I SA/Sz 845/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. W piśmie z 19 maja 2022 r. A. M. (dalej "skarżący"), za pośrednictwem pełnomocnika, złożył odnośnie 5 tytułów wykonawczych o nr: [...]; [...]; [...]; [...]; [...] na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479; dalej "u.p.e.a.") zarzuty wygaśnięcia w całości obowiązku podatkowego, gdyż doszło według niego, do przedawnienia zobowiązań podatkowych z ww. tytułów. Skarżący wniósł również na podstawie art. 45 § 1 u.p.e.a. o odstąpienie od czynności egzekucyjnych i ewentualnie tez na mocy art. 58 § 2 u.p.e.a. o uchylenie dotychczas dokonanych czynności egzekucyjnych, w szczególności zajęć rachunku bankowego. W ocenie skarżącego, dochodzone zobowiązania podatkowe przedawniły się z upływem 31 grudnia 2014 r., gdyż nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Skarżący podał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ podatkowy doręczył skarżącemu, a nie ustanowionemu przez jego pełnomocnikowi. Skarżący powołał się na uchwałę NSA z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18. W dniu 18 maja 2022 r. skarżący złożył również zarzut na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., wskazując na wygaśnięcie obowiązku w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 9 czerwca 2022 r. postanowienie o nr [...], w którym uznał zarzut, wniesiony w pismach z 18 i 19 maja 2022 r. w postaci wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części za niedopuszczalny. Organ I instancji podał, że zobowiązania dochodzone ww. tytułami zostały określone w decyzji z dnia z 31 października 2014 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. WSA w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi skarżącego na ww. decyzję, wydał w dniu 27 kwietnia 2016 r. wyrok o sygn. akt III SA/Po 621/15, w którym uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji. NSA, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu drugiej instancji, wydał wyroku w dniu 27 lutego 2019 r. o sygn. akt I GSK 1307/16, w którym uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu i oddalił skargę skarżącego. W dniu 6 marca 2019 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Poznaniu wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją z dnia 24 kwietnia 2015 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji. DIAS w Poznaniu postanowieniem z dnia 8 maja 2015 r. wznowił postępowanie i postanowieniem z dnia 7 czerwca 2019 r. wstrzymał wykonanie decyzji. DIAS w Poznaniu wydał w dniu 30 czerwca 2020 r. decyzję nr [...], w której odmówił uchylenia ww. decyzji z 24 kwietnia 2015 r. DIAS w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wydał w dniu 9 listopada 2019 r. decyzję nr [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 czerwca 2020 r. Skarżący złożył skargę do WSA w Poznaniu na ww. decyzję. Organ I instancji podał, że sprawa w przedmiocie wznowienia jest w toku (WSA w Poznaniu wydał w dniu 17 lutego 2022 r. wyrok o sygn. akt III SA/Po 1161/21, w którym oddalił skargę skarżącego. Wyrok jest prawomocny- dopisek Sądu). Organ I instancji podał, że w dniu 2 lipca 2021 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji z dnia 24 kwietnia 2015 r. DIAS w Poznaniu wydał w dniu 3 września 2021 r. decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia wygaśnięcia ww. decyzji. DIAS w Poznaniu, po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wydał w dniu 15 listopada 2021 r. decyzję nr [...]- [...], w której utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 3 września 2021 r. Skarżący złożył skargę do WSA w Poznaniu na ww. decyzję. Organ I instancji podał, że sprawa w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji jest w toku (WSA w Poznaniu wydał w dniu 8 czerwca 2022 r. wyrok o sygn. akt III SA/Po 90/22, w którym oddalił skargę skarżącego. Wyrok jest nieprawomocny – dopisek Sądu). Organ I instancji podał, że tytuły wykonawcze przekazał do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, który doręczył je skarżącemu w dniu 13 maja 2022 r. Skarżący złożył zarzuty w pismach z 18 i 19 maja 2022 r., zaś do pisma z 30 maja 2022 r. dołączył opinię prawną na poparcie swojego stanowiska. Organ I instancji podał, że zarzut wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania był już podniesiony we wniosku z 2 lipca 2021 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W uzasadnieniu tego wniosku skarżący wskazał, że zobowiązanie uległo przedawnieniu z uwagi na nieskuteczne zrealizowanie obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p."), ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony. Organ I instancji podał, że DIAS w Poznaniu w decyzji z dnia 3 września 2021 r. i decyzji z dnia 15 listopada 2021 r. odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Organ I instancji podał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym administracyjnym lub sądowym. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, a skutkuje to tym, że wierzyciel nie może merytorycznie badać tego zarzutu. Ma ono na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Organ I instancji wskazał, że zarzut dotyczący wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, zatem uznał zarzut ten za niedopuszczalny. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 9 września 2022 r. postanowienie nr 3201-IEN.711.81.2022.6, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z ww. przepisem wierzyciel nie może merytorycznie badać zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już lub jest przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu jurysdykcyjnym lub sądowym dotyczącym tego samego obowiązku. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była badana przez DIAS w Poznaniu, orzekającego w obu instancjach w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z dnia 24 kwietnia 2015 r. Organ odwoławczy podał, że ww. kwestia była też przedmiotem badania przez WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r. o sygn. akt III SA/Po 90/22. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne nie jest miejscem do merytorycznej kontroli aktów administracyjnych wydanych w toku postępowania wymiarowego. Badanie okoliczności, która wystąpiła niewątpliwie przed wydaniem decyzji ostatecznej mogłoby spowodować, że zarzut stał się swoistym dodatkowym środkiem zaskarżenia. Organ odwoławczy odniósł się do podnoszonego przez skarżącego zarzutu, że organ podatkowy nie wypowiedział się wprost do kwestii skuteczności doręczenia zawiadomienia w kontekście jego wpływu na przedawnienie zobowiązania i wskazał, iż skoro taką sytuację winien uwzględnić już Dyrektor Izby Celnej w P. w decyzji z dnia 24 kwietnia 2015 r., następnie WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 621/15 i NSA w wyroku o sygn. akt I GSK 1307/16 to należy założyć, że brak umorzenia postępowania przez ten organ II instancji świadczy o zbadaniu okoliczności skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wyraźnie podkreślił to WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt III SA/Po 90/22, że organy podatkowe, ani sądy administracyjne, orzekające w przedmiocie decyzji wydanych w toku postępowania wymiarowego nie stwierdziły, aby doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podał, że badanie czy w sprawie zaistniało przedawnienie zobowiązania podatkowego jest obligatoryjne dla organów z mocy prawa. Nie ma znaczenia, według organu odwoławczego, czy okoliczność, która zdaniem strony, wpłynęła na przedawnienie zobowiązania została podniesiona w postępowaniu jurysdykcyjnym czy też nie. Obowiązkiem organu podatkowego i sądu było zbadanie czy nie doszło do upływu terminu przedawnienia, a zatem ocena wszystkich potencjalnych okoliczności na niego rzutujących. Organ odwoławczy podkreślił również, że wszczęcie postępowania w trybie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, nie może zmierzać do podważenia związania treścią prawomocnego wyroku oddalającego skargę i wynikającej z tego rodzaju wyroku oceny prawnej w zakresie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji administracyjnej (art. 170 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."). W ocenie organu odwoławczego, postanowienie organu I instancji było prawidłowe. Skarżący złożył skargę na ww. postanowienie i wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 34 § 2 pkt 2 lit.a w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuchyleniu postanowienia organu I instancji oraz na jego niezmienieniu zgodnie z żądaniem skarżącego zawartym w zażaleniu i nieumorzeniu postępowania egzekucyjnego, mimo zaistnienia przesłanek do uznania złożonego przez skarżącego zarzutu w sprawie egzekucji w administracji w całości; 2. art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne jego zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że zarzut złożony przez skarżącego był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, a tym samym jest niedopuszczalny, podczas gdy wcześniej żaden organ ani Sąd zarzutu tego nie rozpoznawał; 3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 120 w zw. z art. 208 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu wobec skarżącego, jak również, że kwestia przedawnienia tego zobowiązania i stanowiła przedmiot kontroli zgodności z prawem decyzji wymiarowych, mimo iż w realiach niniejszej sprawy tak nie było, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, co następuje: Spór dotyczy uznania zarzutu złożonego przez skarżącego za niedopuszczalny przez wierzyciela. Skarżący podniósł zarzut wygaśnięcie obowiązku w całości na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. z uwagi na przedawnienie dochodzonego zobowiązania podatkowego w związku z brakiem zaistnienia zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązania na skutek nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70c o.p. bezpośrednio skarżącemu, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Organy stanęły na stanowisku, że złożony przez skarżącego zarzut nie mógł być rozpoznawany z uwagi na fakt, iż kwestia przedawnienia była przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, opisanych powyżej w uzasadnieniu. Stosownie do art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyjaśnić należy, że związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2022 r. o sygn. akt I OSK 2618/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 889/14). Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2022 r. o sygn. akt III FSK 778/22). Zdaniem Sądu, kwestia braku przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego została rozstrzygnięta wyrokiem NSA o sygn. akt I GSK 1307/16, którym oddalono skargę skarżącego w przedmiocie decyzji wymiarowej. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. W ocenie Sądu, moc wiążąca ww. wyroku trwa mimo braku odniesienia się wprost do kwestii doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mającego wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, badanie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z urzędu i poprzedza badanie naruszenia przez organ podatkowy zarzutów związanych z zastosowaniem przepisów materialnego dotyczących danego podatku i przepisów procesowych. NSA w ww. wyroku, oddalając skargę skarżącego na decyzję wymiarową, dokonał zbadania jej prawidłowości również pod względem istnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wyżej wskazano, moc wiążąca wyroku z art. 170 p.p.s.a. ustaje w wyniku: zmiany przepisów prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku i w wypadku wzruszenia we właściwym trybie wyroku, zawierającego przedmiotową ocenę. W niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie zaistniała. Powoływana przez skarżącego uchwała NSA o sygn. akt I FPS 3/18 podjęta została po wydaniu wyroku NSA o sygn. akt I GSK 1307/16. Zastosowanie ww. uchwały w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem NSA, tak jak chciałby skarżący, spowodowałoby w istocie podważenie tego wyroku, bez jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania mają znaczenie dla uznania za prawidłowe postanowień, wydanych przez organy obu instancji w sprawie na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. Sąd uznał, że zarzut podniesiony przez skarżącego nie mógł być rozpoznany, gdyż podlegał rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.