I FSK 1012/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 947/23 w sprawie ze skargi Gminy Miejskiej [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Miejskiej [...] na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 947/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez Gminę M. (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 17 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie własne z dnia 6 czerwca 2023 r., w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazany wyrok wydany został w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Wnioskiem z 26 stycznia 2018 r. Gmina wniosła o wydanie na jej rzecz indywidulanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazała w nim, iż podjęła wspólne rozliczanie podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Jedną z jednostek budżetowych miasta jest Zarząd Inwestycji Miejskich w K. (dalej: ZIM), którego podstawowym przedmiotem działalności jest realizacja zadań inwestycyjnych w mieście. ZIM realizuje obecnie inwestycję w zakresie budowy obiektu przeznaczonego do oddania w dzierżawę na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze otwartego konkursu ofert na realizację zadania organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka. Decydując się na zlecanie zadań podmiotom zewnętrznym, miasto zmniejsza koszty administracyjne ponoszone na poczet organizacji takiej opieki przez miasto. Na mocy umowy zawartej z operatorem żłobka wyłonionym w drodze konkursu oraz zarządzeniem nr [...] Prezydenta M., dzierżawca jest zobowiązany płacić czynsz miesięcznie. Wysokość czynszu dzierżawnego wynosi: 37.742,16 zł rocznie (3.145,18 zł brutto miesięcznie). Budynek będzie przedmiotem dzierżawy przez operatora żłobka przez okres trzech lat, tj.: od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2020 r. Wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów – umowa zawarta jest na okres 3 lat. Ponadto, przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania dodatkowych dochodów przez Gminę, lecz w celu ograniczenia kosztów jej funkcjonowania. Uwzględniając rynek obiektów użyteczności publicznej, czynsz dzierżawny w wysokości 1,50 zł netto/m2 wydaje się zdaniem Wnioskodawcy adekwatny do realiów rynkowych. Wartość poniesionych nakładów na inwestycję wynosi natomiast 4.743.377,01 brutto. Stosunek nakładów brutto na przeprowadzenie inwestycji do rocznej kwoty opłaty za dzierżawę wynosi zatem 0,796%. Obiekt żłobka w całości jest przeznaczony na cele dzierżawy na rzecz niepowiązanego z gminą podmiotu trzeciego, tj. operatora żłobka. Inwestycja jest realizowana w celu gospodarnego zarządzania środkami publicznymi, nie zaś w celu osiągnięcia znaczących dla budżetu gminy przychodów. We wniosku zadano pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponoszonego w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem dzierżawy. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie prawo do doliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych na cele inwestycji w postaci budowy żłobka. Podatek naliczony przy zakupach dokonywanych w ramach tej inwestycji służy bowiem uzyskiwaniu obrotów z czynności opodatkowanej, tj. dzierżawy budynku żłobka na rzecz operatora. Związek zakupów z czynnością opodatkowaną stanowi w jej przekonaniu przesłankę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego od gminy. 1.2. Postanowieniem z 11 maja 2018 r. Dyrektor KIS, działając na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) odmówił Wnioskodawcy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jako, że stan faktyczny opisany w złożonym przez nią wniosku z 26 stycznia 2018 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) z 17 sierpnia 2017 r. (znak [...]). Dyrektor KIS uznał bowiem, że obydwa wnioski dotyczą takiego samego zagadnienia, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w ramach inwestycji, która po zrealizowaniu przez jednostkę samorządu terytorialnego jest przedmiotem umowy dzierżawy, w której ustalono czynsz na bardzo niskim poziomie, nieadekwatnym do kosztów poniesionych na zrealizowanie tej inwestycji (niezapewniającym zwrotu kosztów inwestycji). W ocenie organu czynsz nie jest kalkulowany w sposób uwzględniający wydatki poniesione przez jednostkę samorządu terytorialnego na inwestycję a tym samym brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla tak niskiej wartości dzierżawy. Wyraźna dysproporcja pomiędzy nakładami poniesionymi na budowę żłobka i czynszem za jego dzierżawę, uzasadnia zdaniem organu powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. W tych realiach – w ocenie organu – zawarcie umowy dzierżawy może mieć na celu jedynie stworzenie przesłanki do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego Wnioskodawca by nie nabyła, gdyby prowadzenie żłobka powierzyła jednej ze swych jednostek organizacyjnych, gdyż w takiej sytuacji prowadzenie żłobka nie generowałoby obrotów podlegających opodatkowaniu. Dyrektor KIS uznał zatem, że nieuprawnione jest przyznanie Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji jedynie z powodu samego faktu pobierania czynszu dzierżawnego podlegającego opodatkowaniu. Kierując się oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej piśmie Szefa KAS, Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż działania opisane przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, stanowić mogą nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 20 września 2018 r. (sygn. I SA/Kr 705/18) uchylił "zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji". W uzasadnieniu wyroku ocenił, iż przesłanki z art. 14b § 5c o.p. w niniejszej sprawie nie zachodzą, gdyż istotne elementy stanu faktycznego opisanego przez Gminę odbiegają w sposób istotny od okoliczności będących przedmiotem wskazanej opinii Szefa KAS. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że występująca w rozpoznanej sprawie inwestycja Gminy (budynek żłobka) będzie wydzierżawiona podmiotowi zewnętrznemu, wyłonionemu w drodze otwartego konkursu. Tymczasem w stanie faktycznym opisanym w opinii Szefa KAS, Gmina wydzierżawia przedmiot I. Sp. z o.o., czyli spółce gminnej, której Gmina jest jedynym udziałowcem. Stosunek wartości rocznego czynszu do nakładów poniesionych przez Gminę na realizację inwestycji również jest znacząco różny w sprawie Gminy i w sprawie opisanej w opinii Szefa KAS. Gmina we wniosku stwierdziła, że stosowana przez nią stawka czynszu za dzierżawę żłobka wydaje się być stawką rynkową. Okoliczność ta przez Dyrektora KIS nie została podważona. Tym samym sam schemat stanu faktycznego w obydwu sprawach jest podobny, jednakże istotne szczegóły stanów faktycznych występujące w obydwu sprawach powodują w ocenie Sądu pierwszej instancji, że w rozważanych sytuacjach występują dwa różne stany faktyczne. W tej sytuacji zachodzi konieczność wydania interpretacji indywidualnej i dokonania w niej oceny prawnopodatkowej stanu faktycznego, która powinna zostać odpowiednio uzasadniona. Tymczasem w rozpoznanej sprawie – zdaniem Sądu – nie zachodziły podstawy do automatycznego powielenia wniosków wskazanych w przywołanej opinii Szefa KAS. 1.4. Od wyroku tego Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną, która rozpoznana została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2022 r. (sygn. I FSK 378/19), uchylającym zaskarżony wyrok w części uchylającej postanowienie organu pierwszej instancji oraz oddalającym skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie, jednak nie mógł uchylić bliżej nieokreślonego postanowienia organu I instancji, albowiem "w sprawie zostało wydane tylko jedno postanowienie tj. postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r.". Za trafne natomiast uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odmawiając Wnioskodawcy wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS posłużył się opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., dotyczącą innego podmiotu, bez uwzględnienia różnic, jakie zachodziły pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczyła. 1.5. Następnie pismem z 14 kwietnia 2023 r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p., istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; brzmienie przepisu nie uległo zmianie). W odpowiedzi Szef KAS wydał opinię z 19 maja 2023 r., w której stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. 1.6. W związku z tym, postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie złożonego przez Gminę wniosku. 1.7. Po rozpatrzeniu zażalenia Wnioskodawcy, postanowieniem z 17 sierpnia 2023 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy postanowienie własne z 6 czerwca 2023 r. 1.8. Wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 19 grudnia 2023 r. (sygn. I SA/Kr 947/23) postanowienie Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 6 czerwca 2023 r., zostały jednak uchylone. W ocenie Sądu pierwszej instancji na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi polegający na wyjściu przez Dyrektora KIS oraz Szefa KAS wydającego opinię "poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i w istocie przeprowadzenie quasi postępowania dowodowego co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej". Z tego też względu Dyrektor KIS zobowiązany został do tego, by ponownie rozpoznając sprawę przyjąć, że podstawę analizy i w konsekwencji ewentualnego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. – wobec braku możliwości prowadzenia przez organy w ramach postępowania interpretacyjnego postępowania dowodowego – jest ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego). To z kolei obowiązuje Dyrektora KIS do przyjęcia, że nie jest on uprawniony do dokonania analizy wniosku o interpretację pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., w oparciu o elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wynikające z innych źródeł niż treść złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w związku z faktami znanymi temu organowi z urzędu lub informacji publicznie dostępnymi. Dyrektor KIS zobowiązany został również do tego, by na uwadze mieć to, że w sytuacji, gdy wniosek o interpretację indywidualną nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych z punktu widzenia jego oceny (w szczególności pod kątem wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p.), winien rozważyć zasadność wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 o.p. w związku z art. 14h o.p. W następstwie powyższego Dyrektor KIS zobowiązany został do ponownego zwrócenia się do Szefa KAS o opinię w trybie art. 14b § 5c o.p., bez wskazywania na "dodatkowe okoliczności sprawy", nieobjęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Szef KAS wydając opinię zobowiązany został z kolei do przyjęcia, podstawę wydania opinii stanowi wyłącznie ocena wniosku o interpretację inicjującego dane postępowanie (i opisanego w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), odpowiednio uzupełnionego w następstwie wezwania przez Dyrektora KIS. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi Gminy, przez jej oddalenie, ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 5b i art. 14b § 5d w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z powodu zaistnienia przeszkody, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p., podczas gdy w istocie organ interpretacyjny nie naruszył przepisów proceduralnych, ani też zasad postępowania interpretacyjnego, wydając rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, które jest zgodne z prawem i w świetle okoliczności faktycznych tej sprawy uzasadnione. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 i art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że zarówno organ interpretacyjny wydający zaskarżone postanowienia, jak i Szef KAS wydający opinię wyszli poza ramy postępowania interpretacyjnego wyznaczone treścią wniosku i w istocie przeprowadzili quasi postępowanie dowodowe co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku, pomimo braku możliwości prowadzenia w ramach postępowania Interpretacyjnego postępowania dowodowego, bowiem organ Interpretacyjny dokonał analizy wniosku o interpretację pod kątem Istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. w oparciu o elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikające wprost z treści wniosku o interpretację, a wynikające z innych źródeł, jak fakty znane organowi z urzędu lub publicznie dostępne Informacje, wykraczając poza opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wskazując na dodatkowe okoliczności sprawy, nieobjęte wnioskiem o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniem, a tym samym również Szef KAS wydał opinię w oparciu o przesłanki wynikające z analizy faktów lub zdarzeń, które nie były przedstawione we wniosku o interpretację, co zdaniem Sądu pierwszej instancji stanowi działanie bez podstawy prawnej, wpływając bezpośrednio na sposób rozstrzygnięcia sprawy, tj. bezpodstawną odmowę wydania interpretacji, prowadzące w konsekwencji do uwzględnienia przez Sąd l instancji skargi i uchylenia postanowień organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej jako naruszających prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, w sytuacji gdy według organu, organ nie naruszając określonych przepisami prawa zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, dokonując szczegółowej analizy okoliczności sprawy i uwzględniając aktualne dane, na podstawie opinii Szefa KAS potwierdzającej, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, kierując się również wiążącymi go przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazaniami Sądu wyrażonymi w pierwotnie wydanym wyroku z 20 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 705/18), co skutkowało zasadną w tej sprawie odmową wydania interpretacji. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b i art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd I instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego w tej sprawie wyrażone w zaskarżonych postanowieniach opiera się na uzyskanej w wyniku procedury określonej w art. 14b § 5c o.p. opinii Szefa KAS z dnia 19 maja 2023 r., z której wynika przypuszczenie nadużycia prawa w odniesieniu do elementów opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., a której podstawą wydania nie jest wyłącznie opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, lecz również wskazane przez organ dodatkowe okoliczności sprawy nieobjęte wnioskiem o interpretację - co według Sądu - miało uzasadniać uchylenie postanowień organu, pomimo tego, że - zdaniem organu - opinia Szefa KAS została wydana w tej sprawie na gruncie okoliczności faktycznych wynikających z wniosku i jest dla organu interpretacyjnego wiążąca, natomiast do odmowy wydania interpretacji, która w tej sprawie była zasadna, wystarczy uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., które z tej opinii wprost wynika. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d o.p. polegające na wykroczeniu przez Sąd l instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy poza jej granice poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ Interpretacyjny przepisu art. 14b § 5d o.p., który nie miał zastosowania w tej sprawie, gdyż odnosi badanie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. do kilku wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet gdy zostały złożone przez rożnych wnioskodawców i wiąże się z dokonaniem oceny łącznej, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. podlegało ocenie na podstawie jednego wniosku złożonego przez jednego Wnioskodawcę - Gminę oraz poprzez nakazanie organowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy analizy wniosku o wydanie interpretacji przy uwzględnieniu wskazań Sądu i dokonania oceny zasadności wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji, zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., tj. pod kątem istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., zamiast art. 14b § 5b pkt 3 o.p., w świetle którego elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podlegały analizie i ocenie, prowadzące w konsekwencji do wyrażenia w uzasadnieniu wyroku niejasnej oceny prawnej oraz niezrozumiałych wskazań prawnych. 2.3. Odpowiedź Wnioskodawcy na skargę kasacyjną Dyrektora KIS nie została złożona mimo skutecznego doręczenia Wnioskodawcy wniesionej przez skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie. Sprawa zainicjowana przedmiotowym wnioskiem Gminy z 31 stycznia 2018 r. (data wpływu do organu) stanowiła już, jak to zostało wyżej wskazane, przedmiot oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w wyroku z 18 października 2022 r. (sygn. I FSK 378/19), którego ocena wiązała Sąd pierwszej instancji, do którego sprawa ta trafiła celem ponownego jej rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wskazanego wyroku kasatoryjnego, za trafne uznano ówczesne stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż odmawiając Wnioskodawcy wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS posłużył się opinią Szefa KAS z 17 sierpnia 2017 r., dotyczącą innego podmiotu, bez uwzględnienia różnic, jakie zachodziły pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy i stanem faktycznym sprawy, której opinia ta dotyczyła. Do oceny tej zastosował się Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę. Nie oparł więc kolejnego swojego orzeczenia na przywołanej opinii Szefa KAS, lecz na zasadzie art. 14b § 5c o.p. zwrócił się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., a więc, czy przedmiotowy wniosek może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Otóż zgodnie z art. 14b § 5c o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. Jak stanowi bowiem art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: (pkt 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub (pkt 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub (pkt 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi mianowicie, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności opodatkowanych VAT w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Niewątpliwie zatem organ interpretacyjny miał nie tyle co prawo, ile obowiązek – z uwagi na imperatywny charakter dyspozycji art. 14b § 5c o.p., wyrażający się w tym zakresie w formule "zwraca się do" (nie zaś "może zwrócić się do") – zwrócenia się do Szefa KAS o wyrażenie opinii w przedmiocie zasadności odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, wskazanych w przedmiotowym wniosku, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Innymi słowy, powziąwszy przedmiotowe wątpliwości organ interpretacyjny miał obowiązek zwrócić się do Szefa KAS o opinię, czy złożony przez Gminę wniosek implikuje uzasadnione przypuszczenie, iż wskazane w nim elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Ustawodawca nie wymaga zatem od organu interpretacyjnego, by na jakimkolwiek etapie (czy to przed wystąpieniem do Szefa KAS, czy to wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej) wykazał on istnienie po stronie podmiotu wnoszącego o wydanie interpretacji zamiaru nadużycia prawa. Wymaga jedynie uzasadnienia wątpliwości co do możliwości powstania takiego nadużycia w wyniku uwzględnienia stanowiska wyrażonego w tym wniosku. Imperatywny charakter normy z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) nakazuje organowi uprawnionemu do wydania interpretacji indywidualnej, zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyrażenie opinii, o której mowa w tym przepisie, w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do którego istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż wniosek ten prowadzić może do ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 14b § 5b tej ustawy. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 3 wymaga więc uprawdopodobnienia przez organ interpretacyjny, iż uwzględnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzić może, nie do ochrony praw podatnika, lecz do nadużycia przez niego prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.). Dopiero więc po zapoznaniu się z treścią opinii Szefa KAS, wydanej na zasadzie art. 14b § 5c w zw. z § 5b pkt 3 ustawy o VAT, organ interpretacyjny: albo wydaje interpretację (jeśli uprzednio podniesione przez niego wątpliwości okazały się niewystarczające dla wykazania nadużycia prawa), albo wydaje postanowienie o odmowie wydania interpretacji (jeśli wziąwszy pod uwagę opinię Szefa KAS, utwierdzony zostanie w przekonaniu o uzasadnionym przypuszczeniu, iż złożony wniosek