I SA/Kr 703/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędzia: WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określnia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. skargę oddala. Obecnie zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z 29 maja 2019 r., nr [...], określająca J. Ś. nadwyżkę podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. Decyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący od 15 maja 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach Firmy "E. " J. Ś. z siedzibą w N. T., m. in. w zakresie sprzedaży opon samochodowych, wkładów kominkowych, saun i ich wyposażenia, okien drewnianych oraz sterowników kotłów centralnego ogrzewania. Z tytułu tej działalności Skarżący rozliczał się w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w N. T., składając deklaracje VAT-7K za okresy kwartalne. Rozliczenia powyższe stały się przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Tagu w dniach: 8-12, 15-19 i 22.05.2017 r. oraz 23.08.2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2014 r. do 31.12.2015 r. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Powyższe postępowanie zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. nr [...] z 29 maja 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 52.233 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 7.946 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 12.122 zł, za IV kwartał 2013 r. w kwocie 284.115 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że skarżący w rejestrze zakupów za I kwartał 2014 r. podwójnie zaewidencjonował fakturę VAT wystawioną 4.03.2014 r. nr [...] przez firmę K. sp. z o.o. w L., pod poz. [...] 2014 w kwocie netto 3.135,48 zł, VAT 721,16 zł (ze złożonych przez skarżącego wyjaśnień wynika, że było to wynikiem błędu) oraz pod poz. [...] 2014 w kwocie netto 2.985,48 zł, VAT 686,66 zł. Dodatkowo w dniu 31.01.2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. T. wydał decyzje za III i IV kwartał 2013 r., w których określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, zmniejszając wymagany podatek o kwotę 8.363 zł. Skarżący nie złożył skutecznej korekty deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2014 r. Łącznie więc skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia za I kwartał 2014 roku o wartość 9.084,00 zł oraz w konsekwencji o taką samą kwotę zawyżył podatek naliczony za II kwartał tego roku. Powyższe ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez Skarżącego. Natomiast w rozliczeniach skarżącego za III i IV kwartał 2014 r. organ podatkowy zakwestionował 25 faktur, na których jako wystawcy figurowały firmy: F.H.U. K. S. w K., NIP [...] (inna nazwa FHU H. K. S.) i I. ul. [...] w K., NIP [...], z powodu wykrycia przez organ, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji jakie miały mieć miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Organy ustaliły, iż skarżący nie mógł dokonać zakupu opon od ww. podmiotów, bowiem nie dysponowały one tym towarem - były podmiotami wykorzystanymi do wystawienia faktur legalizujących pochodzenie opon, które faktycznie wyprowadzono z hurtowni oponiarskich pod przykrywką fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych do podmiotów czeskich i słowackich. Skarżący zamawiał towar od P. B., który rzekomo organizował transport i dostawę towaru, natomiast firmy K. S. i G. K. wystawiały jedynie faktury, nie będąc właścicielami towaru. Jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, skarżący świadomie brał udział w tym procederze. Odliczając podatek z ww. faktur, skarżący zawyżył więc podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpoznaniu odwołania podatnika kwestionującego ustalenia organu co do wystawiania tzw. pustych faktur i jego wiedzy w tym zakresie, DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia DIAS podtrzymał ustalenia organu I instancji co do zakwestionowanych faktur jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń oraz co do wiedzy podatnika w tym zakresie. Organy ustaliły bowiem, na podstawie innych postępowań, w tym karnych, że K. S. i G. K. nie dysponowali towarem (oponami), który miał być przedmiotem sprzedaży dla skarżącego. Wystawiali jedynie fikcyjne faktury, które miały zalegalizować pochodzenie opon pochodzących z nielegalnych źródeł. Nie będąc właścicielami towaru nie mogli dokonać jego dostawy. 25 faktur wystawionych przez firmy: F.H.U. K. S. (inna nazwa FHU H. K. Surówka) i I. , ujętych przez skarżącego w rozliczeniach, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji sprzedaży. Faktury te nie dawały więc uprawnienia do odliczenia wskazanego w nich podatku. Odnośnie działania skarżącego w dobrej wierze DIAS podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie dał podstawy do stwierdzenia, że skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że sporne faktury nie potwierdzają faktycznego nabycia opon samochodowych. W zakresie współpracy z firmami K. S. i G. K. skarżący co najmniej nie wykazał się należytą starannością kupiecką wymaganą w obrocie gospodarczy, nie weryfikując podmiotów z którymi prowadził współpracę gospodarczą. J. Ś. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przyjęcie za prawdziwe wyłącznie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego; 2. art. 121 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie, a w konsekwencji nieuwzględnienie dowodu z przesłuchania osób biorących udział w transakcji, a także niesporządzenie przez organ I i II instancji porównania cen rynkowych zakupywanych opon oraz niedokonanie analizy korespondencji mailowej między skarżącym a K. S. i G. K., w sytuacji, gdy ww. czynności miały niezwykle istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; 3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, wnoszonych na potwierdzenie faktów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, które polegało na błędnym przyjęciu, że faktury będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie dokumentowały transakcje fikcyjne; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący nie działał w dobrej wierze dokonując transakcji z podmiotami F.H.U. K. S. i I. . W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy określenia przez organ podatkowy podatnikowi J. S. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 170.833,00 zł, głównie w związku z zakwestionowaniem przez organ podatkowy 25 faktur wystawionych przez firmy: F.H.U. K. S. w K., NIP [...] (inna nazwa FHU H. K. S.) i [...], ul. [...] w K., NIP [...], z powodu wykrycia przez organ, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, jakie miały mieć miejsce pomiędzy wskazanymi podmiotami. Zdaniem skarżącego organ dokonał tego ustalenia bezpodstawnie, a przede wszystkim błędnie przyjął brak dobrej wiary skarżącego w obrocie gospodarczym z powyższymi kontrahentami. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), podatnikom tego podatku przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są przez nich do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada odliczania podatku naliczonego, wprowadzona w tym przepisie, ma niewątpliwie znaczenie wiodące w podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to nie może być realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Ustawodawca zastrzegł, że z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może korzystać tylko w ściśle określonych warunkach. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy wynika, iż podatek naliczony podlegający odliczeniu winien wynikać z faktur VAT otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Oznacza to, że w przypadku gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasadę tę doprecyzowano w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy, w którym ustawodawca jednoznacznie unormował, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powyższych regulacji stwierdzić należy, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, co do otrzymanych faktur nie stanowi wystarczającej przesłanki pozwalającej na skorzystanie z uprawnień wynikających z przepisów regulujących funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Według bowiem ukształtowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych podatnicy nabywają prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie wówczas, gdy posiadane przez nich faktury VAT dokumentują rzeczywiście wykonane czynności gospodarcze. Istotna jest bowiem rzeczywista treść dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych, a nie formalna poprawność dokumentów sporządzonych dla ich udokumentowania. W ocenie Sądu organy słusznie zakwestionowały 25 faktur wystawionych przez firmy: F.H.U. K. S. w K., NIP [...] (inna nazwa FHU H. K. S.) i I. , ul. [...] w K., NIP [...], a w konsekwencji prawo podatnika do odliczenia z nich podatku VAT. Organy bowiem niewątpliwie