I SA/Bk 314/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi D. OÜ z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 318000-COP.4100.3.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz skarżącej D. OÜ z siedzibą w T. kwotę 60.864 (słownie: sześćdziesiąt tysięcy osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 318000-COP.4100.3.2023, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej również jako: "NPUCS", "Naczelnik"), działając jako organ odwoławczy, utrzymał w mocy decyzję NPUCS z 2 marca 2023 r. nr 318000-CKK2-2.4100.3.2022.9 w przedmiocie określenia D. OU z siedzibą w Estonii w T. (dalej: "skarżąca", "spółka", "D." bądź "strona") zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie upoważnienia do kontroli z 4 października 2021 r., udzielonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, przeprowadzono w stosunku do D. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 2. Jak wynika z dokonanych w toku kontroli ustaleń, spółka została założona w dniu 30 września 2015 r. Kapitał spółki wynosił w 2017 r. 2.500 euro. Posiada numer identyfikacyjny podmiotu z Estonii. Z otrzymanej w ramach wymiany informacji od estońskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że w kontrolowanym okresie dochód strony pochodził z innych państw Unii Europejskiej, przy czym jej główny dochód pochodził z Polski. Do udzielonej odpowiedzi estońska administracja podatkowa nie dołączyła żadnych deklaracji podatkowych spółki za 2017 r., z których wynikałoby, czy tak uzyskany dochód został opodatkowany w Estonii. W związku z powyższym NPUCS w Białymstoku postanowieniem z 15 września 2022 r. włączył do akt kontroli wydruk z bazy Orbis zawierający informacje ze sprawozdań finansowych sporządzonych na dzień 31 grudnia 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 i 2021 r. Szczegółowe zestawienie zysków i strat za 2017 r. zostało zobrazowane w tabeli na stronie 2 decyzji organu odwoławczego. Nie było w nim żadnych informacji na temat podatku dochodowego. Co więcej, spółka dochodu uzyskanego w Polsce nie mogła opodatkować na terytorium Estonii, bowiem przychody uzyskane na terytorium RP wyniosły 27.418.432,39 zł, zaś wykazane przychody operacyjne w Estonii za 2017 r. stanowiły wyłącznie kwotę 853.725,28 zł (po przeliczeniu na PLN). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli Naczelnik kierował do spółki wezwania o przedłożenie ksiąg podatkowych, sprawozdań finansowych, dokumentacji źródłowej oraz wszelkich dokumentów mających wpływ na ustalenie stanu faktycznego za kontrolowany okres. W odpowiedzi spółka informowała, że nie rozumie adresowanej do niej korespondencji; jest rezydentem Estonii i podlega estońskiemu prawu. Dokumenty, o jakich przedłożenie była wzywana, mogły być wyłącznie zbadane w siedzibie znajdującej się w Estonii, a polski rząd nie ma podstaw do żądania informacji o jej działalności. W "Wyniku kontroli" z 15 września 2022 r. stwierdzono, że spółka nie zadeklarowała osiągniętego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w wysokości 24.129.951 zł, od którego należny podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 4.584.691 zł. Z ustaleń kontroli wynika również, że uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód nie został także przez spółkę opodatkowany w Estonii. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Podatkowej (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.; dalej: "ustawa o KAS") uprawnienia do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli i nie złożyła korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. W związku z powyższym NPUCS postanowieniem z 28 listopada 2022 r. postanowił o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W toku przedmiotowego postępowania pismem z 30 stycznia 2023 r. pełnomocnik strony, A.S., zawiadomiła NPUCS w Białymstoku o przystąpieniu do postępowania pełnomocników. Jednocześnie przedłożyła do akt sprawy stosowne pełnomocnictwa z 27 stycznia 2023 r. 3. Decyzją z 2 marca 2023 r. NPUCS określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 4.584.691 zł. 4. Po rozpoznaniu odwołania wydana została zaskarżona decyzja z 15 czerwca 2023 r. NPUCS, działając jako organ odwoławczy, powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: "ustawa o CIT") wyjaśnił, że Artykuł 5 Modelowej Konwencji OECD2 wprowadza zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do ukonstytuowania się stałego zakładu. Zakład taki może powstać w wyniku: (-) posiadania stałej placówki (ang. general PE), (-) prowadzenia prac budowlanych lub instalacyjnych (ang. construction PE), (-) działania zależnego przedstawiciela (ang. agent PE). Koncepcje "general PE" i "construction PE" zasadniczo pozwalają na opodatkowanie tylko takiej działalności gospodarczej, która wymaga faktycznej (fizycznej) "obecności" podmiotu zagranicznego. Natomiast koncepcja "agent PE" pozwala na opodatkowanie czynności podejmowanych na rzecz podmiotu zagranicznego przez osobę trzecią. Instytucja agenta ma bowiem zapewnić, aby analogiczne zdarzenia gospodarcze były jednakowo traktowane pod względem podatkowym, bez względu na to, czy są wykonywane za pośrednictwem określonego miejsca (np. placówki), czy też za pośrednictwem osoby trzeciej (przedstawiciela). Wynika to z faktu, że gdyby nie koncepcja "agent PE" - w wielu przypadkach można byłoby stosunkowo łatwo obejść regulacje dotyczące stałego zakładu (np. poprzez powierzenie podmiotowi trzeciemu czynności, które dotychczas były wykonywane za pośrednictwem utrzymywanego za granicą oddziału). Można zatem w ocenie NPUCS uznać, że koncepcja "agent PE" ma charakter uzupełniający wobec koncepcji "general PE" i "construction PE" - w pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy działalność zagranicznego przedsiębiorstwa doprowadziła do powstania stałego zakładu ze względu na posiadanie stałej placówki albo prowadzenie prac budowlanych lub instalacyjnych. Stały zakład wynikający z "agent PE" może powstać wyłącznie, w przypadku gdy nie doszło do ukonstytuowania się zakładu na podstawie "general PE" i "construction PE". Jeżeli zagraniczne przedsiębiorstwo posiada stałą placówkę i jednocześnie osoby działające przez tą stałą placówkę spełniają warunki dla uznania za zależnego agenta, aktywność zależnego agenta należy przypisać do "general PE". Jeżeli jednak agent nie działa za pośrednictwem stałej placówki, należałoby zdaniem organu przyjąć, że podmiot posiada w danym kraju dwa zakłady. Następnie NPUCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji OECD przedstawicielem może być wyłącznie osoba. Artykuł 3 ust. 1 lit. a) definiuje "osobę", jako "osoby fizyczne, spółki i inne zrzeszenia osób". Agentem jest zaś osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa. Zatem zagraniczny zakład stanowi osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej. Agentem może być zaś - oprócz osób fizycznych i podmiotów posiadających osobowość prawną - każda forma współdziałania między podmiotami, nawet jeżeli nie jest wyodrębniona pod względem prawnym lub organizacyjnym. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada i jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. Nie jest przy tym konieczne, aby pełnomocnictwo miało charakter generalny. Możliwe jest bowiem ograniczenie uprawnień agenta np. do określonych obszarów aktywności gospodarczej albo do określonych czynności. Aby doszło do powstania zakładu podatkowego w Polsce, konieczne jest nie tylko spełnienie pozytywnych przesłanek, o których mowa w art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w 9 maja 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 77 poz. 388; dalej: "UPO", "umowa"), lecz jednocześnie nie może zaistnieć jedna z przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 5 ust. 4 UPO, które wykluczają powstanie zakładu podatkowego. Innymi słowy placówki, wymienione w art. 5 ust. 4 UPO, mimo wypełnienia przez nich przesłanek wskazanych i omówionych powyżej w punktach 1-3 nie są zakładami podatkowymi W szczególności zakładem podatkowym zagranicznego przedsiębiorcy nie stanie się stała placówka położona w Polsce, za pośrednictwem której wykonywane są czynności przygotowawcze lub pomocnicze. Zakład podatkowy powstanie natomiast, jeżeli poza czynnościami przygotowawczymi lub pomocniczymi przez daną placówkę wykonywana jest również działalność zasadnicza. W ocenie Naczelnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew zarzutom odwołania, pozwala na przyjęcie, że w świetle art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 art. 5 ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 UPO, spełnione zostały warunki do uznania, że spółka posiada na terytorium RP "zakład" - stałą placówkę ("general PE"). Dlatego też aktywność radcy prawnego, jako zależnego agenta spółki należy przypisać do "general PE". Organ wyjaśnił, że przedmiot działalności spółki w Polsce, dysponującej stałą placówką i realizowaną za pośrednictwem agenta, pokrywał się z całością jej działalności, jako rezydenta Estonii. Z dokonanych w toku kontroli ustaleń wynika, że prowadziła działalność gospodarczą, która polegała na przejmowaniu ryzyka kredytowego związanego z wierzytelnościami pożyczkowymi, nabywaniu tych wierzytelności, a następnie ich windykacji. Powyższe czynności byłe realizowane poprzez zawierane umowy z polskimi podmiotami pożyczkowymi (umowy typu CDS - credit defaul swap, czyli instrument wymiany ryzyka upadłości dłużnika oraz umowy cesji wierzytelności). Kontrahentami były podmioty zlokalizowane wyłącznie w Polsce: (-) P. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (-) L. Sp. z o.o. z siedzibą w B., (-) T. Sp. z o.o. z siedzibą w Białymstoku, (-) C. Sp. z o.o., Sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w B., (-) A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych z tymi podmiotami, polskie podmioty pożyczkowe (kupujący) przenosiły ryzyko kredytowe związane z udzielonymi przez nie pożyczkami na spółkę (sprzedający). W wyniku tych transakcji kupujący zobowiązani byli do wypłaty stałego wynagrodzenia sprzedającemu w zamian za zabezpieczenie będących ich własnością wierzytelności pożyczkowych. Ponadto strony tych umów uzgodniły, że w przypadku niespłacenia pożyczek przez dłużników na dzień zakończenia transakcji CDS obowiązkiem kupującego jest przeniesienie wierzytelności pożyczkowych na rzecz sprzedającego w zamian za stosowne wynagrodzenie. Skutkiem transakcji CDS były umowy cesji wierzytelności, polegające na tym, że polskie podmioty pożyczkowe (cedenci) sprzedawały spółce (cesjonariuszowi) bezsporne, wymagalne i niespłacone wierzytelności wynikające z umów pożyczek udzielanych osobom fizycznym. Ich windykacja została przez spółkę powierzona radcy prawnemu A.P., która w wyniku zawartej w dniu 1 listopada 2016 r., w B., na czas nieokreślony "Umowy o świadczenie pomocy prawnej", została zobligowana do świadczenia pomocy prawnej w zleconych jej przez spółkę sprawach w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Zakres pomocy prawnej obejmował: (-) sporządzanie pism procesowych (apelacje, pozwy, wnioski dowodowe, pozwy wzajemne, sprzeciwy od wyroków, zarzuty od nakazu zapłaty, odpowiedzi na pozwy, skargi do sądów administracyjnych), (-) analizę i weryfikację pozwów sporządzonych przez Spółkę bądź jej współpracowników, - reprezentowanie spółki przed wszystkimi sądami powszechnymi. Prokuraturą i Policją, (-) przygotowanie projektów pism oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia spraw w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, (-) analizę przedstawionych przez spółkę projektów pism oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia spraw w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, (-) reprezentowanie spółki w postępowaniach przed organami administracji państwowej i samorządu terytorialnego, (-) informowania o istotnych dla spółki ryzykach prawnych z tytułu postępowań sądowych i egzekucyjnych. Z treści ww. umowy wynika, że radca prawny, przy wykonywaniu niniejszej umowy, mógł posłużyć się innymi osobami o odpowiednich kwalifikacjach (radcą prawnym, adwokatem lub aplikantem radcowskim). Umowa miała być wykonywana w siedzibie radcy prawnego, bądź w innym miejscu, wskazanym przez spółkę. Za realizację umowy radca prawny miał otrzymać wynagrodzenie powiększone o podatek o towarów i usług: (-) w wysokości 30% kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych przez sąd w nakazie zapłaty (w sytuacji prawomocnego nakazu zapłaty), z zastrzeżeniem, że powyższe wynagrodzenie będzie wymagalne po wyegzekwowaniu całej należności objętej nakazem zapłaty od strony przeciwnej, (-) w wysokości 30% kosztów zastępstwa procesowego zasądzonych przez sąd w orzeczeniu na skutek wniesienia przez stronę przeciwną sprzeciwu, zarzutów, odpowiedzi na pozew z zastrzeżeniem, że powyższe wynagrodzenie będzie wymagalne po wyegzekwowaniu całej należności objętej orzeczeniem od strony przeciwnej, (-) w wysokości 30% kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w postępowaniu egzekucyjnym wymagalne z zastrzeżeniem, że powyższe wynagrodzenie będzie wymagalne po wyegzekwowaniu całej należności objętej orzeczeniem od strony przeciwnej. Ponadto w dniu 22 listopada 2016 r. spółka udzieliła A.P. pełnomocnictwa do jej reprezentowania wobec osób fizycznych, prawnych oraz wszystkich organów administracji publicznej, a także do zastępowania przed sądami administracyjnymi oraz sądami powszechnymi w postępowaniu sądowym, obejmującym postępowanie przed sądem I i II instancji oraz w postępowaniu egzekucyjnym, a także do dokonywania innych czynności, które okażą się potrzebne w związku z realizacją pełnomocnictwa. Ww. pełnomocnictwo upoważniało również do ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego w osobie innego radcy prawnego, adwokata lub aplikanta radcowskiego lub adwokackiego. Następnie organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy A.P. reprezentowała spółkę przy zawieraniu umów: (-) w dniu 24 lutego 2017 r. korzystania z serwisu internetowego z P[...].pl, (-) w dniu 13 marca 2017 r. świadczenia usług pocztowych z Pocztą Polską, (-) w dniu 5 grudnia 2017 r. sprzedaży wierzytelności na rzecz S. Sp. z o.o. Uzyskane w wyniku działalności pełnomocnika spłaty wierzytelności były przelewane na założone w tym celu w Polsce konto bankowe strony. Zdaniem organu, podjęcie aktywności gospodarczej przez spółkę w kontrolowanym okresie polegało, obok przejmowaniu ryzyka kredytowego związanego z wierzytelnościami pożyczkowymi, na nabywaniu wierzytelności od polskich podmiotów pożyczkowych (zlokalizowanych głównie w Białymstoku, za wyjątkiem jednego podmiotu z siedzibą w Warszawie). Chcąc uzyskać dochód z tej działalności strona mogła go uzyskać albo poprzez obrót tymi wierzytelnościami, czyli ich sprzedaż z zyskiem, albo poprzez ich egzekucję w drodze sądowej lub przed organami egzekucyjnymi. Wybierając jako główny sposób na uzyskiwanie dochodu drogę sądową lub przed organami egzekucyjnymi, mając siedzibę w Estonii, musiała zatem w Polsce dysponować stałym zakładem, poprzez udzielenie radcy prawnemu A.P. pełnomocnictwa do reprezentowania jej spraw w tym zakresie. NPUCS zauważył, że w praktyce rynkowej i prawnej, powszechnym zjawiskiem jest posiadanie przez podmioty zagraniczne wierzytelności od polskich dłużników i nie budzi wątpliwości, że gdy dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, aby dojść swoich należności, zagraniczne podmioty muszą korzystać z usług polskich profesjonalnych pełnomocników procesowych. Jednakże w niniejszej sprawie przedmiotowe wierzytelności nie powstały na skutek niewywiązania się ze zobowiązań dłużników wobec spółki z tytułu świadczonych na ich rzecz usług (sprzedaży towarów), lecz strona stała się ich właścicielem w drodze nabycia, gdyż ich zakup i egzekucja były jednym z podstawowych celów prowadzonej działalności gospodarczej. Decydującym kryterium jest co do zasady, czy działalność położonej w danym kraju stałej placówki przedsiębiorstwa zagranicznego stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości i każdy przypadek powinien być analizowany odrębnie, z uwzględnieniem jego cech szczególnych. W przedmiotowym stanie faktycznym NPUCS uznał, że istotą znaczącej części prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej była egzekucja nabywanych od polskich podmiotów wierzytelności pożyczkowych i bez dysponowania w Polsce zakładem zajmującym się ich dochodzeniem w drodze sądowej lub przed organami egzekucyjnymi, przedmiotowa działalność w tym zakresie nie miałaby racji bytu. W ocenie NPUCS ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka posiadała na terytorium RP stałą placówkę, jaką była Kancelaria radcy prawnego A.P. w B. przy ul. [...], co wynika z treści zawartej z nią w dniu 1 listopada 2016 r. "Umowy o świadczenie pomocy prawnej". Innym adresem było miejsce, wskazane w umowie z Pocztą Polską, jako miejsce z którego była odbierana korespondencja i które zostało wskazane, jako adres korespondencyjny, tj. w B. przy ul. [...]. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1, 2, 5 oraz 6 UPO w zw. z art. 14 i art. 3 ust. 2-5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1166 ze zm., dalej: "ustawa o radcach prawnych") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego uznania, że r.pr. A.P. była zależnym przedstawicielem spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że spółka posiadała na terytorium RP stałą placówkę jaką była siedziba kancelarii r.pr. A.P. w B przy ul. [...] oraz ul. [...], III piętro, podczas gdy r.pr. A.P. świadcząc usługi na rzecz spółki działała w ramach swojej zwykłej działalności realizując własne cele gospodarcze, a nie cele gospodarcze spółki, a jej działalność cechowała się niezależnością wynikającą z istoty zawodu radcy prawnego, wobec czego nie może zostać uznana za zależnego przedstawiciela skarżącej; 2. naruszenie art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1, 2, 5, 6 UPO oraz art. 7 UPO poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego uznania, że działalność gospodarcza spółki, polegająca na zawieraniu umów przeniesienia ryzyka kredytowego typu CDS oraz otrzymywanie spłat wierzytelności własnych w wyniku windykacji podlega opodatkowaniu w Polsce; 3. naruszenie art. 4a pkt 11 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1, 2, 5, 6 UPO oraz art. 7 UPO poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezpodstawnego uznania, że łączna wartość osiągniętych przez spółkę przychodów na terytorium RP w 2017 r. wyniosła 27.418.432,39 zł, podczas gdy organ odwoławczy nie udowodnił związku oszacowanego przychodu z działalnością rzekomego zakładu spółki na terytorium RP; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 41 i art. 47 akapit drugi Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. nr 303, str. 1 ze zm., dalej: "KPP") w zw. z art. 6 Konwencja o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzona w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze. Zm.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 5 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.) w zw. z art. 154a § 1 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że kierowanie do spółki, będącej podmiotem zagranicznym z siedzibą na terytorium Republiki Estońskiej, wszelkiej korespondencji, dotyczącej postępowania, w szczególności wezwań do przedłożenia określonych dokumentów, w tym ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, jak również wezwań do udzielenia wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu zakresie wyłącznie w języku polskim tj. w języku niezrozumiałym dla osób reprezentujących spółkę, z pominięciem procedury umożliwiającej skorzystanie z pomocy prawnej zagranicznej (estońskiej) administracji podatkowej, było prawidłowe oraz że przedmiotowa korespondencja została spółce skutecznie doręczona; 2. naruszenie art. 120 i art. 121 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia w toku postępowania drugoinstancyjnego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy jednoczesnej legitymizacji działań organu I instancji, polegających na kierowaniu wezwań do spółki o przedłożenie dowodów, w szczególności w postaci ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, jak również wezwań do udzielenia wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu zakresie wyłącznie w języku polskim tj. w języku niezrozumiałym dla osób reprezentujących spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych i bezpodstawnego przyjęcia, że r.pr. A.P. była zależnym przedstawicielem spółki, a w konsekwencji przyjęcie, że posiadała na terytorium RP stałą placówkę, jaką była siedziba kancelarii r.pr. A.P. w Białymstoku przy ul. [...] oraz ul. [...], III piętro i określenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT w drodze oszacowania; 3. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniający ustawowych wymogów, w szczególności poprzez pominięcie lub lakonicznie odniesienie się do części zarzutów przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji oraz zawartych w nim twierdzeń, co uniemożliwiło zrozumienie motywów, którymi kierował się organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję oraz uniemożliwiło efektywne odniesienie się do przesłanek, którymi się kierował wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżąca wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci skorygowanych sprawozdań finansowych D. za lata 2015, 2016 oraz 2017 na okoliczność dokonania przez spółkę korekt ww. okresów rozliczeniowych skutkujących ujęciem przychodu z działalności skarżącej związanej z zawieraniem umów CDS na terytorium Estonii metodą memoriałową, a nie jak uprzednio metodą kasową pozwalającą na ujęcie ww. przychodów w terminie ich zapłaty; o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. 