III SA/Wa 2218/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] ; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13315 zł (słownie: trzynaści tysięcy trzysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "DIAS") utrzymał w mocy wydaną wobec W. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/Spółka) decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] listopada 2020 r. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2015 r. Z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż przedmiotem wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej w marcu 2015 r. był handel hurtowy artykułami spożywczymi oraz maszynkami do golenia [...]. Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 273.477,00 zł. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. wynikała przede wszystkim z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów handlowych, tj. art. spożywczych, maszynek do golenia i ich sprzedaży zrealizowanej w ramach eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do których ma zastosowanie preferencyjna 0% stawka VAT. NUS stwierdził, iż obrót towarem w postaci kawy [...] oraz maszynek do golenia [...], który był przedmiotem sprzedaży przez W. Sp. z o.o. na rzecz A. LTD oraz P. SRL stanowił element zorganizowanego procederu polegającego na transakcjach, które pozornie są rynkowymi transakcjami handlowymi, podczas gdy w rzeczywistości ich celem jest wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści, tj. otrzymanie z budżetu państwa zwrotu VAT nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego. W ocenie Naczelnika okoliczności sprawy wskazują na świadome uczestnictwo W. Sp. z o.o. w procederze zrealizowanym w celu oszustwa podatkowego do odliczenia podatku od towarów i usług, i wyłudzenia VAT, zaś sama Spółka jest beneficjentem korzyści w postaci zwrotu VAT. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawy o VAT w zakresie obrotu przedmiotowym towarem. Tym samym ww. czynności dokonane przez Spółkę nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przedmiotowej sprawie nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie miały na celu wyłudzenie VAT. W konsekwencji organ nie uznał transakcji dokonanych przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji wskazał również, iż zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że zarówno podmioty, których dotyczyły sporne faktury, jak również W. Sp. z o. o., byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Wobec powyższego NUS stwierdził, iż zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W konsekwencji określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. i T. Spółka Jawna. Odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i T. Sp. j. spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. o kwotę 249.725,00 zł. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości w decyzji z [...].11.2020 r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W. określił W. Sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2015 r. w wysokości 23.752,00 zł. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ww. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1504/21 uchylił decyzję DIAS. Rozpoznając ponownie sprawę DIAS wskazał na wstępie, że WSA w Warszawie nakazał rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, który to termin upłynąłby [...] grudnia 2020 r. Stwierdził, że w sprawie termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie [...] listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego. O zawieszeniu tym zawiadomiono pełnomocnika Skarżącej pismem z 17 grudnia 2020 r. DIAS zauważył następnie, że wypełniając zalecenia WSA w Warszawie organ odwoławczy postanowieniem z [...] marca 2023 r. uznał za dowód i włączył do akt sprawy dokumenty pozyskane z akt sprawy karnej skarbowej. DIAS wymienił te dokumenty. Wskazując na moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego stwierdził, że fakt, iż moment ten był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2020 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. DIAS podał, że kontrolę podatkową w Spółce rozpoczęto w kwietniu 2019 r. i zakończono protokołem kontroli z [...] października 2019 r. Postępowanie podatkowe wszczęto natomiast postanowieniem z [...] marca 2020 r. i zakończono wydaniem decyzji NUS z [...] listopada 2020 r. Postępowanie przygotowawcze (śledztwo) zostało wszczęte [...] listopada 2020 r. Zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało sporządzone [...] października 2020 r. Oznacza to, że w krótkim czasie po zawiadomieniu o możliwości popełnienia czynu zabronionego i zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, by organ zwlekał z wszczęciem tego postępowania do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcie to usprawiedliwiały ustalenia, z których wynikało, że Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem (oszustwo karuzelowe). DIAS wymienił czynności wykonane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego i wskazał, że ostatecznie postanowieniem z [...] marca 2021 r. (zatwierdzonym [...] marca 2021 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...]) organ ten zawiesił śledztwo prowadzone wobec Spółki. W efekcie DIAS uznał, że wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dalej DIAS wypowiedział się w kwestii zasadniczego przedmiotu sporu, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powołując się na przepisy i orzecznictwo zarówno krajowe, jak i unijne przypomniał, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. DIAS przytoczył poczynione w sprawie ustalenia i stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że celem deklarowanych