywłaszczenie działki o nr ew. [...] w zamian za odszkodowanie, spełnia warunki zawarte w treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działka: ‒ stanowi nieruchomość niezabudowaną, ‒ nie stanowi terenu budowlanego – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W związku z powyższym odpłatna dostawa towaru, o której mowa wyżej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 1.4. W interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS przypomniał, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odpłatna dostawa towaru – wywłaszczenie działki o nr [...] w zamian za odszkodowanie – podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności DIAS zauważył, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT. Wydając nieruchomość za odszkodowaniem Miasto nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, Miasto nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej. W ocenie DKIS oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych gruntów. Tym samym dokonując zbycia opisanej nieruchomości gruntowej, Miasto będzie działało jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dalej DKIS powołując się na wskazane przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 311, dalej: "specustawa drogowa"), podniósł, że fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oznacza w szczególności, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu. Ponadto, w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ww. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Jak argumentował DKIS, zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. W związku z powyższym wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia. Zdaniem DKIS, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Z kolei przez decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należy rozumieć zarówno decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak i decyzję o warunkach zabudowy. Jednocześnie DKIS wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Ponadto DKIS argumentował, że analiza art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. W sytuacji, gdy przedmiotem przejęcia pod drogę jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany). Jak zauważył DKIS, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia gruntu, na którym znajdują się naniesienia w postaci podziemnej sieci energetycznej, która nie jest własnością Miasta – jest własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Wobec tego, skoro znajdujący się na działce nr [...] obiekt budowalny w postaci podziemnej sieci energetycznej jest własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, nie sposób przyjąć, że Miasto dokonuje dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. To ww. podmiot trzeci, a nie Miasto jako zbywający, znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesienia i korzysta z niego jak właściciel. W konsekwencji, zdaniem DKIS, w przypadku dostawy nieruchomości gruntowej w drodze wywłaszczenia, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem posadowiona jest na nim podziemna sieć energetyczna. W ocenie DKIS, dostawa działki nr [...] nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany. DKIS wskazał również, że nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, niezbędny do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. 2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w całości, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 124 w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez brak wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się DKIS przy załatwianiu sprawy, tzn. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu interpretacji indywidulanej, czy zdaniem DKIS działka o nr ewid. [...], będąca przedmiotem dostawy, stanowi teren budowlany; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez fakt, iż DKIS wskazując, że wywłaszczoną nieruchomość - działkę o nr ewid. [...], należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia, nie sprecyzował, czy dla oceny tego przeznaczenia ma znaczenie decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego wydana dla przedsiębiorstwa energetycznego – E. S.A., dla działki o nr ewid. [...], tj. przed podziałem, m.in. na działkę o nr ewid. [...], będącą przedmiotem wywłaszczenia. W konsekwencji DKIS, nie wyjaśnił Skarżącej, czy działkę o nr ewid. [...] Skarżąca powinna traktować jako teren budowlany, oceniając spełnienie warunków zwolnienia przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dostawa terenu, na którym znajduje się podziemna sieć energetyczna, niestanowiąca własności dokonującego dostawy, lecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowi dostawę terenu zabudowanego, a w konsekwencji dostawa ta nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy należało uznać tę dostawę jako dostawę terenu niezabudowanego; - art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT, w związku z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że działka o nr ewid. [...] stanowi grunt zabudowany, o czym przesądza znajdująca się na niej podziemna sieć energetyczna, stanowiąca własność przedsiębiorstwa energetycznego, podczas gdy należało uznać, że przedmiotem dostawy będzie sam grunt, jako grunt niezabudowany. 3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację do odpłatnej dostawy towaru – wywłaszczenia działki w zamian za odszkodowanie na rzecz Miasta – znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W konsekwencji dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należało ustalić, czy dostawa gruntu, której zamierza dokonać Miasto dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Natomiast w drugiej kolejności należało rozważyć, czy jest to teren budowlany. Przypomnieć należy, że ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację wynika, że na spornej działce znajduje się podziemna sieć energetyczna, będąca własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Ponadto, działka ta stosownie do studium uwarunkowań i zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod drogi publiczne. Znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Jednocześnie dla działki, z której ta sporna działka została wydzielona wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji celu publicznego i pozwoleniu na budowę kablowej linii elektroenergetycznej wraz z kanalizacją światłowodową. 