7. Pismem z dnia 6 października 2023 r. spółka wniosła replikę na odpowiedź na skargę, w której podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci pisma z 17 sierpnia 2023 r. estońskiej administracji podatkowej w przedmiocie doręczenia spółce tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 20 lipca 2023 r. wraz z tłumaczeniem, celem wykazania faktu posługiwania się przez organy podatkowe w stosunku do spółki procedurami stwarzającymi możliwość doręczenia dokumentów wraz z ich tłumaczeniem, a zatem korzystania z pomocy prawnej zagranicznej (estońskiej) administracji podatkowej wyłącznie w sytuacji, gdy jest to korzystne z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa , a nie sytuacji procesowej skarżącej. Dodatkowo spółka przedłożyła tłumaczenie załączonych do skargi sprawozdań finansowych za lata 2015, 2016 i 2017. 8. W piśmie z dnia 16 października 2023 r. Naczelnik ustosunkował się do pisma procesowego skarżącej z dnia 6 października 2023 r. w zasadzie powtarzając argumentację prezentowaną na wcześniejszym etapie postępowania. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. W sytuacji, kiedy skarga zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji został ustalony z uwzględnieniem wymaganych przepisów postępowania, przez co ustalenie to nie było wadliwe albo nie zostało skutecznie podważone. 4. W skardze znajdują się zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy a to m.in. art. art. 120, art. 121 art. 122, art. 123 § 1, art. 124 art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez kierowanie wezwań do spółki o przedłożenie dowodów, w szczególności w postaci ksiąg podatkowych i dokumentacji źródłowej, jak również wezwań do udzielenia wyjaśnień we wskazanym w wezwaniu zakresie wyłącznie w języku polskim tj. w języku niezrozumiałym dla osób reprezentujących spółkę, co w konsekwencji doprowadziło do zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, niepozwalającego na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie strony skarżącej postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wybiórczy i dowolny. Zarzuty te okazały się uzasadnione. 5. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół skutków podatkowych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie określenia, czy czynności podejmowane przez spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO. Organ uznał, że w Polsce powstanie zakład, za sprawą radcy prawnego A.P., gdyż jej działalność wpisuje się w definicję zależnego agenta, a nie jest jedynie działalnością "pomocniczą" w stosunku do działalności prowadzonej przez spółkę. Przedmiot działalności spółki w Polsce, dysponującej stałą placówką i realizowaną za pośrednictwem agenta, pokrywał się bowiem z całością jej działalności, jako rezydenta Estonii. W ocenie organu w wyniku umowy ze spółką radca prawny bezsprzecznie realizował cele gospodarcze spółki i nie była to realizacja jego własnych celów gospodarczych. W ocenie skarżącej, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, ponieważ działalność r.pr. odpowiadała charakterowi zwyczajowej działalności radcy prawnego z uwagi na świadczenie usług jedynie w zakresie pomocy prawnej oraz działanie w formie jednoosobowej kancelarii we własnym imieniu, na własną rzecz oraz na własne ryzyko. Po drugie, działalność r.pr. A.P. cechowała się niezależnością, wynikającą ze specyfiki zawodu radcy prawnego. Po trzecie, jej działalność nie była tożsama z działalnością spółki, ponieważ polegała na prowadzeniu windykacji w ramach świadczenia usług prawnych, natomiast przedmiot działalności spółki stanowiło zawieranie umów CDS. 6. Sąd uznał, że z materiału dowodowego, jaki zgromadziły organy w toku prowadzonego postępowania podatkowego, nie wyłania się pełen obraz sprawy, który pozwalałby na dokonanie przez sąd kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia. Materiał ten zawiera istotne braki, które uniemożliwiają jednoznaczne przychylenie się do stanowiska jednej ze stron. 7. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2ustawy o CIT). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT). Zgodnie natomiast z treścią art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to: (a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, (b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa, (c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej. Przechodząc do wspomnianej umowy, tj. przepisów UPO, kluczowy w tej sprawie był jej art. 5, zgodnie z którym: (1) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. (2) Określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) miejsce zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) zakład fabryczny, (e) warsztat i (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. (3) Plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne albo działalność nadzorcza lub doradcza z nimi związana stanowi zakład tylko wtedy, gdy obiekt lub prace trwają dłużej niż dziewięć miesięcy. (4) Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje: (a) placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; (b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania; (c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; (d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zabierania informacji dla przedsiębiorstwa; (e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym; (f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa w tym ustępie od litery a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. (5) Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowały uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. (6) Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednakże w rozumieniu tego ustępu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela osoby, która całkowicie lub w części prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. (7) Fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane: (a) takiemu zakładowi lub (b)sprzedaży w tym drugim Państwie dóbr lub towarów takiego samego lub podobnego rodzaju za pośrednictwem takiego zakładu, lub c) innej działalności gospodarczej prowadzonej w tym drugim Państwie takiego samego lub podobnego rodzaju jak prowadzona za pośrednictwem takiego zakładu. 8. Kluczowe dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia jest zatem wyjaśnienie, czy skarżąca prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą poprzez zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Podkreślenia wymaga, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym, w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęło uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wydanie 2, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2002, s. 138; por. też wyrok NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1894/11). Jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 18 marca 1981 r. w sprawie C-139/80 Blanckaert & Willems PVBA v. Luise Trost: "pojęcie oddziału, agencji lub każdego innego zakładu jest równoznaczne z istnieniem centrum operacyjnego, które manifestuje się w sposób trwały na zewnątrz jako przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego, ma dyrekcję i jest materialnie wyposażone tak, aby istniała możliwość negocjowania spraw z osobami trzecimi w taki sposób, aby ci ostatni wiedząc, że zostanie nawiązany ewentualny stosunek prawny z przedsiębiorstwem macierzystym z siedzibą za granicą byli zwolnieni z konieczności bezpośredniego zwrócenia się do niego i mogli prowadzić interesy z centrum operacyjnym, które stanowi jego przedłużenie" (Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz. pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec i J. Chorązkiej, ABC Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 124) – por. wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 696/19. Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych art. 5 w ust. 2 umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Z kolei art. 5 ust. 5 umowy stanowi, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowały uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu. W odniesieniu do możliwości powstania zakładu w Polsce na podstawie art. 5 ust. 5 UPO należy wskazać, że w tym przypadku do powstania zakładu podatkowego nie jest konieczne istnienie stałej placówki, ponieważ zakład podatkowy powstaje także w przypadku braku takiej placówki, jeżeli jakaś osoba (z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela), działa w imieniu przedsiębiorstwa w umawiającym się państwie, w którym to przedsiębiorstwo nie jest rezydentem podatkowym i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w tym umawiającym się państwie w imieniu tego przedsiębiorstwa. Zakład podatkowy na mocy omawianego przepisu art. 5 ust. 5 umowy nie powstanie jednak, nawet gdy zaistnieją wskazane powyżej okoliczności, jeżeli czynności są przez niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jednakże w rozumieniu tego ustępu nie można uznać za niezależnego przedstawiciela osoby, która całkowicie lub w części prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa (ust. 6). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że niezależnie od innych okoliczności, jeżeli osoba zatrudniona przez spółkę w Polsce będzie wykonywała jedynie czynności typowe dla wykonywanego zawodu, bądź też czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności spółki, to nie powstanie dla spółki w Polsce zakład podatkowy, ani w formie stałej placówki (tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ust. 2 i ust. 4 umowy), ani w formie działalności zależnego od niej przedstawiciela (tj. na podstawie art. 5 ust. 5 umowy). 9. W rozpoznawanej sprawie dla ustalenia, czy w wyniku zawarcia umowy o świadczenie pomocy prawnej oraz udzielenia pełnomocnictwa radcy prawnemu, powstał dla wnioskodawcy zakład podatkowy w Polsce - stała placówka ("general PE") - kluczowe znaczenie ma fakt, czy czynnościom wykonywanym przez działającego w Polsce pełnomocnika spółki można przypisać charakter jedynie typowy dla swojej zwykłej działalności, czy też przekraczają one zakres zwykłego pełnomocnictwa poprzez umocowanie jej do działalności na rzecz przedsiębiorstwa, realizując nie własne cele gospodarcze, a reprezentowanej spółki, bowiem z art. 5 ust. 6 umowy wynika wprost, że nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Sąd wskazuje zatem na literalne brzmienie art. 5 ust. 5 umowy. Przepis ten przewiduje powstanie zakładu w sensie, który można - a contrario – nazwać podmiotowym, tzn. taki zakład powstaje z uwagi na osobę (fizyczną lub prawną) tzw. zależnego przedstawiciela. Warunkiem spełnienia się hipotezy tego przepisu jest "działanie" zależnego przedstawiciela "w imieniu" przedsiębiorstwa (mocodawcy zagranicznego – tu spółki), a nadto "posiadanie" oraz "wykonywanie" pełnomocnictwa do zawierania umów. Jeśli takiego pełnomocnictwa przedstawiciel nie posiada, jeśli go nie wykonuje, to nie może uzyskać statusu zależnego agenta. Dlatego tak ważna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy A.P. została wyposażona formalnie lub nieformalnie (powołując się na Modelową Konwencję oraz na Komentarz należy wyjaśnić, że istotny prawnie przymiot pełnomocnika może być wynikiem czynności konkludentnych, faktycznych, może np. stanowić konsekwencję prostego aprobowania przez przedsiębiorstwo czynności agenta) w konieczne dla zastosowania tego przepisu uprawnienie do zawierania umów w imieniu i na rzecz spółki. Jakkolwiek skarżąca zapewniała, że takiego pełnomocnictwa nie udzieliła i że radca prawny był upoważniony jedynie do wykonywania typowych czynności dla wykonywanej działalności, to jednak na takim zapewnieniu nie można było poprzestać. Jest to bowiem kwestia w istocie stanowiąca sedno niniejszej sprawy, czyli kwestia poddana ocenie samego organu i stanowiąca oś sporu w rozpoznawanej sprawie. Z tego względu należało precyzyjnie przeanalizować treść stosunku prawnego łączącego spółkę i profesjonalnego pełnomocnika w wyniku zawartej umowy o świadczenie pomocy prawnej oraz udzielonego pełnomocnictwa. Z dokumentów, jakie znajdują się w aktach sprawy wynika, że zakres pomocy prawnej, jaką na rzecz skarżącej spółki świadczyła A.P. obejmował: (1) sporządzanie pism procesowych (apelacje, pozwy, wnioski dowodowe, pozwy wzajemne, sprzeciwy od wyroków, zarzuty od nakazu zapłaty, odpowiedzi na pozwy, skargi do sądów administracyjnych), (2) analizę i weryfikację pozwów sporządzonych przez spółkę bądź jej współpracowników, (3) reprezentowanie spółki przed wszystkimi sądami powszechnymi. Prokuraturą i Policją, (4) przygotowanie projektów pism oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia spraw w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, (5) analizę przedstawionych przez spółkę projektów pism oraz innych dokumentów niezbędnych do prowadzenia spraw w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, (6) reprezentowanie spółki w postępowaniach przed organami administracji państwowej i samorządu terytorialnego, (7) informowania o istotnych dla spółki ryzykach prawnych z tytułu postępowań sądowych i egzekucyjnych (umowa o świadczenie pomocy prawnej z 1 listopada 2016 r.). Na mocy natomiast pełnomocnictwa z dnia 22 listopada 2016 r. A.P. została upoważniona do reprezentowania spółki wobec osób fizycznych, prawnych oraz wszystkich organów administracji publicznej, a także do zastępowania spółki przed sądami administracyjnymi oraz sądami powszechnymi w postępowaniu sądowym, obejmującym postępowanie przed sądem I i II instancji oraz w postępowaniu egzekucyjnym, a także do dokonywania innych czynności, które okażą się potrzebne w związku z realizacją pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo to upoważniło również do ustanowienia pełnomocnika substytucyjnego. Z powyższych dokumentów wynikały zatem zadania typowe dla działalności radcy prawnego, zwyczajowo działającego w ramach prowadzonej na własny rachunek działalności, sąd nie dopatrzył się przy tym ogólnych opisów, czy kwantyfikatorów mogących budzić wątpliwości interpretacyjne, w rezultacie prowadzących do niepewności do czego tak naprawdę radca prawny był uprawniony w ramach umocowania. Sąd nie znalazł nadto w aktach sprawy dokumentu, który upoważniałby A.P. do zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności z S. Sp. z o.o. z dnia 2 grudnia 2017 r., którą podpisała i na której w zasadzie organ zbudował tezę o tym, że można jej przypisać działalnie agenta zależnego spółki. Sąd przy tym pragnie zauważyć, że jak wynika z wyjaśnień skarżącej, działający w Polsce pełnomocnik nie bierze udziału w zawieraniu kontraktów CDS, które były negocjowane przez zarząd spółki i wszelkie decyzje w tym zakresie były podejmowane na terytorium Estonii. To tam zapadały kluczowe decyzje. To spółka podejmowała szereg działań, polegających m.in. na wyselekcjonowaniu kontrahentów, pozyskaniu klientów, wycenie CDS, czy też oszacowaniu ryzyka ich niewypłacalności. Równocześnie spółka wskazywała we wniesionej skardze, że działalność skarżącej nie skupiała się na nabywaniu wierzytelności w celu ich windykacji, a na to wskazuje argumentacja przedstawiona w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Skarżąca świadczyła usługi zabezpieczające i to z tej działalności pochodziły w badanym okresie główne źródła jej przychodów. Brak natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia stanowiska, że działalność w zakresie CDS, była prowadzona na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu, co w ocenie strony świadczy o braku zrozumienia charakteru prowadzonej przez spółkę działalności. Skarżąca wskazywała, że działalność r.pr. A.P., zgodnie z Ustawą o radcach prawnych, polegała na świadczeniu pomocy prawnej, zatem była działalnością odmienną od działalności spółki, prowadzoną na własny rachunek. Jej działalność ma więc wobec spółki charakter jedynie usługowy, polegający na świadczeniu usług prawnych, co wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 6 umowy polsko-estońskiej. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowody nie pozwolił na jednoznaczne rozstrzygnięcie powyższej kwestii. Co więcej, jak już zostało powyżej wskazane, w aktach sprawy nie ma dokumentu, na podstawie którego radca prawna była upoważniona do podpisania ww. umowy z S. Nawet gdyby takie umocowanie do jednorazowego zawarcia umowy w imieniu spółki zostało przez nią udzielone, to sam organ wskazał, że jednorazowe, incydentalne zawarcie umowy zakupu wierzytelności jako pełnomocnika spółki, wprawdzie automatycznie nie przesądza o uznaniu go za przedstawiciela zależnego, jednakże jednocześnie nie wyklucza go z tej roli i wskazuje, że pełnomocnik miał uprawnienia również do kwestii obrotu nabytymi przez spółkę wierzytelnościami. W powyższym zdaniu organ sam zatem przyznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Okoliczność zawierania umów w Estonii stanowi natomiast istotny argument dla powzięcia co najmniej wątpliwości, czy radca prawny był umocowany do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane w Estonii, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela – A.P.) w Polsce - samo uprawnienie do m.in. do selekcjonowania kontrahentów, ich pozyskiwania, wyceny CDS, szacowania ryzyka ich niewypłacalności, czy też zawierania umów jest w gestii jedynie centrali spółki w Estonii – w toku prowadzonego postępowania organowi nie udało się jednoznacznie obalić tej tezy. Warto w tym miejscu również zauważyć, że w obecnych czasach nie jest niczym nadzwyczajnym prowadzenie relacji biznesowych drogą elektroniczną. Działalność radcy prawnego nie polegała więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiązała się z jakimś rodzajem obsługi umów już zawartych. Konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. 10. Odnosząc się natomiast do umów z Pocztą Polską oraz spółką P. należy wyjaśnić, że umowy te służą jedynie do obsługi spółki, zapewnieniu jej technicznej możliwości działania na terytorium Polski, tj. obsługę korespondencji. Nie wynika z nich, aby A.P. była osobą decyzyjną w szeregach spółki. Zawarcie przez profesjonalnego pełnomocnika umowy świadczenia usług pocztowych z Pocztą Polską oraz umowy korzystania z serwisu internetowego z P[...].pl było czynnością o charakterze pomocniczym i incydentalnym w odniesieniu do świadczonych na rzecz spółki usług prawnych. Sąd zgadza się w tym zakresie ze skarżącą, że radca prawny przy świadczeniu usług prawnych polegających m.in. na reprezentacji klientów przed sądami powszechnymi musi mieć bowiem zapewnione odpowiednie zaplecze związane z wysyłką oraz odbiorem korespondencji sądowej. Organ nie wykazał przy tym, że r.pr. nie realizowała przy tym własnych celów gospodarczych - prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w formie kancelarii świadcząc usługi prawne we własnym imieniu, na własną rzecz oraz na własne ryzyko. Tym samym świadcząc usługi na rzecz spółki, realizowała w szczególności cele zarobkowe, a organ nie wykazał w toku prowadzonego postępowania, aby rzeczą radcy prawnego była realizacja celów gospodarczych skarżącej w zakresie szerszym niż "zwykły" radca prawny. 11. Jeśli w ocenie organu zakres czynności, wykonywanych przez radcę prawnego przekraczał działania osoby działającej w ramach swojej zwykłej działalności w tym zawodzie, to powinien dokonać porównania jej działań ze zwyczajowo prowadzoną przez radców prawnych działalnością. Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD oceny, czy przedstawiciel działa w ramach swojej zwykłej działalności, należy dokonać poprzez porównanie ze zwyczajową działalnością wykonywaną przez daną grupę zawodową. Jeżeli porównanie z daną grupą zawodową nie jest możliwe (np. ze względu na specyficzny charakter czynności wykonywanych przez agenta). Komentarz sugeruje weryfikację, czy agent realizuje własne cele gospodarcze, czy raczej cele gospodarcze przedsiębiorstwa (por. OECD, Model, op. cit, s. 108). Skoro w ocenie NPUCS niezależność przedstawiciela nie jest wystarczająca do uznania, że przedsiębiorca zagraniczny nie posiada stałego zakładu na terytorium RP, powinien dokonać oceny tego, czy przedstawiciel działa w ramach swojej zwykłej działalności, co w rozpoznawanej sprawie nie wydaje się rzeczą trudną. W tym wypadku taką grupą zawodową są radcowie prawni i adwokaci wykonujący działalność gospodarczą. Organ miał wszelkie narzędzia, aby takie porównanie zostało dokonane, co umożliwiłoby wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, a następnie jego kontrolę przez sąd. Organ pominął wskazany element, powołując się na cele gospodarcze, pomimo że takie pominięcie powinno być dokonane jedynie wówczas, gdy przedmiotowe porównanie byłoby niemożliwe. 12. W rozpoznawanej sprawie ocena celów gospodarczych jest zatem przedwczesna, jako że powinno się jej dokonywać tylko w przypadku, gdy porównanie ze zwyczajową działalnością wykonywaną przez daną grupę zawodową jest niemożliwe. W takiej sytuacji pominąć należy konkluzje organu wynikające z oceny celów gospodarczych spółki i r.pr. A.P., skoro takiej weryfikacji można dokonywać wyłącznie w ściśle określonych warunkach. Organ nie wykazał bowiem, że działalność gospodarcza r.pr. A.P. nie mieściła się w ogólnie przyjętych ramach usług świadczonych przez adwokatów i radców prawnych, zachowujących niezależność od swojego zleceniodawcy, co wykluczałoby możliwość uznania jej za przedstawiciela zależnego D. W tym miejscu konieczne jest przypomnienie, że zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, a nadto zgodnie z literalnym brzmieniem jej art. 5 ust. 5 ("...pełnomocnictwo do zawierania umów..."), konieczne pełnomocnictwo musi dotyczyć stosunków zewnętrznych reprezentowanego przedsiębiorstwa, czyli musi wiązać się z tą sferą działalności przedsiębiorstwa, która stanowi zasadniczy cel jego działania względem podmiotów spoza struktury ekonomicznej i prawnej. "Nie będzie wystarczającym uprawnieniem pełnomocnictwo osoby do angażowania pracowników do współdziałania z nią w jej czynnościach na rzecz przedsiębiorstwa lub uprawnienie do podpisywania w imieniu przedsiębiorstwa kontraktów mających związek wyłącznie z operacjami wewnętrznymi." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona., stan na 15 lipca 2014 r., przekład Kazimierza Bany, Wolters Kluwer, Warszawa 2016, str. 131). Tym bardziej z zakresu czynności, jakich dokonuje agent, dla przyjęcia jego zależności od przedsiębiorstwa, wyeliminować należy te z nich, które polegają na czynnościach wobec administracji danego państwa, w tym administracji skarbowej. Dlatego w niniejszej sprawie o statusie A.P. jako zależnego agenta nie mogą w żaden sposób świadczyć czynności wymienione we wskazanej wyżej umowie o świadczenie usług prawnych oraz pełnomocnictwie. Odbywają się one przecież tylko w relacji spółka – A.P., bądź A.P., jako sui generis pełnomocnik podatkowy - właściwy organ podatkowy/sąd, a nie A.P. – klient spółki (np. negocjowanie warunków umów). Z tych względów na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można uznać że podejmując te czynności A.P. "działała w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa..." (art. 5 ust. 5 umowy). 13. Z przytoczonej powyżej opisu treści stosunku prawnego (umowy o świadczenie usług prawnych) z A.P., wynika więc, że pogląd organu co do statusu tego podmiotu jako zależnego przedstawiciela spółki jest co najmniej przedwczesny i niewynikający ze zgromadzonego w sprawę materiału dowodowego. Warto w tym miejscu zauważyć, że z odpowiedzi na wezwania, jakie rozesłał organ do kontrahentów spółki z W. i B. również nie wynika, aby podmioty te zawierały umowy, czy też negocjowały z A.P. Sąd wskazuje, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wyłania się obraz, że zawieranie umów, jak i wszystkie decyzje zarządcze, odbywały się w Estonii, bez udziału A.P. Ta ostatnia uwaga, dotycząca zawierania wszystkich umów (z wyjątkiem umowy z S.) w Estonii, stanowi argument dla generalnego wykluczenia A.P. jako pełnomocnika upoważnionego do zawierania umów w Polsce. Skoro bowiem są one zawierane (wszystkie – jak wynika z twierdzeń spółki, a organ nie udowodnił tezy przeciwnej) w Estonii, to nie są zawierane poprzez agenta (zależnego przedstawiciela A.P.) w Polsce. Radca prawny nie jest więc zaangażowany wystarczająco silnie w działalność gospodarczą w Polsce, a to przecież zawieranie umów poprzez zależnego agenta przesądza – jak zresztą trafnie przyznał sam Naczelnik – o istnieniu zakładu. Jedynie bowiem utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Inne podejście byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. W skardze słusznie wskazano, że jak wynika z obecnie zgromadzonego materiału dowodowego, usługi wykonywane przez radcę prawnego w Polsce mają na celu obsługę umów już zawartych, będących wynikiem uprzedniej działalności spółki na terytorium Estonii. Działalność A.P. nie polega więc na zawieraniu nowych umów, lecz wiąże się z obsługą umów już zawartych. 14. W wydanej decyzji organ akcentował, że w badanym okresie skarżąca spółka byłą największym klientem radcy. Istotnie – ta okoliczność wynika z akt sprawy. Jednakże, w ocenie sądu, podkreślić trzeba wynikającą z Komentarza do Modelowej Konwencji zasadę, że liczba klientów agenta nie jest przesądzająca dla oceny jego zależności od przedsiębiorstwa. Wskazuje się tam przecież, że sam fakt działania agenta na rachunek tylko jednego przedsiębiorstwa "nie jest decydujący." (op. cit., str. 133). Liczba reprezentowanych przedsiębiorstw powinna być rozpatrywana w kategoriach uprawdopodobnienia, a nie stanowczego, przesądzającego dowodu. Z samego Komentarza wynikają przykłady sytuacji, gdy agent reprezentujący wiele przedsiębiorstw może być zależny w rozumieniu art. 5 ust. 5 Modelowej Konwencji, jeśli tylko jest kontrolowany, nadzorowany i podlega szczegółowym wskazówkom. Z takiego ujęcia problemu wynika więc logicznie, że agent działający tylko dla jednego przedsiębiorstwa może być niezależny, jeśli stopień jego samodzielności decyzyjnej jest znaczny, jeśli przedsiębiorca nie narzuca środków i sposobów pracy, jeśli nie udziela bieżących wytycznych, nie nadzoruje go, i jeśli agent odpowiada przed przedsiębiorstwem za wynik swojej pracy oraz ponosi ryzyko prowadzonej działalności. Tak właśnie, w ocenie sądu, rozumieć należy wymóg ekonomicznej niezależności wymaganej w art. 5 ust. 6 Konwencji Modelowej i umowy polsko–estońskiej. Ze zgromadzonego na obecnym etapie materiału dowodowego nie wynika, aby stopień kontroli, jaki połączył radcę prawnego ze spółką, wykraczał poza normalne, zwyczajowe zainteresowanie usługobiorcy przebiegiem realizacji umowy z usługodawcą. Taki stopień kontroli jest dopuszczalny na gruncie art. 5 ust. 6 Konwencji i umowy, aby przedstawiciel zachował przymiot niezależności. A.P. ponosiła odpowiedzialność za właściwe i terminowe wykonanie usług na rzecz spółki i wykonuje swoją działalność na własny rachunek. W opisanych warunkach jak najbardziej można wywodzić, że radca prawny pozostanie niezależny w relacji ze spółką i że działa na własny rachunek. Aby postawić tezę przeciwną organ powinien dokonać prostego porównania i wykazać, że działania A.P. wykraczały poza czynności, jakie zwykle wykonują radcowie prawni. Przy czym to "działanie na własny rachunek" wymaga pewnego wyjaśnienia. Nie można mianowicie, na gruncie art. 5 ust. 5 i 6 Konwencji i umowy, utożsamić zawarcia umowy o świadczenie usług z działaniem usługodawcy na rachunek usługobiorcy. Usługodawca z natury rzeczy (umowy zlecenia, o dzieło, innej umowy cywilnej) zawsze "działa" na rachunek usługobiorcy i w jego interesie w tym sensie, że realizuje zlecone czynności zamówione przez usługobiorcę. Takie rozumienie "działania na rzecz usługobiorcy" byłoby jednak nieporozumieniem wynikającym ze zignorowania właściwej, specyficznej treści wymogu niezależności ekonomicznej przedstawiciela. Ten wymóg oznacza, że niezależność (działanie na własną rzecz) rozumieć należy w kontekście wskazanych wyżej cech zakresu swobody działania, podlegania nadzorowi przedsiębiorstwa, odpowiedzialności prawnej za wynik działania, ryzyka, zakresu związania decyzjami przedsiębiorstwa co do metod działania. To właśnie w tym kontekście organy powinny wykazać, że A.P. w niniejszej sprawie działała realizując cele gospodarcze spółki, a nie własne. 15. Uzasadnione okazały się również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, akcentowane w skardze. Sąd podzielił bowiem stanowisko strony skarżącej, że organy miały obowiązek zapewnienia jej aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu, a obowiązkowi temu nie sprostały. Zgodnie z art. 27 Konstytucji w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych oraz składają oświadczenia woli w Języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. W polskim porządku prawnym nie istnieje żaden przepis prawa nakazujący, czy choćby umożliwiający organom podatkowym dokonywanie czynności urzędowych i wydawanie rozstrzygnięć w języku innym niż język polski. Prowadzenie postępowania w języku polskim nie zwalnia jednak organów władzy publicznej z obowiązku komunikowania się w języku obcym z cudzoziemcem, gdy wymaga tego wyrażone w art. 42 ust. 2 Konstytucji prawo do obrony. Niezależnie bowiem od nakazów płynących dla władzy publicznej z art. 27 Konstytucji istnieją przypadki, gdy zachodzi potrzeba umożliwienia jednostkom komunikowania się z organami władzy RP w języku innym niż urzędowy. Wszak Konstytucja RP przyznaje wolności i prawa oraz nakłada obowiązki nie tylko na obywateli polskich, lecz także na cudzoziemców (zob. w szczególności art. 37 ust. 1 konstytucji, który mówi, że każdy "kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej" korzysta z wolności i praw zapewnionych w konstytucji). Efektywne korzystanie z wolności lub praw oraz realizacja i egzekwowanie obowiązków od osób niepolskojęzycznych wymaga zapewnienia takim osobom stosownych gwarancji (m.in. proceduralnych) umożliwiających im porozumienie się z organem władzy publicznej RP. Chodzić może np. o prawo do skorzystania z pomocy prawnej, udział tłumaczy w postępowaniu itp. Są to kwestie istotne również z punktu widzenia tzw. prawa do wysłuchania, będącego jednym z elementów prawa do sądu i rzetelnego procesu (art. 45 ust. 1 konstytucji). Warto dodać, że – jak stanowi art. 41 ust. 3 konstytucji – każda osoba zatrzymana powinna być powiadomiona o przyczynach zatrzymania "w sposób zrozumiały" dla tej osoby, co może oznaczać obowiązek posłużenia się językiem ojczystym takiej osoby (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Warszawa 2000, s. 43; J. Trzciński, M. Wiącek [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, red. L. Garlicki, M. Zubik, Warszawa 2016, art. 27.). Sąd zgadza się ze skarżącą, że z orzecznictwa sądów administracyjnych jak również stanowiska doktryny jasno i wyraźnie wynika, że organ podatkowy, jako gospodarz postępowania, który decyduje o jego przebiegu, zobowiązany jest prowadzić postępowanie w taki sposób, aby prawa podatnika były respektowane oraz zrealizowane w możliwie jak najszerszym zakresie. Dodatkowo organ podatkowy, w miarę możliwości, powinien działać na korzyść podatnika, natomiast ewentualne uchybienia bądź działania stojące w sprzeczności z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych, nie powinny skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika. Z uwagi bowiem na fakt, że postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, w świetle zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania, konieczne jest zapewnienie podatnikowi odpowiednich środków umożliwiających stronie wprowadzenie do postępowania materiału dowodowego celem dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że dla realizacji powyższej zasady niezwykle istotne jest odpowiednie informowanie strony o podejmowanych przez organ podatkowy działaniach. Strona, bez odpowiedniej wiedzy ojej sytuacji procesowej, nie może bowiem skutecznie podejmować czynności zmierzających do ochrony jej praw. Powyższe wymogi są tym bardziej istotne w sytuacji, gdy stroną postępowania jest zagraniczny podatnik niewładający językiem, w którym prowadzone jest postępowanie, nieznający polskich przepisów podatkowych oraz procedur obowiązujących w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. W takiej sytuacji, jak słusznie wskazuje spółka, obowiązki organu podatkowego wynikające z zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania nabierają szczególnego znaczenia, zwłaszcza w kontekście zabezpieczenia praw procesowych zagranicznego podatnika W rozpoznawanej sprawie organ w toku postępowania nie podjął żadnych działań umożliwiających spółce realizację przysługujących jej praw procesowych. Wręcz przeciwnie - działania organu, w sytuacji gdy posiadał wiedzę o tym, że osoby działające w imieniu spółki nie władają tym językiem i nie rozumieją treści kierowanych do nich pism, uniemożliwiły spółce realizację jej praw, w szczególności w zakresie odpowiedzi na wezwania oraz podjęcia inicjatywy dowodowej. Sąd zgadza się ze stroną, że takie działalnie organu doprowadziło do istotnych braków w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co jednocześnie uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Znaczące w kontekście powyższego jest również to, że gdy członek zarządu skarżącej spółki – O.S. – stawiła się w siedzibie organu w dniu 30 stycznia 2023 r. celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, miała poważne problemy z komunikacją z pracownikami organu, udostępniającym dokumenty. Sąd nie wie dlaczego organ nie skorzystał z możliwości przesłuchania O.S., gdyż bez wątpienia posiada ona kluczową z perspektywy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wiedzę w zakresie funkcjonowania spółki na terytorium Estonii, jej działalności w kontrolowanym okresie w Polsce, czy też zakresu powierzonych radcy prawnemu obowiązków, uzyskiwanych przez spółkę przychodów oraz ich opodatkowaniu. Organ miał możliwość pozyskania ww. informacji z tzw. "pierwszej ręki". Wystarczyło, aby wezwał tłumacza na planowany przyjazd O.S., co rozwiązałoby problemy komunikacyjne i umożliwiłoby przesłuchanie jej w charakterze świadka. Sąd nie rozumie dlaczego organ nie skorzystał z tej możliwości. Co więcej, w kwestii problemów spółki ze zrozumieniem kierowanych do niej wezwań i korespondencji, rację należy przyznać skarżącej, że gdy organ skierował do niej tytuł wykonawczy wraz z tłumaczeniem to skorzystał z pomocy estońskich organów podatkowych celem jego przetłumaczenia, dlaczego więc zaniechał ich pomocy przy innej korespondencji kierowanej do spółki? Sąd nie znalazł odpowiedzi na to pytanie w aktach rozpoznawanej sprawy i podziela w tym zakresie stanowisko spółki, że organ powinien skorzystać z pomocy prawnej estońskiej administracji podatkowej w trybie przewidzianym w art. 154a § 1 o.p. 16. Organ nie odniósł się również do przełożonego wraz ze skargą sprawozdania finansowego spółki, nie dokonał jego analizy, ani nie wyciągnął z niego wniosków, które bez wątpienia miały duże znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i wyjaśnienia kwestii miejsca opodatkowania przychodów spółki osiągniętych w Polsce. Powyższe potwierdza jedynie postawioną wyżej tezę, że przeprowadzone przez organ w drugiej instancji postępowanie wymaga uzupełniania. 17. Reasumując, w zaskarżonej decyzji organ uznał, że radca prawny jest zależnym przedstawicielem spółki na podstawie art. 5 ust. 5 umowy. Ten pogląd sąd ocenił jako co najmniej przedwczesny – z przyczyn zaprezentowanych wyżej. Gdyby był prawidłowy, to zasadne okazałoby się odstąpienie od rozważań na temat wspomnianego wyżej problemu działania A.P. w ramach zwykłej działalności radcy prawnego. Ponieważ jednak na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie, czy działania, do których była umocowana A.P., uznać należało za działania niezależnego przedstawiciela w rozumieniu art. 5 ust. 6 umowy, to dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy skarżąca będzie dysponowała w Polsce zakładem, konieczne będzie w dalszym postępowaniu rozważenie przez Naczelnika, czy aktywność A.P. mieścić się będzie w ramach zwykłej działalności, jaką wykonują radca prawny. 18. Mając na względzie istotne wady, którymi obarczone było postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie sąd uznał, że bez ich usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób zupełny, nie jest możliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy ustosunkowywanie się przez sąd do pozostałych argumentów skargi, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. 19. W rezultacie sąd uznał, że wydając skarżoną decyzję organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 litera c) p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w wyroku. 20. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit "h" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687 ze zm.). Na wspomniane koszty w łącznej kwocie 60.864 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 45.847 zł, 15.000 zł wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.