przez W. Sp. z o.o. czynności zakupu towaru w postaci maszynek do golenia [...] od P. Sp. z o.o. oraz kawy [...] od T. Spółka jawna i następnie jego dalszej odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie było faktyczne i rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej. W przypadku tych transakcji mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, wykorzystującym konstrukcję podatku VAT dla uzyskania korzyści finansowych w postaci nieuzasadnionego zwrotu VAT. Zdaniem DISA zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że Skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej". Mechanizm służył uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy występujący na początku łańcucha podmiot nie płacił podatku należnego. Podkreślić należy, źe Spółka, jako ostanie ogniwo łańcucha na terytorium Polski, była również beneficjentem tego procederu. Na podstawie materiału dowodowego ustalono łańcuch podmiotów uczestniczących w badanym okresie w transakcjach, przedmiotem których był obrót towarem, tj.: kawa [...]: ? -> E. Sp. z o.o. -> P. Sp. z o.o. -> E. Sp. z o.o. -> T. Spółka Jawna -> W. Sp. z o.o. -> P. SRL maszynki [...]: P. Sp. z o.o. -> W. Sp. z o.o. -> A. LTD -> E. Ltd S. Sp. z o.o P. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o. -»W. Sp. z o.o. -> A. LTD (CYPR) -> D. sp. z o.o. -> R. R. K. -> P. Sp. z o.o. W ocenie DISA w przypadku obrotu maszynkami [...] powyższe schematy w sposób ewidentny uzasadniają twierdzenie, że mamy do czynienia z tzw. "karuzelą podatkową". Schemat obrotu kawą [...] mógłby sugerować, iż mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Jednakże analizując łańcuch dostaw i okoliczności im towarzyszące należy stwierdzić, iż wpisuje się on w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT. DIAS wskazał, że spółki D. i S. wprowadzały przedmiotowy towar na terytorium kraju, nie odprowadzając z tego tytułu podatku VAT. DIAS podkreślił, że D. Sp. z.o.o. towar zakupiony od A. LTD, jak również spółka S. towar zakupiony od E. Ltd, sprzedawały po cenie niższej nawet o 18% od ceny jego zakupu. W przypadku obrotu kawą [...], DIAS stwierdził, że spółki E. oraz T. Spółka Jawna wystąpiły wyłącznie jako pośrednicy, których rolą było jedynie wydłużenie łańcucha transakcyjnego w celu zakamuflowania braku rozliczenia podatku należnego od pierwszej dostawy krajowej. Brak gospodarczego uzasadnienia istnienia ww. podmiotów, najbardziej jaskrawo pokazuje wysokość stosowanej marży. Sprzedaż przez te podmioty dokonywana jest z minimalną marżą niepozwalającą pokryć kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu przemieszczania towaru jednakże zgadza się, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Na koniec DIAS ocenił miernik staranności sprawdzania swoich kontrahentów przez Skarżącą i stwierdził, że w opisanym przypadku był on niewystarczający. W rezultacie utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] grudnia 2020 r. Skargę na powyższą decyzję wniosła Skarżąca oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W zawiadomieniu o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie z dnia [...] stycznia 2024 r. Rzecznik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p.") przez wydanie decyzji przez DIAS po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. z uwagi na błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy przedstawiona w decyzji chronologia zdarzeń zdaniem Rzecznika wskazuje na to, że podjęte działania nie miały charakteru realnego i były prowadzone w minimalnym zakresie, co prowadzi do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie Spółki miało charakter instrumentalny, a jego celem było zapewnienie DIAS możliwości wydania decyzji. W związku z powyższym Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także o umorzenie postępowania. Z kolei Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70c O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i błędne uznanie, że wszczęcie w dniu [...] listopada 2020 r. postępowania karnego skarbowego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w sytuacji gdy wszczęcie tego postępowania nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z nadużyciem prawa (w celu innym niż cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), co przemawia za przyjęciem, że z uwagi na powyższą okoliczność, postępowanie karne skarbowe zostało nie tylko wszczęte ale i wykorzystane przez organy podatkowe obu instancji niezgodnie z jego subsydiarną funkcją - w sposób instrumentalny, tylko po to aby dokonać zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okres objęty postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie, 2) art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji oraz bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w tym zakresie, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez brak wystarczającego wskazania w treści uzasadnienia decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz brak przedstawienia czynności procesowych, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1 O.p., poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja w lakoniczny i niewystarczający sposób przedstawia motywy rzekomo uznające wszczęcie postępowania karnego skarbowego za nieinstrumentalne. Organ odwoławczy w sposób niezupełny odniósł się do uwag i wytycznych poczynionych przez WSA w Warszawie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera bowiem takich elementów jak: przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych podjętych po objęciu Spółki postępowaniem karnym skarbowym, wskazujących, że w niniejszej sprawie objęcie Spółki postępowaniem karnym