strony może stanowić takie nadużycie). Wydanie postanowienia, o którym mowa art. 14b ust. 5b o.p. zasadne staje się więc dopiero w wyniku uprawdopodobnienia istnienia po stronie wnioskodawcy złej wiary zakładającej, że wnioskodawca ten w istocie nie kierował się zamiarem ochrony swojego prawa podmiotowego lecz jego nadużycia. Z uwagi na zasady przekonywania i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych oraz zasady legalizmu i praworządności (art. 120, art. 121 § 1, art. 124 o.p.), wywodzone przez ustawodawcę podatkowego z właściwych w tym względzie norm konstytucyjnoprawnych na czele z art. 2, art. 7, art. 30 oraz art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, ciężar przedmiotowego uprawdopodobnienia spoczywa na organie interpretacyjnym. Istotą nadużycia prawa, do której odwołuje się pkt 3 art. 14b § 5b o.p. jest bowiem dokonanie czynności opodatkowanej VAT, która mimo pozorów legalności (przejawiającej się przede wszystkim spełnieniem warunków formalnych a niekiedy także wystąpieniem zdarzeń wywołujących przekonanie o gospodarczym i zgodnym z prawem charakterze transakcji), za swój przedmiot ma wywołanie skutku sprzecznego z celem przepisu ustawy podatkowej (nadużycie prawa podatkowego). Uprawdopodobnienie istnienia po stronie Wnioskodawcy zamiaru nadużycia prawa, wymaga od organu interpretacyjnego, wyposażonego w istotną w tym względzie opinię Szefa KAS, dokonania analizy przedmiotu wniosku w całokształcie wynikających z jego treści skutków prawnych, jakie wiązałyby się z uwzględnieniem wyrażonego w tym wniosku stanowiska strony. Dopiero bowiem całościowa, kompleksowa i złożona analiza wszystkich przedmiotowo istotnych elementów faktycznych i prawnych, determinowanych treścią danego wniosku, stanowić może dla organu interpretacyjnego, a wcześniej dla Szefa KAS, podstawę do wyrażenia oceny o uzasadnionej możliwości nadużyciu prawa, do którego prowadzi forsowana przez Wnioskodawcę interpretacja spornych przepisów. Dokonanie przez organ analizy w tym względzie niepełnej, abstrahującej od skutków prawnych, w tym podatkowych przyjęcia określonej interpretacji na gruncie ściśle określonej sprawy, stanowić może podstawę dla uchylenia, wydanego w ten sposób postanowienia o odmowie wydania interpretacji. Z tego względu okoliczność dokonania przez organ całościowej oceny skutków prawnych złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z perspektywy konstrukcji prawnej nadużycia prawa podatkowego, wyrażonej po zapoznaniu się przez organ z opinią Szefa KAS, nie stanowi o bezprzedmiotowości postanowienia, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. lecz przeciwnie, stanowić winno o metodycznej poprawności i zasadności takiego postanowienia. W tym względzie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty organu interpretacyjnego zasługiwały na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem postanowienie Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 6 czerwca 2023 r., z uwagi na wyjście przez Dyrektora KIS oraz Szefa KAS "poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i w istocie przeprowadzenie quasi postępowania dowodowego co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej". Tymczasem w żadnym miejscu uzasadnienia swojego wyroku Sąd ten nie wskazał, w jaki sposób organy te miały w istocie ów "quasi postępowanie dowodowe" przeprowadzić. We wniosku Dyrektora KIS z 14 kwietnia 2023 r. o wydanie przez Szefa KAS tzw. opinii klauzulowej, wskazano bowiem przebieg postępowania i sformułowano wobec Szefa KAS następujące pytanie: "czy w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uznania, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej". W opinii Szefa KAS z 19 maja 2023 r. wyjaśniono z kolei, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Powołując się na okoliczności wskazane w złożonym przez Gminę wniosku oraz obowiązujące w tym względzie akty prawne, w tym akty prawa miejscowego, Szef KAS wyjaśnił, iż Gmina wprawdzie wskazuje, że przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania przez Gminę dodatkowych dochodów, lecz ograniczenia kosztów jej funkcjonowania, to jednak tak niska kwota czynszu potwierdza, że Gmina nie zamierzała uzyskać znaczących dochodów, czy uzyskać w znacznej części zwrotu nakładów na Inwestycję. Gmina nie wykazała także, jakie koszty miały tym samym zostać ograniczone oraz w jakiej wysokości. W związku z tym za uzasadnione Szef KAS przyjął twierdzenie, że świadczenie z tytułu dzierżawy przez operatora żłobka nieruchomości będącej przedmiotem tej inwestycji, nie jest świadczeniem wzajemnym, sama zaś transakcja wydaje się stanowić czysto sztuczną strukturę, oderwaną od przyczyn ekonomicznych i stworzoną wyłącznie (bądź głównie) w celu uzyskania korzyści podatkowej z tytułu prawa do odliczenia podatku VAT od faktur poniesionych przy realizacji Inwestycji. Szef KAS zauważył również, że Gmina wskazała, iż wysokość czynszu nie umożliwia zwrotu nakładów inwestycyjnych, ponadto jak stwierdziła Gmina, przedmiotowa inwestycja nie jest realizowana w celu uzyskania przez nią dodatkowych dochodów przez, lecz w celu ograniczenia kosztów jej funkcjonowania. Zdaniem Szefa KAS w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że przychody Gminy z tytułu użytkowania nieruchomości przez operatora żłobka są niewspółmierne do poniesionych nakładów i wydatków na inwestycję. Szef KAS podkreślił, że wysokość opłaty rocznej za użytkowanie nieruchomości na wskazanym poziomie pozwoli na zwrot poniesionych kosztów na przedmiotową Inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. po upływie prawie 126 lat. Przypomniał również o wyrażonym w tym względzie stanowisku samej Gminy przekonującej, że wysokość czynszu (37.742,16 zł netto rocznie) nie umożliwi zwrotu wydatków poniesionych na realizację projektu. Z tego względu Szef KAS wskazał na brak istnienia jakiejkolwiek przedmiotowo istotnej relacji pomiędzy planowaną wysokością pobieranej opłaty od operatora żłobka za korzystanie z nieruchomości a nakładami inwestycyjnymi, jakie były poniesione w związku z Inwestycją. Szef KAS nawiązał również do znanego na gruncie podatków dochodowych, pojęcia amortyzacji, w ramach której standardową stawką amortyzacji (zgodnie z Załącznikiem nr 1 "Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych" do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dla budynków, nieruchomości i infrastruktury stale z nimi związanej, których szacowana długość użytkowania (podobnie jak w przypadku nieruchomości oddanej w dzierżawę Operatorowi żłobka przez Gminę) liczona byłaby najprawdopodobniej w dziesiątkach lat, waha się (w zależności od rodzaju przedmiotu amortyzacji) od 2,5% do 10% (a nawet powyżej tych wartości – por. pozycje 01, 02 ww. Wykazu). Przyjmując więc nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą spośród tych stawek amortyzacyjnych, organ ten wskazał, iż nadal pozostałaby ona ponad trzykrotnie wyższa aniżeli stosunek kwoty rocznego czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości w odniesieniu do wartości nakładów na Inwestycję w przedmiotowej sprawie (0,79%). W kontekście powyższych rozważań Szef KAS stwierdził, że wskazana w złożonym przez Gminę wniosku, opłata z tytułu czynszu za dzierżawę nieruchomości nie jest kalkulowana w sposób uwzględniający poniesione wydatki inwestycyjne. Powyższe potwierdza, że opłata za wydzierżawienie nieruchomości na opisanych warunkach nie wydaje się mieć zatem żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Oceny powyższe uwzględnione zostały również przez Dyrektora KIS, który postanowieniem z 6 czerwca 2023 r. odmówił Gminie wydania interpretacji indywidualnej uznając, iż wskazany w złożonym przez Gminę wniosku opis stanu faktycznego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r., w uzasadnieniu którego wskazano, iż uzasadnione jest przypuszczenie, że faktycznym celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnego udostępnienia przedmiotowej Inwestycji, której cena została ustalona na niskim, nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Gdyby bowiem nie umowa dzierżawy nieruchomości, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to realizując zadania własne w zakresie art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia kosztów budowy żłobka Gmina ta nabyła, zdaniem Dyrektora KIS, jedynie z tego powodu, że przedmiot inwestycji był oddany w dzierżawę. Całokształt zaś okoliczności, przedstawionych we wniosku nie wskazuje natomiast, by oddanie w dzierżawę nieruchomości za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne. Jednoznacznie wskazują natomiast, że celem przedmiotowej transakcji dzierżawy, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Wobec tego zatem, iż na żadnym etapie rozważań Sąd pierwszej instancji nie wskazał, na czym konkretnie polegać miało wyjście przez Dyrektora KIS poza ramy złożonego przez Gminę wniosku interpretacyjnego, a przeprowadzona przez organ ten kompleksowa analiza przedmiotowego zagadnienia, uznana została przez Sąd pierwszej instancji za nazbyt rozbudowaną i drobiazgową, na uwzględnienie zasługiwał tym samym sformułowany przez Dyrektora KIS zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2. ppkt 2-3 powyżej. Organ nie naruszył bowiem określonych przepisami prawa zasad prowadzenia postępowania interpretacyjnego. Wydał rozstrzygnięcie w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, dokonując szczegółowej analizy okoliczności sprawy i uwzględniając aktualne dane, na podstawie opinii Szefa KAS potwierdzającej, że w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej (tj. zarzut wskazany w ppkt 2 powyżej). Organ interpretacyjny nie ma też, jak to zostało wyżej wyjaśnione, obowiązku wykazania nadużycia prawa, lecz uprawdopodobnienia, iż wniosek o wydanie interpretacji podatkowej zmierza w swej istocie do takiego nadużycia (tj. zarzut wskazany w ppkt 3 powyżej). Na uwzględnienie zasługiwał również, wskazany w pkt 2.2. ppkt 4 powyżej, zarzut polegający na wykroczeniu przez Sąd pierwszej instancji poza granice niniejszej sprawy, poprzez stwierdzenie naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 5d o.p. Odczytywana z tego przepisu norma prawna nie determinowała bowiem w żaden sposób zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS. Przepis ten dotyczy powzięcia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, wynikającego również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Ten bowiem problem rozstrzygnięty został w wydanym w sprawie niniejszej wcześniejszym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie stanowił już przedmiotu późniejszych wypowiedzi Dyrektora KIS w tym zakresie. Ostatecznie na uwzględnienie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej, polegający na nieprawidłowym rozstrzygnięciu sprawy, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z powodu zaistnienia przeszkody, o której mowa w art. 14b § 5b pkt 3 o.p., albowiem jak to zostało wyżej wskazane, organ interpretacyjny nie naruszył przepisów proceduralnych w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4. Wobec uznania, iż istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną oraz rozpoznał wywiedzioną przez Gminę skargę na postanowienie Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2023 r., poprzez jej oddalenie. W treści złożonej skargi Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia z 17 sierpnia 2023 r., a także poprzedzającego go postanowienia z 6 czerwca 2023 r. Sformułowała także wniosek o zobowiązanie Dyrektora KIS do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie sformułowanym przez Skarżącą we wniosku, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Wymagało to odniesienia się do podniesionych przez Gminę zarzutów skargi. 4.1. Zaskarżonemu postanowieniu Gmina zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, polegające na błędnym przyjęciu, że wypełniona jest dyspozycja tego przepisu, tj. co do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 26 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej, tj. nieuzasadnionym zastosowaniem art. 14b § 5b pkt 3 o.p.; 2) art. 14b § 5b pkt 3 o.p., poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, pomimo iż przypuszczenia dotyczące możliwości nadużycia prawa przez Gminę, mającego na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, nie wynikają z żadnych racjonalnych podstaw mających oparcie w przepisach prawa i okolicznościach faktycznych, a wyłącznie ze swobodnego uznania, czy wręcz z góry założonej tezy organu; 3) art. 14b § 5b pkt 3 oraz § 5c o.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy art. 14b § 5c o.p. nie wskazuje w żaden sposób, aby opinia ta mogła mieć decydujący wpływ na rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego, a w szczególności w żaden sposób nie zwalnia tego organu z wykazania, że przypuszczenie nadużycia prawa ma charakter uzasadniony w danym przypadku, jak też weryfikacji opinii Szefa KAS pod tym kątem (czego nie uczyniono w ramach postępowania), pomimo błędnej konkluzji Szefa KAS, który również nie poddał analizie przesłanek wystąpienia uzasadnionego przypuszczenia nadużycia prawa w kontekście realiów niniejszej sprawy; 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 oraz w zw. z art. 14h o.p. poprzez zaaprobowanie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, podczas gdy organ nie dokonał analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez Gminę, uzasadnionej gospodarczo, decyzji o zleceniu organizacji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 w formie żłobka podmiotowi zewnętrznemu i ustaleniu czynszu dzierżawnego we wskazanej we wniosku wysokości. Organ pominął fakt, iż sposób kalkulacji wynagrodzenia nie może opierać się wyłącznie na wysokości wydatków poniesionych na inwestycję, lecz musi uwzględniać realia gospodarcze panujące na danym obszarze oraz nie uwzględnił okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co w konsekwencji skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji na rzecz Gminy; 5) art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c o.p. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 o.p. poprzez oczywiste pominięcie informacji wprost wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku i odniesienie się do zawartych informacji w sposób selektywny i niepełny, pozbawiając Wnioskodawcę jakiegokolwiek sposobu odniesienia się do zgromadzonych materiałów i wyciągniętych wniosków, jak też poprzez wyjście przez organ (w ślad za Szefem KAS) poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Szefa KAS co do okoliczności, których nie przedstawiono we wniosku, co stanowi działanie bez podstawy prawnej, a w konsekwencji oznacza także naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p.; 6) art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia zajętego przez organ stanowiska sprowadzającego się do uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Wadliwość działań organu znalazła wyraz w braku uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieodniesieniu się do zarzutu dotyczącego wyjścia przez Szefa KAS i tym samym organu poza ramy postępowania wyznaczone treścią wniosku i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" przeprowadzonego przez Szefa KAS co do okoliczności nieprzedstawionych we wniosku; 7) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 14h O.p, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2023 r. w sytuacji, gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego, a tym samym powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. 