4.3. Dokonując analizy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 2 pkt 33 tej ustawy, należy dojść do wniosku, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane niebędące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Jak już wskazywano, dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa gruntu, której zamierza dokonać Miasto dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Przy czym, wbrew argumentacji skargi, okoliczność, że przedmiotem tej samej dostawy, co grunty nie były usadowione na tych gruntach obiekty budowlane (podziemna sieć energetyczna) nie implikuje automatycznie stanowiska, że jest to teren niezabudowany. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17, 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1735/17, 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16, 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1049/17) dostrzec można rozbieżność, która dotyczy tego, czy o gruncie niezabudowanym decyduje jedynie stan faktyczny wyrażający jakąkolwiek formę zabudowy, czy też należy wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, tj. czy przedmiotowa zabudowa zmieniła w sposób istotny charakter gruntu. Jednocześnie w oparciu analizę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08 i z dnia 17 stycznia 2013 r., C-534/11) należy uznać, że niezależnie, czy transakcje związane z gruntem uznawane są jako transakcje jednolite, czy też transakcje odrębne, dla skorzystania ze zwolnienia konieczna jest dostawa terenu niezabudowanego nieprzeznaczonego pod zabudowę. W odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Sądu, aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. W konsekwencji, oceniając czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. 4.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18. W orzeczeniu tym NSA dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nakazał przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowany wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji, za kluczowy zaś uznał charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie oraz ocenę, czy mają one znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako zabudowanego. NSA przypomniał, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, jednak specyfika konkretnego stanu faktycznego może uzasadniać odstępstwa od tej zasady. Dlatego też, w ocenie Sądu, aspekt ekonomiczny transakcji, specyfika i charakter obiektów znajdujących się na gruntach w postaci podziemnej sieci energetycznej, uzasadnia odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku na spornych działce nie znajdują się żadne budynki, czy budowle poza urządzeniami przesyłowymi, które są częścią innego przedsiębiorstwa, a Spółka nie ma żadnych praw (własności czy innych praw rzeczowych) do tych urządzeń. Wobec powyższego sensem ekonomicznym czynności dostawy będzie sprzedaż gruntu, a nie znajdującej się na nim podziemnej sieci energetycznej. Ponadto urządzenie przesyłowe nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych związanych ze spornym terenem mającym być przedmiotem dostawy, gdyż jego celem jest zapewnienie doprowadzania prądu elektrycznego. Wspomniane urządzenie nie jest samodzielną budowlą i pod względem faktycznym i prawnym są częścią sieci należącej do innego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nie sposób uznać, że posadowienie na gruncie przez przedsiębiorcę będącego podmiotem trzecim wobec Spółki urządzenia przesyłowego czyni z terenu, na którym nie znajdują się żadne inne budynki i budowle, teren zabudowany. Urządzenie to, poprzez jego charakter, a także fakt, że jest ono częścią innego przedsiębiorstwa, nie ma znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako terenu zabudowanego. Na marginesie odwołać się można również do komentarza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, Komentarz do art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) w którym wskazano, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych. Nie ulega wątpliwości, że również na wspomnianych w komentarzu terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych posadowione mogą być różnego rodzaju urządzenia przesyłowe zarówno funkcjonalnie z nimi powiązane, gdyż zaopatrują je w niezbędne media jak i tylko z tego względu, że stanowią część większej linii przesyłowej należącej do innego przedsiębiorstwa. Niewątpliwie jednak posadowienie tych urządzeń na terenach o charakterze rolnym, leśnym lub działek rekreacyjnych nie zmienia ich klasyfikacji z terenów niezabudowanych na zabudowane. Reasumują, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany. W konsekwencji trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 4.5. Jako zasadne Sąd ocenił również sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 14c § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zaskarżonej interpretacji w istocie zabrakło bowiem wypowiedzi organu, czy sporna działka stanowi teren budowlany czy nie. Jak zasadnie zauważa Skarżąca z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, ani jakie znaczenie dla oceny tego, czy mamy w sprawie do czynienia z terenem budowlanym ma decyzja o lokalizacji inwestycji cel publicznego wydana dla przedsiębiorstwa energetycznego i dla działki przed jej podziałem, ani postanowienia specustawy drogowej, w kontekście brzmienia art. 2 ust. 33 ustawy o VAT definiującego teren budowalny. Skoro natomiast sporna działka nie jest działką zabudowaną (na potrzeby zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), koniecznym była ocena, czy działka ta stanowi teren budowlany. 4.6. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. 4.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 i §4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł.