I GSK 2506/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim 9519 (dziewięć tysięcy pięćset dziewiętnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 21 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 1064/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z [...] sierpnia 2017 r. [...] (dalej określanego skrótem SKO) określającą M. G., jako organowi prowadzącemu przedszkole [...] (dalej określanej jako beneficjent lub skarżąca) wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i przypadającej do zwrotu wraz z odsetkami oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Tomaszowa Mazowieckiego z [...] maja 2017 r. w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonych beneficjentowi w 2014 r. i w 2015 r. Uznało bowiem, że nagroda w kwocie 10.000 zł, wydatkowana na podstawie rachunku nr [...] wystawionego 19 października 2015 r. przez dyrektora przedszkola dla przedszkola (dalej określanego jako przedszkole) za wykonanie prac zgodnie z umową zlecenia nr [...] z [...] września 2014 r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem udzielonej dotacji. Zleceniodawca bowiem nie może w ramach stosunku cywilnoprawnego podporządkować sobie zleceniobiorcy, nie może zlecić mu innych prac w ramach jednej umowy, ponieważ osoba biorąca zlecenie jest zobowiązana do wykonania tylko tych zadań, które określa umowa. Jeśli nie ma koniecznych zapisów w umowie zlecenia, to nie można przyznać zleceniobiorcy nagrody uznaniowej, ponieważ nie podlega on przepisom określonym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Po drugie skarżąca, jako podmiot prowadzący przedszkole, pobrała wynagrodzenie w wysokości po 5.000 zł za miesiąc listopad i grudzień 2015 r. Tymczasem, zgodnie z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm. – dalej określanej skrótem u.s.o.), może być przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. Z udostępnionych w trakcie kontroli dokumentów wynika, że dyrektorem przedmiotowego przedszkola w kontrolowanym okresie był G.C. Sfinansowanie z dotacji wynagrodzenia dla skarżącej nie pełniącej jednak funkcji dyrektora przedszkola, zajmującą się działalnością z zakresu spraw finansowych i administracyjnych było niezgodne z powołanym przepisem. Sfinansowanie z dotacji wynagrodzenia dla M. G. w wysokości 10.000 zł, jako organu prowadzącego przedszkole, zajmującego się działalnością z zakresu spraw finansowych i administracyjnych jest, w ocenie organu, niezgodne z przepisami art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. To, że w statucie przedszkola (§11) wskazano, iż skarżąca, jako organ prowadzący, jest jednocześnie dyrektorem generalnym przedszkola, nie zmienia faktu, iż rzeczywistą funkcję dyrektora placówki w miesiącach listopadzie i grudniu 2015 r. pełnił dotychczasowy dyrektor (jemu też wypłacono w tych miesiącach pełne wynagrodzenie, na podstawie przedłożonych rachunków - str. 15 protokołu kontroli). Rola, w jakiej w przedmiotowej sprawie występuje skarżąca została też wskazana w § 1 statutu przedszkola "organem prowadzącym jest osoba fizyczna - skarżąca - właściciel przedszkola, dyrektor generalny". Zdaniem Kolegium nie nazwa funkcji, jaką dla siebie obiera osoba prowadząca przedszkole, w tym konkretnym przypadku "dyrektor generalny", ale faktyczne wykonywanie zadań dyrektora placówki, z czym wiążą się określone obwarowania ustawowe zawarte w u.s.o. (m.in. nadzór pedagogiczny nad nauczycielami) decydują o tym, kto jest dyrektorem przedszkola. Nie można bowiem dublować funkcji, a do tego domagać się ich finansowania z dotacji. Nie jest przy tym przekonywująca argumentacja zawarta w odwołaniu, jakoby wypłata wynagrodzenia dla skarżącej uzasadniona była tym, iż funkcja dyrektor pochłonięty był także innymi, niezwiązanymi z prowadzaniem przedszkola obowiązkami księdza. Przy czym skarżąca nie przedstawiła na potwierdzenie powyższych kwestii (przejęcia obowiązków dyrektora placówki) żadnych dowodów, a wręcz przeciwnie miesiąc wcześniej przyznała dyrektorowi "nagrodę" w wysokości 10.000 zł, "doceniając jego wkład organizacyjny jako dyrektora, który z prawdziwym oddaniem nadzorował proces powstawania placówki, jak i późniejszy jej rozwój. Wreszcie skarżąca zawarła ze swoim mężem umowę najmu lokalu użytkowego, w którym mieści się prowadzone przez nią przedszkole. Za wynajem w roku 2014 z dotacji zapłacono kwotę 49.200 zł, natomiast cały koszt najmu nieruchomości przeznaczonej na funkcjonowanie przedszkola w 2015 roku wyniósł 214.500 zł.. W ocenie organu, zgodnie z art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 682 – dalej jako k.r.o.) do majątku wspólnego, powstałego na skutek zawarcia małżeństwa należą między innymi dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Wobec tego przychody z najmu lokalu użytkowego, w którym umieszczono przedszkole, są przychodami wspólnie prowadzonego przez skarżącą i jej męża gospodarstwa domowego. Zaś skarżącą jest zatem zarówno dysponentem jak i właścicielem środków dotacyjnych. Zatem wydatek nie został dokonany, gdyż nie nastąpiło przesunięcie masy majątku z podmiotu dotacji do innego podmiotu. Organ wskazał, iż do wydatkowania środków z uzyskanych dotacji dochodzi, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania środków dotacyjnych, dochodzi, gdy nastąpi przesunięcie środków dotacyjnych z masy podmiotu dotacji do innego podmiotu. W związku z powyższym oraz w oparciu o wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. wydany w sprawie o sygnaturze akt V SA/Wa 112/14 organ ustalił, że cały koszt najmu nieruchomości przeznaczonej na funkcjonowanie przedszkola za 2014 i 2015 rok stanowi zgodnie z art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. – dalej określanej skrótem u.f.p.) część dotacji niewykorzystanej do końca danego roku budżetowego i w konsekwencji podlega zwrotowi do budżetu Gminy Miasto Tomaszów Mazowiecki. Pomimo zaleceń pokontrolnych o takiej treści, przekazanych organowi prowadzącemu, do dnia wydania przedmiotowej decyzji zwrot nie nastąpił. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium Odwoławczego wskazało, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, nie naruszył przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Nie naruszono również Konstytucji RP. Uchylając decyzję SKO Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił, że punktem wyjścia dla rozważań w niniejszej sprawie jest regulacja zawarta w art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. i w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. rozstrzygająca o tym, jakie wydatki organu prowadzącego przedszkole są finansowane z dotacji oświatowej. Zaś kwestią sporną w sprawie jest to, czy niektóre wydatki poniesione przez podmiot prowadzący przedszkole w 2014 r. i 2015 r. mogły być pokryte z dotacji oświatowej, a tym samym czy były to wydatki, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy zakwestionowały wydatki poniesione na najem lokalu użytkowego, w którym prowadzone było przedszkole, nagrodę dla dyrektora przedszkola oraz "wynagrodzenie" za miesiące listopad i grudzień 2015 r. dla skarżącej - podmiotu prowadzącego przedszkole. Sad pierwszej instancji zauważył, że skarżąca nie kwestionowała, iż środki finansowe uzyskiwane z przedmiotowego najmu wchodzą w skład wspólności ustawowej małżonków. Okoliczność ta, w ocenie sądu, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca bowiem nie zawarł zakazu, jaki, w ocenie sądu próbuje wprowadzić organ. Przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. dotyczy pokrycia wydatków bieżących przedszkola z uzyskanych dotacji, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele jego działalności. Wydatkiem takim jest także czynsz za najem lokalu, w którym funkcjonuje przedszkole. Bez podpisania odpowiedniej umowy w tym zakresie nie byłoby możliwe prowadzenie przedszkola. Zarówno w powołanej ustawie, jak i innych mających zastosowanie w niniejszej sprawie aktach prawnych, brak jest jakichkolwiek regulacji stanowiących ograniczenia, co do tego od kogo można nająć nieruchomość niezbędną do funkcjonowania określonej placówki oraz uwarunkowania możliwości pokrycia wydatków związanych z najmem z uzyskanej dotacji. Skoro tak, to w ocenie sądu, brak jest podstaw do nieuwzględnienia dopuszczalności kwalifikacji czynszu poniesionego na wynajem pomieszczeń przeznaczonych na potrzeby funkcjonowania przedszkola jako wydatku bieżącego tym bardziej w oparciu o treść art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. W rozpatrywanej sprawie, najmowana nieruchomość niewątpliwie stanowi majątek odrębny męża podatniczki. Bezspornym jest, iż zgodnie z przywołanymi regulacjami zawartymi w Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym, przychody otrzymywane przez męża z tytułu najmu opisanej nieruchomości wchodzą do wspólności majątkowej małżeńskiej. Okoliczność ta, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie uniemożliwia stronie podpisania umowy o najem tej nieruchomości i pokrycia wydatków związanych z najmem z uzyskanej dotacji jako wydatków bieżących przedszkola, poniesionych na cele jego działalności. W cytowanym powyżej art. 90 ust. 3d u.s.o., i innych niniejszej ustawy, brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie. Na marginesie rozważań należy zauważyć, że organ przyjął, iż cała kwota uiszczona tytułem najmu wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Nie