4.2. Mając na uwadze powyżej zaprezentowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego co do istoty sporu niniejszej sprawy, do zarzutów powyższych należało się odnieść w sposób następujący. Zarzut wskazany w pkt 1 powyżej nie zasługiwał na uwzględnienie. Polegał on bowiem na przyjęciu, że wypełniona jest dyspozycja art. 14b § 5b pkt 3 o.p. w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 26 stycznia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, determinujących uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, skutkujące odmową wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wyjaśniono na powyższych kartach niniejszego uzasadnienia, kompleksowe zestawienie poszczególnych elementów faktycznych i prawnych wynikających z treści złożonego wniosku słusznie doprowadziło organ interpretacyjny, najpierw do wystąpienia w przedmiocie wyrażenia opinii przez Szefa KAS, o której mowa wart. 14b § 5c ustawy o VAT, a po zapoznaniu się z jej treścią, do odmowy wydania Gminie żądanej przez nią interpretacji indywidualnej. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 2 powyżej, dotyczący zaaprobowania odmowy wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie. Przypuszczenia organu możliwości nadużycia prawa przez Wnioskodawcę wynikały bowiem z racjonalnych, ekonomicznych i jednoznacznych w tym względzie podstaw, odnoszących do proporcji wskazanego we wniosku czynszu a poczynionych w sprawie nakładów Gminy na realizację inwestycji oraz z uwagi na szereg elementów drobiazgowo omawianych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Ocena powyższa znajduje swoje bezpośrednie umocowanie w wyżej przywoływanych przepisach prawa oraz wskazanych przez Gminę okolicznościach faktycznych. Oddaleniu podlegał także zarzut wskazany w pkt 3 powyżej, dotyczący zaaprobowania odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS. Jak wyjaśniono wyżej, to nie tylko zawarta w tej opinii konkluzja, lecz całokształt jej uzasadnienia, uwzględniającego w całości dostrzeżone przez Dyrektora KIS wątpliwości co do możliwości nadużycia prawa, słusznie na gruncie niniejsze sprawy doprowadziły Dyrektora KIS do wydania zaskarżonego postanowienia. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut kolejny, a wskazany w pkt 4 powyżej, dotyczący zaaprobowania odmowy wydania interpretacji indywidualnej w sprawie objętej wnioskiem w wyniku uznania, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Ja już wyżej wyjaśniono, wbrew zarzutom skargi organ dokonał analizy ogółu elementów faktycznych i prawnych złożonego przez Gminę wniosku. Analiza ta uzasadniona została również pod względem gospodarczym i ekonomicznym. Organ uwzględnił także okoliczności posiadania uzasadnienia prawnego, organizacyjnego, praktycznego i ekonomicznego działań podjętych przez Gminę, co ostatecznie słusznie doprowadziło do odmowy wydania interpretacji na rzecz Gminy. Z oczywistych względów na uwzględnienie zasługiwać nie mógł również zarzut wskazany w pkt 5 powyżej. Z jednej strony dotyczy on pominięcia bliżej nieokreślonych informacji dotyczących złożonego przez Gminę wniosku. Z drugiej zaś obejmuje wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy samego wniosku i oparcie się o wyniki "quasi-postępowania dowodowego" prowadzonego przez Szefa KAS co do okoliczności, których w samym wniosku nie przedstawiono. Gmina nie wskazała natomiast, jakie to konkretnie informacje zawarte we wniosku zostały przez organ interpretacyjny pominięte, a jakie z kolei bezpodstawnie pozyskane w ramach czynności podobnych do "postępowania dowodowego". Sama okoliczność wywiedzenia obu, odmiennych w tym względzie z sobą treści w ramach tego samego zarzutu, nie może też z oczywistych względów prowadzić do konkluzji, iż chodzi o te same elementy faktyczne lub prawne – jednocześnie przez organ rzekomo pominięte, a wywiedzione w toku niesprecyzowanych bliżej czynności dowodowych. Lektura rzeczonego wniosku jak i zaskarżonego postanowienia Dyrektora KIS prowadzi do zgoła odmiennych w tym względzie ocen, a mianowicie kompleksowości dokonanej analizy treści wniosku ze skutkami prawnymi i podatkowymi, do jakich jego uwzględnienie miałoby doprowadzić, implikując tym samym uzasadnione w sposób metodycznie spójny i logiczny przypuszczenie o potencjalnemu nadużyciu prawa podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, do którego prowadziłoby uwzględnienie wniosku Gminy. Z podobnych względów na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wskazany w pkt 6 powyżej, albowiem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, Dyrektor KIS odniósł się w aż naddto – jak to z drugiej strony wywodzi Gmina, drobiazgowy sposób, na czym polegać w istocie miały uzasadnione wątpliwości zobowiązujące Dyrektora KIS do odmowy wydania żądanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni zarzut skargi, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. 6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |