III SA/Po 621/20

Dnia 21 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji za lata 2016-2017 oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 roku , o nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podst. art. 138 § 1 pkt 2 Kpa wydało decyzję , w której uchyliło decyzję Prezydenta Miasta P. w sprawie określenia wobec A. K. jako organowi prowadzącemu niepubliczny punkt Przedszkolny [...] "[...]" kwotę [...]zł, tytułem dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata [...] punkcie drugim orzeczenia określono skarżącej A. K. kwotę dotacji oświatowej w wys. [...] zł za rok 2016 wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, a w punkcie trzecim kwotę dotacji oświatowej w wys. [...] zł za rok 2017 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W toku postępowania ustalono następujący stan faktyczny. A. K. jest organem prowadzącym Niepubliczny Punkt Przedszkolny [...] "[...]" w P. przy ul. [...] .Łącznie na prowadzenie przedszkola w latach 2016 i 2017 otrzymała z budżetu Gminy w P. kwotę dotacji w wysokości [...] zł. W okresie od [...] do [...] kwietnia 2018 roku w placówce przeprowadzono kontrole pod kątem prawidłowości wykorzystania dotacji. W jej wyniku ustalono ,że strona nieprawidłowo rozliczała koszty dzierżawy lokalu użytkowego w , w którym prowadziła dotowaną działalność. Budynek położony w P. ,przy ul. [...] stanowi współwłasność majątkową małżeńską M. i A. K.. Na mocy umowy z dnia [...] września 2013r. M. K. (jako wynajmujący) oddał A. K. jako najemcy do używania w/w budynek . Najemca zobowiązał się ,że budynek wykorzystywany będzie na cele prowadzonej dzielności tj. przedszkola i z tytułu najmu najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu miesięczny czynsz w wysokości [...] zł netto plus VAT. Kolejnymi aneksami do umowy najmu zwiększeniu ulegał czynsz. W dniu [...] stycznia 2016 roku zawarto kolejny Aneks Nr [...] do umowy z dnia [...] września 2013 roku, na mocy którego strony postanowiły ,że nieruchomość zostaje przeznaczona na potrzeby prowadzonej przez A. K. działalności (punkt przedszkolny) , na co M. K. jako jej współwłaściciel wyraził zgodę. Przy czym A. K. z kolei wyraziła zgodę na ujęcie tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych firmy jej męża , ponadto wyraziła również zgodę , by koszty bieżącego funkcjonowania obiektu dotyczące prowadzonej przez nią działalności były ustalane i rozliczane przez dostawców mediów i innych usług w oparciu o umowy już zawarte z firmą prowadzoną przez M. K. . Strony ustaliły ryczałtowe rozliczenie kosztów eksploatacji dotyczących działalności oświatowej w ten sposób ,że M. K. Spółka A obciąży A. K. kosztami bieżącej eksploatacji obiektu w kwocie [...]zł netto plus VAT. Strony ustaliły też ,że w ramach kwoty ryczałtowej w tym energii cieplnej, wody CWU, energii elektrycznej , ścieków, wywozu śmieci, dostępu do Internetu , zabezpieczenia lokalu od ognia, zalania i innych zdarzeń losowych , dozoru nad prawidłowym funkcjonowaniem urządzeń technicznych , nadzoru nad obiektem po zamknięciu palcówki, transportu pomocy dydaktycznych do placówki oświatowej, utrzymania zieleni na terenie nieruchomości w tym- koszenie , odtwarzanie nasadzeń, odśnieżania dróg i chodników, remonty bieżące i konserwacje infrastruktury placu zabaw dla dzieci. Organ I instancji uznał, że M. K. i A. K. są współwłaścicielami budynku, w którym prowadzone jest przedszkole , jak również całej nieruchomości objętej umową z dnia [...] stycznia 201 6 roku. W związku z powyższym z uwagi na istniejącą pomiędzy małżonkami wspólność ustawową małżeńską przychody z najmu przedmiotowej nieruchomości są przychodami wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego , co w konsekwencji powoduje ,że skarżąca stała się zarówno dysponentem ,jak i właścicielem środków dotacyjnych , stąd też organ uznał, że całość zryczałtowanych kosztów najmu jest dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem wydatki te są jednocześnie przychodami wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego , co powoduje ,że skarżąca jest zarówno dysponentem, jak i właścicielem środków dotacyjnych. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji. Zarzuciła w nim: -naruszenie art. 7 i art. 8 Kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej -art.8 p§ 1 i 2 Kpa poprzez podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej polegającym na odstąpieniu przez organ od dotychczasowej praktyki dotyczącej kontrolowania i akceptowania wydatków ponoszonych w placówce strony z dotacji oświatowej za lokal przeznaczony na placówkę , bez żadnego uzasadnienia ani zmiany stanu prawnego -art. 75 i 77 w zw. z art. 7 Kpa polegającym na pominięciu przedstawionych dowodów i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy -art.7, art.75, art.77 §1 ,art.80 w zw. z art. 8 i art. 11 Kpa poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych -wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 i 3 Kpa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie wbrew dowodom z dokumentów ,że przedmiotem wydatkowania była dzierżawa budynku podczas, gdy przedmiotem były koszty eksploatacji tego budynku oraz brak uzasadnienia prawnego w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków ,ze wskazaniem konkretnych podstaw faktycznych i prawnych. Organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji i orzekając co do istoty podniósł następujące okoliczności. Wykorzystanie dotacji polega w szczególności na zapłacie za zrealizowane zadania. Chodzi więc o sytuację przesunięcia środków płatniczych z podmiotu dotowanego na rzecz innego podmiotu w zamian za świadczone usługi bądź nabyte towary. Sama ustawa z dnia 7 września 1991 roku –O systemie oświaty określa sytuację kiedy dopuszczalne jest przesunięcie środków dotacji na rzecz podmiotu prowadzącego przedszkole ,szkołę lub inną palcówkę oświatową .Dotyczy to wyłącznie wypłaty wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole ,inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę , jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub palcówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Analizując Aneks Nr [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. do umowy najmu organ uznał, że strony mogły ustalić ryczałtową wysokość kosztów eksploatacyjnych budynku oraz zakres czynności pokrywanych tymi kosztami, niemniej z uwagi na cel dotacji można uznać ,że jako dotację należycie wykorzystaną jedynie tę część dotacji, która przekazywana była na rzecz podmiotów trzecich .Chodzi o wydatki związane z dostawą mediów, wywozu nieczystości, ubezpieczenia, zakupy towarów i usług zwianych z eksploatacją nieruchomości. Pozostałe środki dotacji przekazane M. K. stanowiące nadwyżkę ponad w/w wydatki są dotacją wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem ,bowiem stanowią łączny dochód małżonków. Na podstawie przedłożonych przez stronę faktur VAT Kolegium dokonało analizy wydatków M. K. poniesionych tytułem kosztów eksploatacji nieruchomości przy ul. [...]. Zdaniem organu, przy ocenie prawidłowości wydatkowania dotacji, należy badać przede wszystkim cel na jaki zostały przeznaczone środki dotacyjne. Przedłożone przez stronę dowody z dokumentów (faktur) pozwoliły uznać, że część środków wypłaconych M. K. mogło być pokrytych dotacją oświatową, gdyż stanowiły "wydatek" w rozumieniu przedstawionym powyżej. W ocenie organu odwoławczego, ze środków wypłaconych M. K. jako dotację należycie wykorzystaną można uznać tę część dotacji, która następnie przekazywana była na rzecz podmiotów trzecich. Chodzi tu o wydatki tytułem dostawy mediów do nieruchomości, wywozu nieczystości, ubezpieczenia oraz zakupy towarów i usług związane z eksploatacją nieruchomości. Kolegium uznało , że z dotacji mogły być pokryte wyłącznie te wydatki, za które następnie M. K. regulował płatność do podmiotów trzecich (sprzedawców, dostawców mediów i usług). Taki sposób "refakturowania" kosztów eksploatacji nieruchomości określiły strony w Aneksie nr [...] z dnia [...].01.2016 r. W pkt 2 ppkt 1 lit. d) wskazano, że koszty bieżącego funkcjonowania obiektu dotyczące prowadzonej działalności oświatowej będą ustalane i rozliczane przez dostawców mediów i innych usług w oparciu o umowy już zawarte na Spółkę A. W takiej sytuacji, M. K. byłby jedynie pośrednikiem w przekazaniu środków dotacji podmiotów trzecich, którzy go obciążyli wystawiając faktury VAT. Dotacja taka nie stanowiłaby przychodu M. K. i w konsekwencji strony, gdyż musiała następnie być przekazana podmiotom trzecim (dostawcom mediów i usług). Wystawiane przez dostawców mediów faktury związane były z bieżącym funkcjonowaniem przedszkola. Organ zarzucił stronie niekonsekwencję – z jednej strony bowiem strona uważa, że płaciła M. K. czynsz najmu za korzystanie z nieruchomości przy ul. [...], z drugiej zaś ,że wynagrodzenie płacone M. K. stanowiło "koszty eksploatacyjne". Strona reprezentowana przez pełnomocnika skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom: -naruszenie art. 7 i art. 8 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu rażąco naruszającym zaufanie do władzy publicznej - wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art.8 § 1 i 2 kpa poprzez podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na odstąpieniu przez organ od dotychczasowej praktyki dotyczącej kontrolowania i akceptowania wydatków ponoszonych w palcówce strony z dotacji oświatowej za lokal przeznaczony na palcówkę , bez żadnego uzasadnienia ani zmiany stanu prawnego , czym organ narusza prawa strony oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych -art.8 § 1 i 2 kpa poprzez podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władzy publicznej polegającym na odstąpieniu przez organ od dotychczasowej praktyki dotyczącej kontrolowania i akceptowania wydatków ponoszonych w placówce strony z dotacji oświatowej za lokal przeznaczony na placówkę , bez żadnego uzasadnienia ani zmiany stanu prawnego, czym organ narusza prawa strony oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych -art. 75 i 77 w zw. z art. 7 kpa polegającym na pominięciu przedstawionych dowodów i, nieuwzględnieniu jako dowodów dokumentów w sprawie , niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego ,niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pomimo tego, że organ jest do tego zobowiązany -art.80 Kpa poprzez brak wyczerpującego ,rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych -wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art.80 kpa poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie wbrew dowodom z dokumentów, że zapłata dokonywana przez stronę na rzecz przedsiębiorstwa prowadzonego przez jej męża jako usługodawcę określonych w umowie usług na rzecz przedszkola , nie stanowiła wydatku, lecz dochód samej osoby prowadzącej oraz błędne ustalenie zakresu czynności oraz kwot wydatków ponoszonych przez usługodawcę w związku z realizacją umowy, a ponadto mylenie pojęć dochodu i przychodu i błędne ustalenie kosztów ponoszonych przez usługodawcę w związku z realizacja umowy. W zakresie naruszenia prawa materialnego zarzucono -naruszenie art. 90 ust.3d ustawy –O systemie oświaty oraz art.124 ust.3,131,152 ust.4,art.252 ust.1 pkt 1 i ust.6 ustawy –O finansach publicznych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz przedszkola dotyczące pokrywania kosztów eksploatacji budynku nie stanowią wydatku bieżącego , który może być pokryty z udzielonej dotacji jako realizujące cele z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty -art. 5 ust.7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 10 ust.1 ustawy - Prawo oświatowe poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie ,w szczególności co do zapewnienia właściwych warunków opieki i wychowania , pomimo brzmienia art. 90 ust.3 d uso określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący na te cele- zapewnienia lokalu dla placówki –jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej -art. 36 § 3 w zw. z art. 32 § 2 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez nieuwzględnienie kwestii zarządzania majątkiem przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej przez małżonków -art.126 ,art.131 i art. 252 ust.1 ustawy - O finansach publicznych w zw. z art. 90 ust.3d oso poprzez brak odpowiedniego zastosowania lub poprzez błędną wykładnię iw konsekwencji przyjęcie ,że dotacja oświatowa udzielona stronie została wykorzystana niegodnie z przeznaczeniem -art. 251 ust.4 ufp oraz art. 90 ust.3d uso (obow. w roku 2017) poprzez błędne uznanie ,że wydatki dokonane na rzecz usługodawcy , jakim jest przedsiębiorstwo prowadzone przez małżonka strony nie stanowiły wydatków poniesionych na cele wskazane w art. 90 ust.3d uso, lecz dochód samej osoby prowadzącej -art. 4 ust.1,art.22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. – O swobodzie działalności gospodarczej poprzez odmówienie stronom przymiotu przedsiębiorców , którzy prowadzą odrębną działalność gospodarczą oraz mają obowiązek dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. Poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej. W pierwszej kolejności podkreślić należy ,że nie są sporne okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe, a jedynie ich ocena pod kątem zasadności zwrotu dotacji w następstwie ich niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania. Jedną z tych okoliczności jest zawarta przez beneficjenta umowa z dnia [...] stycznia 2016 roku nazwana jako Aneks nr [...] do umowy z dnia [...] września 2013 r ,a której zmiana polegała na skreśleniu dotychczasowego tytułu , czyli umowy najmu na - umowę ustalającą sposób dysponowania majątkiem wspólnym małżonków A. i M. K.. W ocenie sądu , nie sposób tej umowy