poczynił żadnych ustaleń jaka kwota zostaje wydatkowana tytułem prowadzenia tego rodzaju działalności np. utrzymania nieruchomości i uiszczenia należnych zobowiązań podatkowych. Tymczasem istotnym w sprawie jest ustalenie na co kwota z dotacji została wydana (czy na cel zgodny z przeznaczeniem dotacji), a nie komu została wypłacona. Nie ma więc znaczenia, czy środki wypłacone zostały osobie prowadzącej daną placówkę, jako beneficjentowi dotacji, lecz czy wydatek taki mieści się w kategorii "wydatku bieżącego". Z tych względów, sąd uznał zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. za w pełni uzasadniony. Sąd nie podzielił stanowiska SKO dotyczącego wynagrodzenia skarżącej. Zgodnie z zawartą w art. 90 ust. 3d u.s.o dyspozycją, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących określonych placówek, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej przedszkole, jeśli odpowiednio pełni funkcję dyrektora tej placówki. W swoich rozważaniach organ nie odniósł się do różnic jakie występują w zakresie pojęciowym terminów "dyrektor" oraz "dyrektor generalny" o ile w ogóle występują. Nie wskazał dlaczego przyjął, że stanowisko "dyrektor generalny" nie wypełnia swym zakresem znamion pojęcia "dyrektor przedszkola". Przyznaje jednocześnie, że strona w okresie, którego spór dotyczy pełniła funkcję dyrektora generalnego prowadzonego przez siebie przedszkola. Odmawiając wypłaty wynagrodzenia z uzyskanej dotacji organ wskazał, iż nie można dublować funkcji, a następnie domagać się ich finansowania z dotacji. Nie przedstawił jednak normy prawnej, która regulowałaby tę kwestię w ten właśnie sposób. Jego zdaniem, to strona winna przedstawić dowody, aby wykazać, że przejęła obowiązki dyrektora placówki. W ocenie sądu, kwestia ta jest w sposób jednoznaczny wykazana dokumentami, zgodnie z treścią których strona w omawianym okresie była dyrektorem generalnym przedszkola. Skoro tak, to, wbrew stanowisku organu, spełnione zostały przesłanki określone omawianym przepisem, tj. art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd pierwszej instancji zgodził się natomiast z poglądem SKO, że brak było podstaw do wypłaty dyrektorowi przedszkola wynagrodzenia - nagrody. Z ustalonego stanu faktycznego, w sposób jednoznaczny i przejrzysty wynika, iż podstawa do wypłacenia mu spornego wynagrodzenia powstała później niż wystawiony został przez niego rachunek. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że środki z części dotacji zostały wypłacone osobie, z którą reprezentujący przedszkole dyrektor zawarł umowę cywilnoprawną o świadczenie usług (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 526/14). Podsumowując sąd pierwszej instancji uznał, ze organ w przedmiotowej sprawie naruszył także zasady postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 a także art. 8 K.p.a. Organy nie dokonały bowiem prawidłowych ustaleń a materiał dowodowy nie został zebrany w sprawie w sposób pełny, kompleksowy i wyczerpujący. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy budzi wątpliwości i wymaga, w ocenie sądu pogłębienia. Z uwagi na zakres i charakter stwierdzonych naruszeń, sąd uznał, że zaskarżona decyzja odwoławcza narusza wskazane przepisy w taki sposób, że mogłoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tomaszowie Mazowieckim. Zaskarżając wyrok w całości zarzuciło mu: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.. dalej określanej skrótem P.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegającą na przyjęciu, iż z przedmiotowej dotacji mógł zostać sfinansowany wydatek na wynagrodzenie dla skarżącej za miesiące listopad i grudzień 2015 r., podczas gdy w ww. okresie skarżąca w rzeczywistości nie pełniła funkcji dyrektora przedszkola, a zatem wydatek ten nie mieści się w kategorii "wydatku bieżącego" w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o., co skutkuje uznaniem, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w związku z art. 251 ust. 1 u.f.p. polegającą na przyjęciu, iż z przedmiotowej dotacji mógł zostać sfinansowany wydatek w łącznej wysokości 263.700,00 zł za najem lokalu użytkowego, w którym funkcjonuje przedszkole, podczas gdy w okolicznościach sprawy wydatek ten należy uznać za niewykorzystaną dotację, podlegającą zwrotowi, 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nienależyte przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji skutkujące przyjęciem, że kontrolowana decyzja narusza art. 7, art. 8, art. 77 1, art. 80 i art. 107 3 K.p.a., podczas gdy z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w analizowanej sprawie w sposób pełny i wyczerpujący zebrano, a następnie wszechstronnie oceniono materiał dowodowy, w oparciu, o który organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a, polegające na tym, że sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję SKO, gdy skarga podlegała oddaleniu w okolicznościach wskazanych w decyzji, 5) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez nieuzasadnione, a wiążące wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Wniosło także i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego i jednocześnie zrzekło się przeprowadzenia rozprawy. Argumenty na poparcie zarzutów przywołano w uzasadnienia skargi kasacyjnej. Odnosząc się przede wszystkim do spornej kwestii czynszu najmu organ wskazał, że stanowisko sadu pierwszej, jakoby o możliwości pokrycia danego wydatku z dotacji, w tym wypadku czynszu najmu, decydowała wyłącznie kwestia zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii "wydatku bieżącego", a nie miało żadnego znaczenia to, czy środki wypłacone zostały osobie prowadzącej daną placówkę. Stanowisko takie należy stanowczo zanegować, gdyż nie znajduje ono oparcia w przepisach u.s.o. i u.f.p., a nadto prowadzi do aprobaty całkowitej dowolności w wydatkowaniu środków publicznych. Nie można zapominać, że celem nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami u.s.o., zysków z działalności oświatowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem przedłożonego spisu kosztów. Zarzuciła w niej przede wszystkim wadliwość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, która to wadliwość uniemożliwia, w ocenie skarżącej, ich rozpoznanie .Przepisy wynikowe, a takimi są art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 151 P.p.s.a nie mogą stanowić samodzielnej podstawy zarzutu. Muszą być powiązane z innymi naruszonymi przepisami, a tego powiązania brak w zarzutach skargi kasacyjnej. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z merytoryczną zasadnością zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez sąd pierwszej instancji. W świetle art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Niemniej jednak od tej zasady występują wyjątki. Prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest bowiem od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który, co należy podkreślić, może pozostawać w rożnych relacjach do stanu materialnoprawnego mogącego mieć zastosowanie w sprawie. Stan faktyczny może odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego w pewnym sensie wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. Taki wyjątek, w Ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Dlatego jako pierwsze należało rozważyć zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pkt 1 petitum skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w związku z art. 251 ust. 1 uf.p. Rację ma skarżąca, twierdząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że art. 145 § 1 pkt 1a P.p.s.a, jako przepis wynikowy nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Bowiem błąd w postaci uchylenia skarżonej decyzji sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż faza orzekania. Zatem stawiając ten zarzut należy wskazać jakie przepisy prawa materialnego zostały naruszone, a które legły u podstaw wydania zaskarżonego kasacyjnie wyroku. Skarżący kasacyjnie organ, wbrew argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wskazał przepis prawa materialnego i formę jego naruszenia – błędną interpretację. Wskazuje na to także treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, która pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Ewentualne niedociągnięcia zarzutu możliwe są do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, a to nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Przytoczona regulacja dotyczy całej niewykorzystania dotacji w ciągu roku budżetowego. Tymczasem ze sposobu skonstruowania zarzutu i jego uzasadnienia wynika, że skarżący kasacyjnie organ w istocie twierdzi, iż zapłata wynagrodzenia organowi prowadzącemu przedszkole nastąpiła niezgodnie z przeznaczeniem. Zaś instytucję zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości regulując normy art. 252 u.f.p., którego naruszenia nie zarzucono jednak w skardze kasacyjnej. Przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827) brzmi: Dotacje, o których mowa w ust. 1a - 3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Natomiast od dnia 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357 otrzymał brzmienie: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadniając projekt zmiany przepisu art. 90 ust. 3d obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Wskazana zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. (wyrok WSA w Lublinie, z dnia 16 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 158/16). W art. 90 ust. 3d u.s.o. mamy do czynienia z wydatkami bieżącymi placówki realizującej ustawą określony cel, co oznacza, że klasyfikowanie wydatków jako bieżących w rozumieniu tego przepisu musi być dokonywane z punktu widzenia tak określonego celu, a nie art. 246 ust. 1 u.f.p. (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2309/13).j kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniła sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Natomiast do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Podkreślić należy, że wskazane zmiany, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego miały charakter merytoryczny. Są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Podsumowując, podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć - w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. - że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela, rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkołę, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). Odnosząc się zatem do kwestii, czy wynagrodzenie skarżącej, jako dyrektora generalnego przedszkola, jest wydatkiem objętym refundacją w ramach instytucji dotacji oświatowej, jak twierdzi skarżąca, której stanowisko podzielił sąd pierwszej instancji, czy też nie, jak twierdzi skarżące kasacyjnie Kolegium stwierdzić należy, ze w stanie prawnym obowiązującym w spornych miesiącach 2015 r. dyrektor szkoły niepublicznej (odpowiednio przedszkola niepublicznego) nie musiał posiadać określonego stopnia awansu zawodowego, nie musiał być nauczycielem. Do jego zatrudnienia nie wymagało się ani zgody, ani opinii organu sprawującego nadzór pedagogiczny. Organy prowadzące niepubliczne placówki swobodnie decydują o tym, kto będzie kierował szkołą lub placówką oraz w jakim trybie dojdzie do obsady stanowiska kierowniczego. Wybrana osoba – niekoniecznie w wyniku konkursu –jest powoływana jako dyrektor (tzn. powierza się jej stanowisko) zawsze na tej samej podstawie prawnej, zarówno w przypadku, gdy jest nauczycielem, jak i gdy nie jest zatrudniona w charakterze nauczyciela. Organ prowadzący, w rozpatrywanej sprawie przedszkole, nie był związany ograniczeniami wynikającymi z art. 36 ust 2 u.s.o. Wpis w organie ewidencyjnym o osobie sprawującej funkcje dyrektora niepublicznej placówki miał charakter informacyjny. Zatem argument SKO, że skarżąca nie została ujawniona w ewidencji jako dyrektor przedszkola nie ma zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Istotniejsze są zapisy statutu i zakres obowiązków dyrektora przedszkola. Racją ma skarżące kasacyjnie SKO, że wprowadzenie z dniem 1 października 2015 r, zmian w statucie przedszkola zmieniło sposób zorganizowania przedszkola wobec powołania nowego organu jakim został dyrektor generalny w osobie skarżącej, z jednoczesnym pozostawieniem dotychczasowego organu w postaci dyrektora przedszkola. Pełnienie funkcji dyrektora niepublicznego szkoły przedszkola oznacza wykonywania określonych zadań w strukturze organizacyjnej takiej placówki, których zasadniczym celem, w przypadku przedszkola jest zapewnienie wychowankom bezpiecznego pobytu, opieki, wychowania, rozwoju, nauki adekwatnej do ich wieku. W związku z tym dyrektor wyposażony jest także w atrybuty decyzyjne, możliwość wydawania poleceń. Z drugiej strony może być także adresatem rozstrzygnięć wydawanych w ramach nadzoru pedagogicznego przez kuratorium - art.35b u.s.o. Z akt administracyjnych, w tym z protokołu z kontroli odnoszącego się także do statutu przedszkola, do zakresu obowiązków dyrektora przedszkola należy: sprawowanie nadzoru pedagogicznego poprzez opracowywanie planu pracy i koncepcji pracy przedszkola oraz koordynację pracy nauczycieli; wnioskowanie o zatrudnienie pracowników pedagogicznych i innych pracowników przedszkola, określanie ich obowiązków i ustalanie planu urlopów; w obszarze spraw finansowych realizowanie poleceń właściciela w zakresie otrzymanego odrębnego pełnomocnictwa; nadzorowanie prawidłowego prowadzenia dokumentacji przez nauczycieli; stwarzanie dzieciom optymalnych warunków rozwoju i egzekwowanie przestrzegania przez wychowanków i pracowników ustalonego w przedszkolu porządku oraz dbałości o czystość i estetykę; kierowanie bieżącą działalnością placówki i reprezentowanie jej na zewnątrz. Kierowanie bieżącą działalnością placówki, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza podejmowanie adekwatnych dla konkretnej sytuacji działań, decyzji skierowanych niejako "do wewnątrz", których celem ma być prawidłowa realizacja przez przedszkole jego zadań opiekuńczo-wychowawczych w stosunku do wychowanków, podopiecznych, np. podejmowanie decyzji w kwestii przeprowadzenia konkursów, wycieczek, zakupu nagród - w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do kwestii finansowych granicach udzielonego pełnomocnictwa. Do kompetencji dyrektora należy także sprawowanie pieczy nad powierzonymi mu dziećmi. Pieczy rozumianej jako prawo do decydowania o tym, gdzie dzieci, przebywają w czasie zajęć, jakie są porządek i organizacja tych zajęć, chronienia przez negatywnym oddziaływaniem otoczenia. Natomiast reprezentacja oznacza działanie w imieniu kierowanej jednostki niejako "na zewnątrz", zasadniczo w granicach posiadanych kompetencji. Statut nie określa kompetencji dyrektora generalnego. Określa jedynie kompetencje organu prowadzącego, zgodne z art. 5 ust. 7 u.s.o.. Zasadniczej części obowiązków związanych z kierowaniem przedszkolem nie przypisano organowi prowadzącemu, w szczególności tych dotyczących nadzoru pedagogicznego koordynacji pracy nauczycieli, określania ich obowiązków, stwarzania dzieciom optymalnych warunków rozwoju, sprawowania nad nimi pieczy, przestrzegania przez pracowników i wychowanków ustalonego w przedszkolu porządku. Wynika to chociażby z zapisów § 11 statutu. Należy przypomnieć, że w świetle powołanego art. 90 ust. 3d dotacją oświatową objęte jest tylko wynagrodzenie osoby fizycznej będącej organem prowadzącym przedszkole, która jednocześnie pełni funkcję dyrektora przedszkola, a nie, jak to wynika z oświadczenia skarżącej, wykonuje za dyrektora określone czynności. Bliżej zresztą nie sprecyzowane i nie wykazane. Na co skarżące kasacyjnie Kolegium wskazało tak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jak i w uzasadnieniu swojej decyzji. Trafnie także wskazało, że samo wpisanie do statutu dla organu prowadzącego tytułu dyrektora generalnego nie oznacza jeszcze pełnienia przez beneficjentkę, wbrew argumentacji sądu pierwszej instancji, funkcji dyrektora przedszkola. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za nazwą - tytułem muszą się kryć realne zadnia i obowiązki określone w statucie oraz faktyczne działania. Zaznaczyć także należy, że ustawodawca przewidział, iż realizacja zadań przez organ prowadzący pociąga za sobą wydatki, które mogą być pokryte z dotacji, ale - regulując odrębnie kwestię wynagrodzenia dla osoby prowadzącej szkołę - wykluczył tym samym wypłacenie jej, na co zasadnie wskazało skarżące kasacyjnie SKO, wynagrodzenia za wykonywanie zadań podmiotu prowadzącego, zadań wymienionych w przytoczonym już art. 5 ust. 7 u.s.o. Realizacja tychże zadań należy do obowiązków prowadzącego szkołę, za co nie może on być wynagradzany, jeżeli nie pełni jednocześnie funkcji dyrektora szkoły, a więc osoby realizującej kształcenie, wychowanie, sprawującej, w rozpatrywanej sprawie pieczę nad wychowankami. Może jedynie pokryć wydatki związane z realizacją tych zadań. Pobieranie zaś wynagrodzenia równoznaczne byłoby z osiągnięciem zysku przez podmiot prowadzący, a jest oczywistym, że dotacja oświatowa nie może służyć temu celowi. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d u.s.o. w kształcie w sformułowanym w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej okazał się zasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez 'błędną wykładnię art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w związku z art. 251 ust. 1 u.f.p. polegającą na przyjęciu, iż z przedmiotowej dotacji mógł zostać sfinansowany wydatek za najem lokalu użytkowego, w którym funkcjonuje przedszkole, podczas gdy w okolicznościach sprawy wydatek ten należy uznać za niewykorzystaną dotację, podlegającą zwrotowi, należy podnieść, że wyżej poczynione uwagi dotyczące art.145 §1 pkt 1c P.p.s.a. i art. 251 ust.1 u.f.p. zachowują swoją aktualność w odniesieniu do tego zarzutu. W doktrynie pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko. Polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem termin "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025, por. L. Lipiec, Komentarz do art. 145 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, LEX/el 2008 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 455/12, LEX nr 1374782, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wr 717/14, LEX nr 1654608, jak i wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/10, LEX nr 992022). Z powołanego orzecznictwa i literatury jednoznacznie wynika, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. W prawie polskim nie ma przeszkód ku temu, ażeby jeden ze współmałżonków wynajął lokal użytkowy czy nieruchomość, stanowiące jego majątek osobisty, drugiemu małżonkowi. Skoro ogólną zasadą prawa cywilnego jest zasada swobody umów, a możliwości zawarcia takiej umowy nie sprzeciwia się ani społeczno-gospodarcze przeznaczenie prawa własności, ani też względy współżycia społecznego, to nie ma podstaw, aby, co do zasady, przyjmować niedopuszczalność takiego ukształtowania stosunku najmu. Umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązująca. Za jednej strony wynajmujący zobowiązuje się wydać przedmiot najmu w stanie pozwalającym na zrealizowanie celu umowy, a z drugiej stronu a najemca zobowiązuje się do zapłaty umówionego czynszu. Przy czym czynsz może przybrać formę pieniężną lub niepieniężną. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zapłata czynszu jest wydatkiem o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie jest istotne, komu czynsz jest płacony, istotne jest, by ten wydatek mieścił się w kategorii wydatku bieżącego. Natomiast skarżące kasacyjnie SKO uważa, że może być istotne to, gdzie trafia ten czynsz, w sytuacji, gdy może to finansować organ prowadzący niepubliczne przedszkole. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mechanizm finansowania wydatków niepublicznych szkół, przedszkoli, działających w oparciu o przepisy w stanie prawnym obowiązującym w 2014 i 2015 r. ustawy o systemie oświaty, wydatków których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. został skonstruowany w ten sposób, że tyle ile organ prowadzący realnie wydał, tyle w ramach dotacji należy mu zwrócić. W warstwie ekonomicznej poniesienie wydatku odznacza uszczuplenie w majątku organu prowadzącego, które to uszczuplenie wyrównuje dotacja. Te dwie pozycje się bilansują. To zaś oznacza, że w istocie wydatek finansowany ostatecznie dotacją nie jest ciężarem dla organu prowadzącego. Dotacja nie służy i nie może służyć finansowaniu organu prowadzącego, nie może mu przynosić zysku. Jest ona obciążeniem dla gminy. Dlatego stanowisko sądu pierwszej instancji, że przy kwalifikacji wydatku, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. istotne jest tylko to, by wydatek mieścił się w pojęciu wydatku bieżącego i został zapłacony nie jest do zaakceptowania. Trafnie także skarżący kasacyjnie organ zauważył, że w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 788 zm. dalej: "Kodeks rodzinny i opiekuńczy") z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei zgodnie z art. 31 § 2 K.r. i o. do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Zatem dochód z czynszu najmu rzeczy wchodzącej w skład majątku osobistego jednego z małżonków wchodzi do ich majątku wspólnego, a więc i osoby fizycznej, pozostającej w związku małżeńskim, prowadzącej niepubliczne przedszkole. Sąd pierwszej instancji nie negował tej oceny. Uznał jednak, że ta okoliczność nie uniemożliwia stronie podpisania umowy o najem nieruchomości i pokrycia wydatków związanych z najmem z uzyskanej dotacji jako wydatków bieżących przedszkola, poniesionych na cele jego działalności. W cytowanym powyżej art. 90 ust. 3d u.s.o. i innych ustawy o systemie oświaty, brak jest jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie. Z powodów wyżej już omówionych z poglądem tym można się zgodzić. Tyle tylko że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy sporne jest to, czy faktycznie wydatek został poniesiony przez osobę fizyczną będącą organem prowadzącym przedszkole. Jak wynika z protokołu kontroli, podstawowego dowodu, do którego w swojej decyzji, a także w skardze kasacyjnej odwoływało się SKO wynika, ze płatność czynszu nie nastąpiła na rzecz współmałżonka - strony umowy najmu, lecz na rzecz skarżącej i jej męża. Biorąc pod uwagę to, że wspólność małżeńska jest wspólnością łączną, kwoty czynszu nie da się z niej wydzielić, jako stanowiącą przychów jednego ze współmałżonków, będącego wynajmującym. Dlatego też, jak słusznie zauważyły organy orzekające w sprawie, wydatek nie został dokonany, gdyż nie nastąpiło przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. Zapłata czynszu doprowadziła do przysporzenia w majątku wspólnym, a więc i beneficjentki dotacji. W majątku z którego finansuje ona także działalność przedszkola nie objętą dotacjami. Wobec powyższego zarzut sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej okazał się zasadny. Także za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nienależyte przeprowadzenie kontroli zaskarżonej decyzji skutkujące przyjęciem, że kontrolowana decyzja narusza art. 7, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., podczas gdy z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w analizowanej sprawie w sposób pełny i wyczerpujący, zebrano, a następnie wszechstronnie oceniono materiał dowodowy, w oparciu, o który organ odwoławczy poczynił ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tej części niespójne. Z jednej strony bowiem twierdzi, że materia dowodowy sprawy jest niekompletny, stan faktyczny budzi wątpliwości i wymaga pogłębienia, a z drugiej strony formułuje kategoryczne stanowisko co do oceny trzech spornych wydatków, w tym dwóch będących przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej. Wnioskować z tego należy, ze zgromadzony materiał dowodowy sprawy był jednak wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Przypisując organowi naruszenie art. 107 § 3 K.p.a. sąd pierwszej instancji stwierdził jednocześnie, ze uzasadnienie decyzji SKO nie jest nadmiernie rozbudowane ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą, choć niewątpliwie z jej treści wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Tymczasem w świetle art. 107 § 3 K.p.a. uzasadnienie prawne powinno wskazać podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ten wymóg decyzja organu odwoławczego spełnia. Wskazuje również dowody, w szczególności protokół z kontroli, na których oparto rozstrzygnięcie. Natomiast sąd pierwszej instancji nakazując organowi uzupełnienie materiału dowodowego w istocie nie wskazuje, o co ten materiał ma być uzupełniony, jaka okoliczność powinna być ustalona lub jaka wątpliwość powinna być wyjaśniona. Z powyższym zarzutem koresponduje zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie nieuzasadnionych wskazań co do dalszego postępowania, w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji powinien był oddalić skargę. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że w wytycznych, o których mowa w art. 153 P.p.s.a., sąd pierwszej instancji nie jest zobowiązany do wskazania organowi konkretnego sposobu rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania, stanowiąc z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy. To organ odwoławczy mając na względzie stan faktyczny sprawy oraz argumentację sądu przedstawioną w zaskarżonym orzeczeniu, winien podjąć stosowną decyzję co do wskazanych kwestii, w tym przypadku w zakresie rozmiaru wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, a następnie wyliczyć kwotę podlegającą zwrotowi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Zatem nakazanie przez sąd pierwszej instancji zastosowanie wyrażonego przez niego, na kanwie określonego stanu faktycznego poglądu prawnego nie jest co do zasady niezgodne z normą art. 153 P.p.s.a. W sytuacji jednak, gdy doszło do zakwestionowania wyrażonej przez sąd pierwszej instancji oceny prawnej, wskazania co do dalszego postępowania przestają być zasadne. Nie zasługuje na akceptację wyartykułowany w pkt 4 petitum skagri kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1c i art. 151 P.p.s.a. W orzecznictwie NSA przesądzony jest pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. podobnie jak art. 151 P.p.s.a. nie mogą być samoistną podstawą kasacyjną. Dla skuteczności zarzutu opartego na tych wynikowych normach prawnych konieczne jest ich połączenie z naruszeniem konkretnych przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ. Brak wskazania takich przepisów nie daje podstaw do oceny wyroku z punktu widzenia stawianego naruszenia. Wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego, o którym mowa w art. 188 P.p.s.a uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek jednocześnie: nie istnieją takie naruszenia przepisów postępowania, "które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy"; zaskarżone orzeczenie wydano z naruszeniem prawa materialnego. Zatem jest to możliwe w przypadku, gdy dochodzi do uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji, który jest jednoznaczny w zakresie podjętego rozstrzygnięcia. Przy czym wyprowadzenie wadliwych wniosków z przyjętego stanu faktycznego sprawy przez sąd pierwszej instancji, co miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu, skutkowało w efekcie odmiennym niż podjęte w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięciem, jest naruszeniem przepisów innym niż naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 188 P.p.s.a. (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2004 r. sygn. akt OSK 81/04 oraz z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. akt II OSK 193/08, niepubl.). Skoro skarga kasacyjna skutecznie podważyła rozumowanie sądu pierwszej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniały przesłanki do rozpoznania skargi, po uchyleniu zaskarżonego wyroku i uwzględniając przedstawione wyżej stanowisko należało uznać, że skarga skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Bowiem organ prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 252 u.f.p. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o art. 188 i 151 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.