III FSK 537/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 930/22 w sprawie ze skargi J. W. i P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2022 r., nr Sygn. akt: SKO Gd/5974/21 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 930/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. W. i P. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "Organ") z dnia 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowani przez doradcę podatkowego zaskarżyli powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., rażące naruszenie przepisów postępowania na skutek nieprawidłowej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego w postępowaniu sądowo-administracyjnym i aprobatę Sądu dla naruszenia przez Organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), a naruszenie to miało istotny wpływ na wydane w sprawie orzeczenie poprzez uznanie, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r., tj. że w roku 2018 zakończono budowę budynku, w sytuacji w której z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że budowa budynku nie zakończyła się w roku 2018, a użytkowanie budynku rozpoczęto w roku 2019, a więc obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2020 r., co wynika w szczególności z następujących okoliczności: - w dniu 2 listopada 2018 r. P. W. złożył Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego w T. wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wskazując przy tym wyraźnie, że złożenie wniosku nie następuje w związku z zakończeniem budowy obiektu budowlanego (wskazanie to jest przekreślone), ale że jest to wniosek składany "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych", - powyższy wniosek nie był skuteczny, tj. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. złożył zastrzeżenia podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2018 r. i dopiero pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. P. W. ustosunkował się do ustaleń tej kontroli, co potwierdza, że wniosek był wadliwy, a oświadczenia złożone w roku 2018 o wykonaniu obiektu budowlanego i gotowości do odbioru były przedwczesne, - stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że Skarżący - przed ich usunięciem - pod groźbą wysokich kar nie mogli przystąpić do użytkowania nawet części przedmiotowego budynku, - decyzją z dnia 1 marca 2019 r. (PNB-7114/6/19/PG) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w T. po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych z dnia 2 listopada 2018 r. udzielił "pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych hali wraz z pomieszczeniami w budynku socjalno-biurowym, tj. pomieszczeniem kontroli, pomieszczeniem rozdzielni ppoż. oraz rozdzielni głównej, na terenie działki [...]." - zgodnie z wpisem do Dziennika Budowy z dnia 10 stycznia 2019 r. dokonanym przez K. W. - Kierownika Budowy: "Zgłaszam zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali na terenie ul. [...]. Wykonano zalecenia z kontroli z dn. 16.11.2018 przeprowadzona przez P.I.N.B. Trwają prace związane z dalszą cz. Inwestycji.", co potwierdza, że dopiero w roku 2019 zostały zakończone prace związane z częściowym odbiorem hali i wykonaniem zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, - Skarżący przy piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. - stanowisku strony w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyli korektę wcześniejszej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej podatku od nieruchomości i w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji kwestionowali zaistnienie obowiązku podatkowego odnośnie przedmiotowego budynku od dnia 1 stycznia 2019 r. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, poprzez brak zastosowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. (I SA/Gd 781/20), w szczególności stwierdzającej, że "Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l." i przyjęcie, że budowa zakończyła się w roku 2018, w sytuacji, gdy bezspornie wszystkie warunki wymagane dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego zostały dopełnione dopiero w roku 2019, co wynika w szczególności z Dziennika Budowy. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez aprobatę Sądu dla wykładni art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l.") prowadzącej do wniosku, że obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku powstał od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji gdy nie można zaakceptować takiej wykładni wyrażonej wcześniej przez organy, a podtrzymanej przez Sąd I instancji, zgodnie z którą skarżący zobowiązani byliby płacić podatek od nieruchomości od budynku, którego zgodnie z przepisami pod groźbą wysokich kar nie mogli nawet użytkować i że budynek, który nie spełnia warunków do uzyskania chociażby w części pozwolenia na użytkowanie może zostać uznany za wybudowany. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania przed sądem I i II instancji oraz zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżący w ramach naruszenia przepisów postępowania podnieśli naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak zastosowania oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2020 r. (I SA/Gd 781/20). Odnosząc się do tak określonego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Na podstawie tej regulacji normodawca określił zatem związanie zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że ,,Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy’’ – wyrok NSA z 6 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 115/24. Uwzględniając powyższe trzeba więc uznać, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził, że rozpoznawał sprawę w warunkach związania Organu i Sądu prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 781/20. W wymienionym wyroku WSA stwierdził, że w sprawie nie zostało bezspornie wyjaśnione, czy budowa realizowana przez podatników na ww. nieruchomości została zakończona w roku 2018 i czy w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku (nawet w części) przed ostatecznym wykończeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził przy tym, że ocena prawna oraz wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 781/20 zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Stanowisko to zasługuje na akceptację. Sąd I instancji trafnie uznał, że ustalenia organów podatkowych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego – uzupełnionego przez organ zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. – zgodnie z którymi zakończenie budowy spornego budynku miało miejsce w 2018 r., są prawidłowe. Zakończenie prac związanych ze wznoszeniem spornego obiektu budowlanego, a więc zakończenie jego budowy miało miejsce w 2018 r. Stąd też nie sposób podzielić zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. Skarżący podnieśli na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego przez aprobatę Sądu dla wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadzącej do wniosku, że obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku powstał od 1 stycznia 2019 r., w sytuacji gdy nie można zaakceptować takiej wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wskazuje, że stosownie do tego unormowania jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Na podstawie tej regulacji ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego dla sytuacji, gdy okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części. Wówczas obowiązek ten powstaje 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Istotne zatem staje się stwierdzenie w pierwszej kolejności, czy budowa została zakończona albo sytuacja, gdy rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku jeszcze przed ich ostatecznym wykończeniem. Sformułowanie ustawowe odnoszące się do zakończenia budowy oznacza powołanie się na faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zatem stanowisko tego Sądu zaprezentowane w wyroku z 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4314/21, gdzie przyjęto, że ,,Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę’’. Ustawodawca nie zdefiniował bowiem zakresu pojęciowego odnoszącego się do zakończenia budowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano sposób rozumienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. a zatem także w zakresie odnoszącym się do sformułowania przesłanki zakończenia budowy. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w przywoływanym wyroku z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4314/21, gdzie uznano, że ,,Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku. Innymi słowy o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje fakt wystąpienia wcześniejszego z dwóch wskazanych zdarzeń: zakończenie budowy (co może być potwierdzone w dzienniku budowy) lub rozpoczęcie faktycznego użytkowania’’. Biorąc pod uwagę konstrukcję i charakter prawny podatku od nieruchomości godzi się zauważyć, że podatek ten obejmuje obiekty przede wszystkim istniejące, a zatem by móc opodatkować budynek, musi on istnieć – wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4283/21. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w okolicznościach rozpoznawanej sprawy odnoszącą się do pojęcia zakończenia budowy. Prawidłowo więc podzielił stanowisko organów, że przed końcem 2018 r, zakończono budowę spornego obiektu. Istotne jest bowiem, kiedy zakończone zostały prace związane ze wznoszeniem przedmiotowego budynku, co miało miejsce w 2018 r. Trafnie w dalszej kolejności Sąd ten uznał, że nieukończenie całej inwestycji, jak i wszystkich pozostałych prac dotyczących budynku hali, pozostaje natomiast bez znaczenia dla zasadności opodatkowania tego budynku podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2019 r. Dotyczy to zarówno prac wykończeniowych, jak i prac, do których przeprowadzenia Skarżący zostali zobowiązani przez PINB w wyniku przeprowadzonej przez ten organ w dniu 6 listopada 2018 r. kontroli budowy. W konsekwencji powyższego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest również zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdzie Skarżący podnoszą rażące naruszenie przepisów postępowania na skutek nieprawidłowej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego w postępowaniu sądowo-administracyjnym i aprobatę Sądu dla naruszenia przez Organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy więc ponownie zauważyć, że w stanie faktycznym sprawy zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r., gdyż przed końcem 2018 r. zakończono budowę. Trafnie stwierdził także Sąd I instancji, że nie sposób uznać, by przed dniem dokonania kontroli przez PINB, tj. przed 6 listopada 2018 r., nie zakończono jeszcze prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Przeczy temu zakres koniecznych do wykonania prac, które nie dotyczyły istotnych z punktu widzenia samej konstrukcji elementów budynku. Prawidłowa jest także ocena Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, że organy podatkowe podejmowały w toku postępowania podatkowego wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, na podstawie którego oceniły, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski (spr.) Jacek Pruszyński