wykazały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi podmiotami a podatnikiem i stanowią tzw. puste faktury, są częścią działalności mającej na celu wyłudzenie środków finansowych od skarbu państwa, przy pełnej wiedzy podmiotów w niej uczestniczących. Świadczą o tym następujące okoliczności: - K. S. i G. K. nie dysponowali towarem (oponami), a wystawiali jedynie fikcyjne faktury, które miały zalegalizować pochodzenie opon z nielegalnych źródeł. Nie posiadając towaru, nie mogli dokonać jego dostawy, - skarżący nie dysponuje, poza fakturami i dowodami KP, dowodami potwierdzającymi faktyczne nabycie towaru. Zdaniem Sądu również zasadnie organy przyjęły, że podatnik z okoliczności towarzyszących zawieraniu spornych transakcji, co najmniej powinien wiedzieć, że transakcje te są pozorne. Nie zachowywał zatem wymaganej rzetelności kupieckiej w obrocie gospodarczym (należytej staranności). Świadczą o tym następujące okoliczności: - skarżący nie przywiązywał uwagi, skąd pochodziły przywożone opony samochodowe i kto je dostarczał. Podczas przesłuchania stwierdził, że opony dostarczane były przez firmę zewnętrzną i zawsze był inny kierowca i inny samochód. Nie pamiętał danych osobowych kierowców ani numerów rejestracyjnych pojazdów, zamówienie składał u P. B., osoby niezwiązanej z firmami K. S. i firmą G. K., który jak sam zeznał, miał być przedstawicielem handlowym i reprezentować ww. firmy. Zeznał także, że nigdy nie wiedział, od której firmy otrzyma fakturę. Nie sprawdzał także tożsamości osób poznanych z polecenia P. B.. Nie zweryfikował jaką faktycznie funkcję pełnił Pan Biedrawa w ww. firmach, firmy, od których skarżący miał nabywać opony samochodowe, sprawdzał, jak sam oświadczył, w CEiDG oraz w systemach GOV i VIES, nie zweryfikował czy ww. firmy są aktywnymi podatnikami podatku od towarów i usług, czy ich siedziby mieszczą się pod wskazanymi adresami, czy prowadzą działalność gospodarczą i posiadają odpowiednie zaplecze do jej prowadzenia. Nie utrzymywał żadnych bezpośrednich kontaktów z tymi firmami, zapłata należności wynikających ze spornych faktur następowała zawsze w gotówce, którą przekazywał nieznanym kierowcom, raz osobiście Panu B. , nigdy K. S. lub G. K., ani ich pracownikom, skarżący otrzymywał dowody KP, które poświadczały nieprawdę tj. osobisty odbiór gotówki przez K. S. czy G. K. lub dokonywał płatności dla obcych osób bez żadnego poświadczenia tych czynności, skarżący współpracował z P. B., wiedząc, że uczestniczy on w oszustwach podatkowych. Poinformował go bowiem, że posiada "opony bez podatku VAT", które zamierza sprzedać, skarżący otrzymywał faktury sprzedaży opon wystawione przez firmy K. S., na których nie naliczono podatku VAT, a mimo to nadal zamawiał opony i dokonywał zakupów. Skarżący w uzasadnieniu skargi podkreślił, że znał P. B. przez długi czas i wiedział, że zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży opon. Wobec tego składał u niego zamówienia na opony i otrzymywał od niego wszelkie informacje dotyczące dostaw. Ponadto transakcje za jego pośrednictwem miały przebiegać prawidłowo. Przeczą temu jednak wyżej wymienione okoliczności jak: otrzymywanie faktur zakupu bez naliczonego podatku VAT, brak dokumentów KP oraz wyjaśnienia i zeznania składane przez skarżącego w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie twierdzeń strony w tym zakresie. Z powyższego wynika niezbicie, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji, a skarżący co najmniej powinien o tym wiedzieć z okoliczności towarzyszących tym transakcjom, zachowując wymaganą w stosunkach gospodarczych należytą staranność. Należyta staranność w działaniach przedsiębiorcy jest określana przy uwzględnianiu zawodowego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości, znajomości prawa i następstw z niego wynikających. Poziom staranności określany jako "należyta staranność" winien być zatem adekwatny do zasad rzetelności kupieckiej, panującej w praktyce rynkowej z uwzględnieniem specyfiki danej branży. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postepowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 121, 123 § 1, art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie w przedmiotowej sprawie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, dający podstawę do wydania spornych decyzji, a logiczne wnioski z jego oceny zawarły w prawidłowo sporządzonych uzasadnieniach swoich orzeczeń. W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).