skarbowym, nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Zdaniem Skarżącej brak powyższych elementów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika z faktu, że w niniejszej sprawie w ogóle brak jest takich dowodów oraz przeprowadzonych czynności karno-procesowych, 4) art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., ponieważ organ odwoławczy w decyzji oceniając kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego względem Skarżącej, pominął szereg okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie czynności objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym, co doprowadziło go do błędnego przyjęcia, że czynność objęcia Spółki postępowaniem karnym skarbowym nie została wykorzystana instrumentalnie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, 5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, którego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z ostrożności procesowej, zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 - dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez błędne uznanie, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją transakcja sprzedaży przez Spółkę artykułów spożywczych na rzecz A. Ltd. (Cypr) i P. SRL (Rumunia) nie były dokonana w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki VAT 0%, podczas gdy w odniesieniu do tej transakcji zostały spełnione warunki materialne uznania dostawy za wewnąrzwspólnotową, co znajduje potwierdzenie w dokumentacji posiadanej przez Spółkę, a zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, nie dawał podstaw do ustaleń jakoby Spółka przy dokonywaniu tej transakcji świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek oszustwie podatkowym czy nie działała w dobrej wierze a jednocześnie organ odwoławczy nie wykazał na podstawie obiektywnych okoliczności (do czego był zobowiązany), że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje mają inny przebieg niż wynikało to z posiadanych przez nią dokumentów, 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2a O.p., poprzez dokonanie błędnej kwalifikacji wykonywanych przez Skarżącą czynności jako pozornych, co doprowadziło do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wykazania obrotu z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, 3) art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. i T. sp. j., mimo iż faktury te dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, choć po stronie kontrahentów występujących na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu mogły pojawić się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń publicznoprawnych, przy jednoczesnym braku wykazania, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy też przestępstwem popełnionym przez jego wystawcę oraz z pominięciem faktu, że Skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swojego kontrahenta, jak i do organów państwa, 4) art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez odmówienie Spółce prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. pomimo spełnienia przez Spółkę warunków uprawniających do otrzymania tego zwrotu, 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. i T. sp. j., 6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa unijnego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a także orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, to jest zupełnie arbitralne, niezasadne i krzywdzące dla Spółki przyjęcie, że wprowadzona do obrotu faktura VAT wystawiona przez P. sp. z o.o. i T. sp. j., na rzecz Skarżącej, rzekomo nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, gdyż rzekomo nie odzwierciedla przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy w okolicznościach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, w sposób całkowicie nieuprawniony wysnutych przez organy podatkowe obu instancji. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Skarżącej i przedstawionych dowodów oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Skarżąca, inny podatnik nie zapłacił VAT należnego. Dodatkowo, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, na podstawie tych samych dowodów, którymi pierwotnie organ ten dysponował, zmienił on swoje stanowisko odnośnie do oceny stopnia świadomości Spółki w zakresie jej udziału w stwierdzonym oszustwie podatkowym. W wydanej pierwotnie decyzji organ odwoławczy stwierdził, w przeciwieństwie do organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, jednakże uznał, że nie dochowała ona należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Natomiast, w zaskarżonej decyzji, nie dysponując żadnym nowym materiałem dowodowym, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji i stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Przy czym Sąd w wyroku z 29 marca 2022 r., III SA/Wa 1504/21 nie wypowiedział się merytorycznie w zakresie dochowania bądź nie, przez Spółkę należytej staranności, zatem w ogóle nie odniósł się do tej części zaskarżonej decyzji z [...] czerwca 2021 r., 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że organ I instancji wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w celu wykazania świadomego udziału w oszustwie podatkowym bądź braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik (niebędący jej bezpośrednim dostawcą) nie zapłacił VAT należnego; 3) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa TSUE odnoszącego się do kwestii zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz rozumienia pojęcia "dobrej wiary"/"należytej staranności" i wskazówek jej badania, 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego oraz art. 22 Konstytucji RP, poprzez zakwestionowanie Spółce legalności transakcji handlowej polegającej na zakupie przez podmiot gospodarczy towaru od podmiotu niebędącego producentem lub autoryzowanym dystrybutorem tego towaru, 5) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady państwa prawa, legalizmu, dobrej administracji oraz zaufania podatników do organów podatkowych, poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji dopuszczenia się przez Skarżącą świadomego udziału w oszustwie podatkowym, mimo, iż w uchylonej decyzji z [...] kwietnia 2021 r. organ odwoławczy, odmiennie niż organ I instancji stwierdził niedochowanie przez Spółkę należytej staranności w transakcjach objętych niniejszym postępowaniem, 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak rzetelnego i wyczerpującego odniesienia się do zarzutów odwołania, 7) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221 ze zm.) w zw. z art. 121 i art. 191 O.p., poprzez z góry przyjęte przez organ odwoławczy założenie, że Spółka działała niezgodnie z prawem, nieuczciwie oraz z brakiem poszanowania dobrych obyczajów, oraz poprzez to, iż wszelkie niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ odwoławczy rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpatrzenie sprawy na rozprawie. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości określenia Skarżącej przez organy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2015 r. Przed przystąpieniem do rozpoznania istoty sporu, mając również na uwadze prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1504/21, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Jak przyjmuje się w judykaturze przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a wyrażona w nim zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Związanie oceną prawną i wskazaniami oznacza, że zarówno organy, jak i inne sądy, nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz są zobowiązane do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Uwzględniając zasadę ekonomiki postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego, sąd po to wyraża swoją ocenę prawną, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przywołanym wyroku z 25 lutego 2022 r. WSA w Warszawie uznał, że "kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów Ordynacji podatkowej celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego." Sąd dokonał również analizy przesłanek, wynikających z ww. uchwały NSA, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odnosząc powyższe przesłanki do stanu faktycznego niniejszej sprawy Sąd wskazał, że organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 O.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści art. 70 § 6 pkt 1) O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1) O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie jest przy tym wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przywołanym wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że "zespół okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwala stwierdzić w sposób pewny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, czy też go nie miało". Zauważył, że w analizowanej sprawie organ podatkowy nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w postępowaniu karno-skarbowym podejmowano takie czynności, które świadczyłyby o faktycznym celu wykrycia popełnienia czynu zabronionego. Również w uzasadnieniu decyzji DIAS nie wskazał, co działo się w postępowaniu karno-skarbowym. Konstatując WSA w Warszawie zobowiązał organ aby w toku ponownego postępowania rozważył, "czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. W szczególności DIAS powinien wyjaśnić, jakie działania podjął organ prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Należy również ustalić, czy organ prowadzący postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, aktywnie poszukiwał źródeł wiedzy w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracji za marzec 2015 r. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności. W uzasadnieniu decyzji należy również ocenić, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Należy przy tym uwzględnić stanowisko sformułowane w powołanej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w szczególności, że zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1) O.p. w związku z art. 70c O.p. w obecnym stanie prawnym może mieć miejsce, kiedy zostaną spełnione kumulatywnie trzy opisane powyżej przesłanki. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Organ odniesie się również do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r." Mając zatem na uwadze przedstawioną ocenę prawną oraz wytyczne skierowane do organu zawarte w przywołanym prawomocnym wyroku, Sąd ponownie rozstrzygając niniejszą sprawę musi przede wszystkim ocenić, czy uzasadnienie zostało uzupełnione o dokumenty wskazane w wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku oraz, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd powinien również w tym zakresie ocenić aktywność organu prowadzącego postępowanie karno-skarbowe w szczególności mając na uwadze, że celem postępowania karnego-skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne-skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. Zakreślając zatem w ten sposób zakres rozstrzygnięcia w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec 2015 r, należy stwierdzić, że organ uzupełnił uzasadnienie decyzji w ten sposób, że postanowieniem z [...].03.2023 r. uznał za dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy szereg wskazanych w skarżonej decyzji dokumentów pozyskany z akt sprawy karnej skarbowej prowadzonej pod sygn. RKS [...], [...]