II FSK 1155/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 242/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. R. (dalej jako "Skarżący"), uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 5 lipca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego: - art. 14b § 5b pkt 1 i 2 w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że w stosunku do czynności lub elementów tych czynności odnoszących się do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie było podstaw do uzasadnionego przypuszczenia, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem drugiego w wymienionych przepisów. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej, z powołaniem się przez ten organ na art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do wniosku Skarżącego o wydanie takiej interpretacji, który to wniosek dotyczył określenia skutków podatkowych czynności polegającej na obniżeniu wartości wkładów do spółki komandytowej i częściowym zwrocie na rzecz Skarżącego jako wspólnika wkładu do spółki komandytowej. W tym miejscu wskazać trzeba, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 343/22 i z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 412/22, na których to wyrokach oparte zostało również rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W obu tych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i oddalił skargi kasacyjne tego organu od wyroków sądów pierwszej instancji, w których uchylono postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wniosków podatników, zawierających opis analogicznego jak sprawie niniejszej stanu faktycznego (zdarzenie przyszłego). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii w ww. wyrokach tego Sądu. Stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Natomiast w myśl tego ostatniego przepisu, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Uznanie czynności za mającą charakter unikania opodatkowania może nastąpić w drodze decyzji wydawanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jak wynika z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, jest to uwarunkowane łącznym zaistnieniem następujących przesłanek: - czynność skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, która w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; - osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności; - sposób działania był sztuczny. W ocenie Skarżącego, czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny. Natomiast według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, głównym lub jednym z głównych celów planowanego i po części już dokonanego działania było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", który przewiduje opodatkowanie wypłat z zysku spółek komandytowych 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, opisane we wniosku działanie ma znamiona sztuczności, ponieważ występują w nim, wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. W następstwie dokonanej czynności zmniejszy się bowiem wyłącznie wartość wkładu Skarżącego w spółce. Opisane działanie, jak wynika z wniosku, nie spowoduje natomiast wystąpienia Skarżącego ze spółki ani też nie pozbawi spółki składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Pojęcie "uzasadnionego przypuszczenia", do którego nawiązuje art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako oparte na obiektywnych racjach, poparte racjonalną argumentacją wnioskowanie o prawdopodobieństwie wystąpienia określonego zdarzenia, czy też powstania jakiegoś stanu. Tym samym warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o powyższy przepis, jest przedstawienie przez organ interpretacyjny przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a § 1. Organ ten nie musi mieć pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego. Ponadto, aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Prawidło Sąd pierwszej instancji uznał, że opisana we wniosku czynność częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, uprzednio wniesionego przez wspólnika w całości do spółki, w przedstawionych okolicznościach nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, w tym z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Nie została dokonana głównie w celu osiągnięcia w ten sposób korzyści, ponadto powodem jej dokonania nie było unikanie opodatkowania. Zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny w żaden sposób nie wykazał "uzasadnionego przypuszczenia", że czynność ta miała stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czyli unikania opodatkowania przez Skarżącego. Wspólnicy spółki komandytowej mają prawo decydować, czy chcą i na jakim poziomie, kontynuować swoje zaangażowanie finansowe w spółce. Ważnym zatem elementem opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji było wskazanie celu dokonania tej czynności, jakim jest rosnące ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Planowane zmiany wysokości wkładów stanowią cel sam w sobie i skutkować będą zmianą wkładu Skarżącego do spółki komandytowej. Czynność częściowego wycofania wkładów wywołuje efekt natychmiast, ponieważ na skutek zmiany umowy spółki, wartość wkładu została obniżona, zmniejszając tym samym zaangażowanie kapitałowe Skarżącego w spółce, a tym samym wartość jego środków narażonych na ryzyko gospodarcze, z jakim wiąże się działalność spółki. Jednocześnie doprowadzi to do zmniejszenia sumy komandytowej Skarżącego. W konsekwencji nie można przyznać racji stanowisku organu interpretacyjnego, że dokonana czynność nie spowodowała zmiany w sytuacji Skarżącego, a została dokonana sztucznie, wyłącznie dla celów unikania opodatkowania. Spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a ponadto od uzyskanych przez wspólników spółki przychodów, tytułem wypłat zysku ze spółki, uiszczany będzie dodatkowo podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie dochodzi zatem do naruszenia celów ustaw podatkowych, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie nie wpłynie w żaden sposób na opodatkowanie, czy to bieżących, czy to przyszłych przychodów spółki i jej wspólników (wypłaconych tytułem udziału w zyskach). Jedynymi środkami niepodlegającymi opodatkowaniu będzie zatem kwota, którą Skarżący uzyska tytułem częściowego zwrotu wkładów. Środki te zostały już opodatkowane. Neutralność zwrotu części środków uprzednio wniesionych do spółki nie budzi także wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Realizacja ww. czynności nie następuje w sposób sztuczny, przez szereg nienaturalnych czynności prawnych lub innych działań, a bezpośrednio. W związku z tym, sama czynność zwrotu wkładu, jako neutralna podatkowo, nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej, jej przeprowadzenie zawsze byłoby neutralne podatkowo. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należało podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14b § 5b pkt 1 i 2 w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).