traktować wyłącznie jako aneksu do umowy najmu ,a nowo zawartą umowę, bowiem w świetle jej zapisów nie była umową wyłącznie najmu w rozumieniu art.659 § 1 Kodeksu cywilnego i w rozumieniu tego artykułu traktowaną jako umowa polegająca na korzystaniu cudzej rzeczy . Strony mogły wprawdzie dowolnie kształtować sposób korzystania z nieruchomości, a nawet ustalić ryczałtową wysokość kosztów, ale już nie rozliczać ich w całości dotacją oświatową. Umowa z [...] stycznia 2016 roku była zgodnie z wolą stron umową o dysponowaniu majątkiem wspólnym małżonków A. i M. K. i w jej wykonaniu podlegającą rozliczeniu ryczałtowemu za określone koszty w niej wymienione. Była więc innym stosunkiem zobowiązaniowym niż najem w rozumieniu art. 659 i kolejne Kodeksu cywilnego. Do tego zmieniono w niej wszystkie postanowienia umowne związane z najmem jako przedmiotem umowy i odpowiadającym mu czynszem. Tym samym zasadnie organy poddały kontroli wszystkie objęte fakturami wydatki do tej umowy, bowiem w związku z jej treścią i przedmiotem nie obejmowały one jedynie ustalonej kwoty rzeczywistych wydatków. Podkreślić też należy ,iż umową z dnia [...] stycznia 2016 roku strony nie przekazywały sobie składników majątkowych wykorzystywanych w odrębnych działalnościach gospodarczych jak np. przedmiotowego budynku ,a jedynie ustalały dysponowanie nimi, tym samym nie doszło do zmiany ich właściciela, co oznacza, że dotacje , które nie zostały wydatkowane na rzecz innego podmiotu pozostały w majątku wspólnym stron. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy ( Dz. U. z 2017 r., poz. 682 – dalej jako k.r.o.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do majątku wspólnego należą w szczególności: 1)pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, 2)dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków, 3)środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków, 4)kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, ze zm.). Kwoty "ryczałtu" o , którym mowa w par.1 pkt 1 e) umowy z dnia [...] stycznia 2016 roku nie da się z niej wydzielić, jako stanowiącej przychód wyłącznie jednego ze współmałżonków. Dlatego też, wydatek nie został dokonany, gdyż nie nastąpiło przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. Zapłata ryczałtu doprowadziła do przysporzenia w majątku wspólnym, a więc i beneficjentki dotacji. Także w majątku ,z którego finansuje ona działalność przedszkola nie objętą dotacjami. W związku z powyższym należy przyjąć ,że przychody z "ryczałtu" od małżonka przy wspólności majątkowej są przychodami wspólnie prowadzonego gospodarstwa domowego . Czynności podejmowane przez jednego z małżonków w celu prawidłowego funkcjonowania prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, obejmującego składniki stanowiące przedmiot majątku wspólnego obojga małżonków mieszczą się w granicach zwykłego zarządu majątkiem wspólnym i nie zmienia to charakteru tego majątku. Nie znajdują więc uzasadnienia zarzuty związane z naruszeniem przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego czy też ustawy -O swobodzie działalności gospodarczej. Na podstawie art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r- O systemie oświaty ( Dz. U. 2019,1481 ze zm. stan prawny na 2016 i 2017 r.). Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1)pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a)wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b)sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust.7 (do [...] sierpnia 2017 r.) i art.10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe (od [...] września 2017 r.)- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2)zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a)książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c)sprzęt sportowy i rekreacyjny, d)meble, e)pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Dodatkowo wskazać należy na treść art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, zgodnie z którym: Dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1)pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a)roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: – 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, – 150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1268 i 1517). Brzmienie tych przepisów jest jednoznaczne- wydatki ,czyli rozchód, rozdysponowanie kosztów muszą być przeznaczone na wskazane tam cele, ale w każdym przypadku poza art. 90 ust.3 d pkt 1 lit a ) zawsze muszą być przesunięciem majątkowym z majątku dotowanego. W każdym z tych artykułów jest wyraźnie mowa o wydatku. Wydatek oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). Nie może jednak dotyczyć majątku wspólnego małżonków. Dotacja bowiem musi być udzielona wyłącznie na zadania publiczne i to w całości , a nie częściowo przeznaczona czy też wykorzystana na cel prywatny. Celem dotacji może być tylko i wyłącznie cel publiczny , nigdy własny. Ustawodawca nie dopuszcza bowiem odstępstwa od uznania ,że cechą istotną dotacji jest zrealizowanie zadań publicznych w całości. Tylko w pkt art.90 ust.3d pkt 1 a) przewidziana jest sytuacja pozwalająca na przesunięcie środków dotacji do majątku organu prowadzącego szkołę czy przedszkole, a dotacja może pozostać w majątku prowadzącego daną placówkę, ale wyłącznie we wskazanej tam sytuacji. Należy zwrócić uwagę, że w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7.Nadal jednak poza wynagrodzeniem mowa jest o wydatkach .Istotnym jest więc to, czy kwota z dotacji została wydana (w wyżej opisanym znaczeniu) i czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji. Obie przesłanki w ocenie sądu muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie M. K. nie spełniał żadnej z funkcji określonej w art. 90 ust.3d pkt 1 lit.a) ani nie był przez placówkę zatrudniony. Rację ma organ twierdząc, że pokrywane ryczałtem wynagrodzenie M. K. nie może być pokryte z dotacji, bowiem nie jest ono wyjątkiem w opisanym wyżej znaczeniu i nie wiązała go z organem prowadzącym żadna umowa. Prawidłowe jest więc w ocenie sądu zakwalifikowanie przez organy udokumentowanych wydatków eksploatacyjnych związanych z działalnością przedszkola i potwierdzonych fakturami wystawionymi przez dostawców i mediów, a także zakupów towarów i usług potwierdzonych fakturami wystawionymi przez podmioty trzecie ,a związane z działalnością przedszkola. Sąd podziela też stanowisko organu odnośnie rozliczania kosztów paliwa do samochodu używanego przez M. K. , czy dokonywania przez niego czynności nie związanych z eksploatacją budynku, wobec których poza oceną celu z zakresu kształcenia ,wychowania i opieki również aktualne pozostają zarzuty związane z charakterem wydatku. Wbrew też zarzutom skargi prawidłowo uzasadniono stanowisko organu w tym zakresie. Tym samym przy klasyfikacji poszczególnych wydatków nie dopuszczono się naruszenia art. 252 ust.1 pkt 1 ustawy -O finansach publicznych. Jeżeli, na co zwrócił uwagę organ II instancji strona utrzymuje ,że wynagrodzenie M. K. stanowiły koszty eksploatacyjne, to tak rozumiane wynagrodzenie nie spełnia warunków ani art.90 ust.3d w zw. z art. 5 ust.7 ustawy- O systemie oświaty ani w zw. z art. 10 ust.1 ustawy-Prawo oświatowe. Działalności skarżącego nie można przypisywać cech wynagrodzenia , nie określa ich bowiem załączona umowa i brak udokumentowania wypłacanego wynagrodzenia w aspekcie wykonywanej pracy, jej klasyfikacji ,ilości czy jakości. Podkreślić też należy, że dotacja przyznawana na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy -O systemie oświaty ma służyć subwencjonowaniu szkoły, realizującej cel, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy, nie zaś podmiotu szkołę prowadzącego. Podmiot prowadzący szkołę, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi się liczyć, tak jak każdy inny przedsiębiorca z kosztami prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na przedmiot tej działalności (edukacyjna, oświatowa), na zasadzie przywileju korzysta w trybie ww. art. 90 ust. 3d ustawy –O systemie oświaty z wspomagania funduszami publicznymi co powoduje, że tego typu podmioty korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki, ale nie mają swobody w dysponowaniu dotacją. Pochodzące z dotacji przekazane na konto beneficjenta środki w wyniku obowiązywania wspólności ustawowej małżeńskiej nigdy nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Beneficjent nie włada dotacją jak właściciel, bez ograniczeń - lecz przeciwnie - może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony w ustawie. Niewątpliwe zaś pokrywane ryczałtem wynagrodzenie M. K. nawet świadczone na rzecz przedszkola było dochodem wspólnym małżonków i w ten sposób nie wykorzystane jako wydatek w rozumieniu art. 90 ust.3d ustawy –O systemie oświaty. Nie powinno budzić wątpliwości, że - wobec dość jednoznacznie wskazanego przez ustawodawcę celu, na jaki mogą być przeznaczone omawiane dotacje - nie każdy wydatek poniesiony (przeznaczony) na sfinansowanie realizacji zadań placówki uznać należy za wykorzystany zgodnie z jej przeznaczeniem. Charakter zakwestionowanych wydatków związanych z wynagrodzeniem za czynności z zakresu kosztów