. W ocenie Sądu zatem w tym zakresie organ zrealizował zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku. Przechodząc zatem do oceny aktywności organu prowadzącego postępowanie karne-skarbowe w tym oceny charakter pojętych czynności, co pozwoli na ustalenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1) O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że organ dochodzeniowy nie podjął żadnych czynności procesowych mających zrealizować cele postępowania karnego-skarbowego. Przedstawione w uzasadnieniu decyzji dokumenty pomimo swojej ilości w istocie mają wyłącznie charakter formalno-informacyjny i są skierowane do innych organów podatkowych lub ZUS. Nie są to zatem czynności procesowe zmierzające do ustalenia sprawców popełnionych przestępstw karno-skarbowych. Organ dochodzenie nie przesłuchał żadnego świadka nie dokonał też innych czynności procesowych zmierzających do postawienia zarzutów. Pokreślić należy również chronologię zdarzeń procesowych tj. wszczęcie śledztwa nastąpiło postanowieniem z dnia [...]listopada 2020 r. Następnie pismem z dnia 2 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocniczce M. S. w dniu 17 grudnia 2020 r.) zawiadomiono podatnika, że z dniem [...] listopada 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Wreszcie postanowieniem Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...].03.2021 r. zawieszenie śledztwa. Powyższa chronologia świadczy zdaniem Sądu, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwarzyć bowiem należy, że kontrola podatkowa u Skarżącej została zakończona [...] października 2019 r. Z kolei zawiadomienie o naruszeniu przepisów podatkowych zostało skierowane do organu dochodzenia [...] października 2020 r. czyli w terminie roku od zakończenia kontroli podatkowej i blisko 7 miesiącach od wszczęcia postępowania podatkowego ([...].03.2020 r.). Decyzja organu I instancji została wydana [...].11. 2020 r. przy czym jak wynika z akt sprawy organ dochodzenia nie dysponował nią w dniu wszczęcia postępowania karo-skarbowego. Zwrócić także należy uwagę, że pomiędzy terminem w którym zawiadomiono organ dochodzenia o naruszeniu przepisów podatkowych a wydaniem decyzji przez organ I instancji upłyną tylko miesiąc czasu. Organ podatkowy I instancji nie dostrzegał zatem koniczności zawiadomienia o naruszeniu przepisów podatkowych przez okres blisko 7 miesięcy prowadzenia postępowania podatkowego oraz po zakończeniu kontroli podatkowej a jednocześnie nie czekając na zakończenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji podatkowej na miesiąc przed jej wydania złożył wskazane zawiadomienie. Biorąc pod uwagę działanie organu I instancji Sąd nie znajduje żadnego wydarzenia procesowego, które stanowiłoby asumpt do podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Logicznym wytłumaczeniem postępowania organu podatkowego jest jedynie przyjęcie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało jedynie w celu wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podatkowy I instancji wiedział bowiem o ryzyku przedawnienia zobowiązania podatkowe na etapie postępowania odwoławczego. Reasumując, zdaniem Sądu przedstawione w chronologii czasowej postępowanie organu I instancji, brak aktywności procesowej organu dochodzenia oraz wskazanie jako przyczyny zawieszenia postępowania karnego-skarbowego brak ostatecznego rozstrzygnięcia organów podatkowych jednoznacznie wskazują na instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego którego jedynym celem było wywołania skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd wyraźnie zatem podkreśla, że organy naruszyły art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 O.p. Mając zatem na uwadze, że instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez organy nie spowodowało skutku w postaci zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec 2015 r., Sąd stwierdza, że doszło do przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku VAT. W konsekwencji powyższego Sąd uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia. Sąd stwierdza ponadto, że w dniu [...] stycznia 2024 r. do postępowania wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, działający poprzez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, który na rozprawie złożył pismo z 10 stycznia 2024 r. Sąd nie umożliwił jednak rzeczonemu pełnomocnikowi zabrania głosu, gdyż uznał, że Rzecznikowi, wobec treści art. 32 p.p.s.a. nie przysługuje status strony. Nie mniej jednak po ponownej analizie sprawy Sąd doszedł do przekonania, że status Rzecznika do występowania w charakterze strony postępowania sadowo-administracyjnego nie może budzić żadnych wątpliwości, gdyż wynika bezpośrednio z treści art. 8 § 3 p.p.s.a. Sąd nie zarządził jednak otwarcia rozprawy na nowo, celem udzielenia głosu pełnomocnikowi Rzecznika, gdyż uznał, że zarządzenie nowego terminu i zawiadomienie o nim stron stanowiłoby nieuzasadnione przedłużenie postępowania. Powodem podjęcia takiej decyzji był fakt, że Sąd dysponuje oświadczeniem pisemnym Rzecznika oraz podzielił prezentowane w nim stanowisko w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Podkreślenia wymaga, że Rzecznik jest stroną tego postępowania i jego status nie może być kwestionowany. Sąd podjął zatem stosowne czynności procesowe, aby ów status potwierdzić również w ujęciu stricte formalnym. Sąd wydał stosowne zarządzenie o odnotowaniu wstąpienia Rzecznika do postępowania w systemie informatycznym oraz zarządził doręczenie Rzecznikowi odpisu niniejszego wyroku, od którego, jako stronie postępowania będzie służyła mu skarga kasacyjna. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. umorzył postępowania administracyjne na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.