eksploatacyjnych zasadnie organ uznał za niemożliwy do pokrycia dotacją oświatową, bowiem wydatek nie został dokonany ,czyli kwota zakwestionowana przez organ nie może zostać uznana jako poniesiona ze środków dotacji. Tym samym bez znaczenia jest zarzut skargi o pominięciu przez organy zadań organu prowadzącego , określonych w art. 5 ust.7 ustawy -O systemie oświaty, czy następnie w art.10 ust.1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku- Prawo oświatowe. Zdaniem Sądu z wydatkowaniem środków z uzyskanej dotacji, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych, mamy do czynienia jeżeli nastąpiło przesunięcie środków dotacyjnych w całości z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu. Zakwestionowana kwota nie została wydatkowana i winna zostać zwrócona. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia , o sygn. I GSK 2506/18 z 15 stycznia 2019 roku, w którym stwierdzono "W warstwie ekonomicznej poniesienie wydatku odznacza uszczuplenie w majątku organu prowadzącego, które to uszczuplenie wyrównuje dotacja. Te dwie pozycje się bilansują. To zaś oznacza, że w istocie wydatek finansowany ostatecznie dotacją nie jest ciężarem dla organu prowadzącego. Dotacja nie służy i nie może służyć finansowaniu organu prowadzącego, nie może mu przynosić zysku. Jest ona obciążeniem dla gminy. Dlatego stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy kwalifikacji wydatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. istotne jest tylko to, by wydatek mieścił się w pojęciu wydatku bieżącego i został zapłacony nie jest do zaakceptowania. Trafnie także skarżący kasacyjnie organ zauważył, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. (tekst jednolity Dz .U. z 2012r., poz. 788 zm. dalej: "Kodeks rodzinny i opiekuńczy") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei zgodnie z art. 31 § 2 K.r. i o. do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem dochód z czynszu najmu rzeczy wchodzącej w skład majątku osobistego jednego z małżonków wchodzi do ich majątku wspólnego, a więc i osoby fizycznej, pozostającej w związku małżeńskim, prowadzącej niepubliczne przedszkole. Sąd pierwszej instancji nie negował tej oceny. Uznał jednak, że ta okoliczność nie uniemożliwia stronie podpisania umowy o najem nieruchomości i pokrycia wydatków związanych z najmem z uzyskanej dotacji jako wydatków bieżących przedszkola, poniesionych na cele jego działalności. W cytowanym powyżej art. 90 ust. 3d u.s.o. i innych ustawy o systemie oświaty, brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie. Z powodów wyżej już omówionych z poglądem tym można się zgodzić". Sąd w składzie orzekającym podziela to stanowisko. Po stronie organu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Jak już wspomniano, realizacja nadrzędnej zasady postępowania administracyjnego, jaką jest zasada dwuinstancyjności postępowania została zachowana w sprawie. Organ II instancji dostrzegł uchybienia w zaskarżonej decyzji organu I instancji i dokonał w tym zakresie niezbędnej merytorycznej korekty rozstrzygnięcia , czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tym samym organ odwoławczy zadośćuczynił obowiązkowi merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie (ponownego rozstrzygnięcia sprawy załatwionej decyzją organu I instancji). Dodać należy, że zakres zmian nie zmieniał również zasadniczego kierunku rozstrzygnięcia, korygując jego ostateczny kształt i to na korzyść odwołującego. Sąd nie doszukał się po stronie SKO naruszenia przepisów art. 7,8,75, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa ani 107 § 1 i 3 Kpa, bowiem stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu umożliwiającym wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W szczególności należy ponownie podkreślić, że SKO jako organ odwoławczy był w pełni uprawniony do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego o charakterze reformatoryjnym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na wnikliwe i wszechstronne rozpatrzenie sprawy, nie zaś jedynie zreferowanie przebiegu postępowania. Tym bardziej, że szczegółowo omówiono zakres modyfikacji rozstrzygnięcia organu I instancji i odniesiono się do kwestii dotychczasowej praktyki organu w zakresie kontroli wydatków skarżącej , stąd niezasadny jest również zarzut naruszenia art.8 § 1 i 2 Kpa .Zawiera ono też szczegółową analizę przebiegu postępowania oraz wyczerpującą informację o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Z uwagi na powyższe, sąd na podstawie art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. .