I FSK 1202/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 897/23 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2024r., sygn. akt I SA/Łd 897/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 października 2023r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 31 października 2023r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z 14 lipca 2023r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018r. do listopada 2018r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za maj, czerwiec i sierpień 2018r. Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU M. O., organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Z ustaleń organów wynika, że podatnik, w ramach prowadzonej przez siebie działalności, nabył olej napędowy na podstawie zakwestionowanych faktur VAT i dokonał odliczenia podatku naliczonego, przyjmując do rozliczenia łącznie 50 faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. S. S., na których to dokumentach widnieją inni nabywcy niż skarżący. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami", ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. Organ odwoławczy, po analizie m.in. protokołów przesłuchań stron, pracowników, dokumentów księgowych wystawców spornych faktur, doszedł do przekonania, że podatnik nie nabył prawa do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Ustalono, że wystawcy spornych faktur, byli jedynie "producentami faktur", natomiast faktycznego źródła pochodzenia paliwa będącego przedmiotem dostaw w okresie od stycznia do listopada 2018r. nie udało się ustalić. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych usług wykonanych przez firmy F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. S. S. na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżący niewłaściwie rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W celu odtworzenia prawidłowego przebiegu transakcji, organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które zdaniem Sądu, pozwoliły na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez F. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz S. S. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych w zakresie nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur, uwzględniając tym samym zgormadzony w sprawie materiał dowodowy oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Zatem uznać należało, że ustalenia faktyczne w tym zakresie były prawidłowe, a to oznacza, że skarżący rzeczywiście nabył paliwo w ilościach i cenach wynikających ze spornych faktur, lecz sprzedawcą były inne podmioty iż te wskazane na fakturach. Zastrzeżenia skarżącego zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi koncentrowały się wokół ustaleń faktycznych w zakresie niedochowania należytej staranności oraz błędnego zastosowania prawa materialnego. 1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w takich okolicznościach stanu faktycznego, gdzie zaistniałe nieprawidłowości we współpracy między przedsiębiorcami widoczne były gołym okiem, powinno stanowić dla skarżącego swoistą "czerwoną flagę" i skłonić go do podjęcia działań sprawdzających, ponieważ ich współpraca mogła wiązać się z ryzykiem nabycia paliwa od oszustów podatkowych. Ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby skarżący dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów, a istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez skarżącego korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nie zostało przez skarżącego podważone, należało przyznać rację organom podatkowym, że świadomość podatnika uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym była niewątpliwa. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023r., poz. 2383, dalej: "Ordynacja podatkowa"), polegające na wadliwym wykonaniu przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej, poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego II instancji oraz legalności wydanej decyzji i w konsekwencji oddalenie skargi; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, 121 § 1, 124, 187 § 1, 191 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego utrzymującej w mocy decyzje organu podatkowego I instancji pomimo tego, iż organy naruszyły zasady postępowania podatkowego w szczególności poprzez: - brak uwzględnienia w toku postępowania, istotnych faktów wskazujących, że za weryfikację merytoryczną, formalną i rachunkową czyli za proces dekretacji dowodów księgowych zewnętrznych (faktur zakupowych otrzymanych od kontrahentów) w przedsiębiorstwie skarżący odpowiadała nieżyjąca już księgowa, A. M., wobec czego niemożliwe było uzyskanie pełnej informacji dotyczącej sposobu weryfikacji kontrahentów i wyjaśnienia dlaczego dane zdarzenie zostało rozpoznane podatkowo w kwestionowany przez organy sposób i tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co doprowadziło końcowo do wydania decyzji odwoławczej zaskarżonej przed WSA w Łodzi a, którą to Sąd ten niezasadnie zaaprobował, - brak uwzględnienia w zaskarżanym Wyroku WSA w Łodzi oraz wcześniej wydanych decyzjach zarzutów podnoszonych przez skarżącego w złożonej skardze do WSA w Łodzi oraz odwołaniu, polegających na tym że skarżący działał w zaufaniu zarówno do systemu SENT, jak i do zatrudnionej przez siebie księgowej Pani A. M., która zajmowała się rozliczeniami transakcji zakupu paliw od F. oraz M., w tym weryfikacją kontrahentów, a z uwagi na jej śmierć brak jest możliwości podjęcia szczegółowych ustaleń w tym zakresie, - brak uwzględnienia w toku postępowania sądowo-administracyjnego i skarżonej decyzji organu II instancji zasad doświadczenia życiowego, realiów gospodarczych przejawiających się w tym, że przedsiębiorca w ramach działalności nie musi dokonywać weryfikacji kontrahentów osobiście, ale może powierzyć te czynności osobom odpowiedzialnym za rozliczenia transakcji, jak również rozpatrywanie wątpliwości, co do okoliczności transakcji, na niekorzyść skarżącego, - brak uwzględnienia przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku zasad doświadczenia życiowego, realiów gospodarczych poprzez przyjęcie, że jednym z przejawów niedochowania należytej staranności podatnika i okolicznością świadczącą na jego niekorzyść było to, że udzielił on swoim pracownikom (księgowej i drugiej pracownicy administracyjnej) w nieautoryzowany przez operatora rachunku bankowego sposób, podczas gdy jest to kolejny dowód podziału obowiązków w przedsiębiorstwie podatnika i dowodzi faktu, że czynnościami weryfikacji kontrahentów w przedsiębiorstwie podatnika zajmowała się księgowa, - brak uwzględnienia w przez Sąd I instancji okoliczności, że podatnik w wyjaśnieniach składanych w toku postępowania przed organami podatkowymi (będącymi podstawą wydanych decyzji) wskazywał, że weryfikował dostawców paliwa w nadzorowanym przez Krajową Administrację Skarbową systemie SENT (System Elektronicznego Nadzoru Transportu) co skutkowało zaaprobowaniu przez WSA w Łodzi stanowiska organów, że podatnik spełnił przesłanki dochowania należytej staranności kupieckiej, - nie odniesienie się przez WSA w Łodzi do kwestionowanych przez podatnika twierdzeń organów wskazujących na niedochowanie należytej staranności, w sytuacji, w której na dzień dokonywania nabycia paliw nie mógł on dysponować informacjami o kontrahentach objętymi tajemnicą skarbową i informacjami operacyjnymi zastrzeżonymi dla Naczelnika UCS jak i pozostałych organów Krajowej Informacji Skarbowej. Wobec tego podatnik nie mógł dysponować wiedzą, że jego kontrahenci: F. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są nierzetelnymi podatnikami, - aprobata przez WSA w Łodzi braku wszechstronnego, samodzielnego zgromadzenia i rozpatrzenia zebranego w postępowaniu podatkowym przez organy materiału dowodowego, czego przejawem jest w szczególności przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia niemal wyłącznie ustaleń podjętych wobec kontrahentów strony przez inne organy / instytucje, co których podatnik nie miał wiedzy (brak możliwości zapoznania się z tymi informacjami / materiałami), nie mógł się do nich odnieść w toku postępowania podatkowego, jak również uzyskać tych informacji w okresie transakcji z tymi kontrahentami, co stanowi też złamanie zasady bezpośredniości i brak możliwości aktywnego uczestniczenia w dowodzie z przesłuchania świadka, - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie oraz zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez generalizację przestępczego charakteru działalności przedsiębiorców obracających paliwami ciekłymi w przypadku, gdy dokonują oni, zdaniem organu, ograniczonej weryfikacji kontrahentów, z którymi dokonują transakcji w ramach obrotu gospodarczego; c) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018, poz. 646 ze. zm.) w zw. z art. 121 i 180 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie przez WSA w Łodzi niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść skarżącego, w zakresie w jakim czynności odbioru faktur, weryfikacji kontrahentów, czy weryfikacji poprawności materialnej i formalnej dokumentów zewnętrznych obcych (faktur) należały do obowiązków nieżyjącej już księgowej A. M. oraz niemożności potwierdzenia czy i w jakim stopniu dokonywała ona weryfikacji kontrahentów. 2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj.: a) naruszenie art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie skutkującą nieuzasadnioną odmową skarżącemu prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie Sądu jak i organu faktury, którymi dysponuje skarżący wprawdzie dokumentują nabycie paliw, ale nie można ustalić źródła pochodzenia tego paliwa, w sytuacji, gdy stronie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia paliwa od podmiotów F., M. oraz S. S. S., gdyż skarżący faktycznie (rzeczywiście) nabył paliwo od wskazanych podmiotów i skarżący mógł na podstawie zaistniałych okoliczności racjonalnie przewidywać, że paliwo pochodziło właśnie od tych podmiotów, czym skarżący wykazał staranność należytą, niezbędną dla realiów branży transportowej weryfikacji kontrahentów, a kwestionowane faktury odzwierciedlały zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze i między rzeczywistą sprzedażą (zrealizowaną dostawą paliwa), a jej opisem istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym; b) naruszenie art. 86 ust. 1 i nast. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie skutkującą nieuzasadnioną odmową skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia paliwa, ponieważ w ocenie Sądu, skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej. W tym zakresie Sąd dokonał krzywdzącej i niewłaściwej dla skarżącego rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT, ponieważ nie uzależniają one prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego czy weryfikacji dokonuje przedsiębiorca czy pracownik do tego delegowany. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają także prawa do odliczenia podatku naliczonego od stopnia zaufania przedsiębiorcy do swoich pracowników, w szczególności zajmujących kluczowe stanowiska w przedsiębiorstwie. 2.3. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, poprzedzającej ją decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przestąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, pomijając je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, lecz służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych, poprzez powielenie zarzutów skargi, czyli bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.3. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.4. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.5. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny charakter dla systemu podatku VAT, oparty na neutralności tego podatku, to jednak prawo to nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co w obrocie nie powstało, a więc nie istnieje. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionych przez firmy F., M. oraz S. S. S. jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że skarżący w nieuprawniony sposób odliczył podatek naliczony ze spornych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały dostaw przez wskazanych w nich kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem towarów od tychże podmiotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy orzekające w sprawie w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie odwołując się do licznych okoliczności związanych z rzekomymi transakcjami z F., M. oraz S. S. S. 3.6. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób dokładny przedstawiły dowody świadczące o nierzetelności transakcji dokonywanych pomiędzy F., M. oraz S. S. S. a skarżącym. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczą one z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest efektem zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego "Sąd i instancji w ocenie Skarżącego podobnie jak organy w sposób wybiórczy przyjmuje tezy przedstawione przez organy oraz okoliczności korzystne z punktu widzenia tezy postawionej przez organy, pomijając całkowicie te, które przemawiają na korzyść Skarżącego". Niestety skarżący nie zawarł już w treści uzasadnienia skargi okoliczności faktycznych (tez), o których wspomina, a które wskazywałyby na błędne ustalenia dokonane prze organy podatkowe w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poczynione na podstawie obszernego materiału dowodowego, należało uznać za prawidłowe. Obrazowały okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i w żaden sposób nie udowodnił, aby poczynione ustalenia były sprzeczne z rzeczywistością co mogłoby wskazywać na rażące naruszenie prawa. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku. 3.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. 3.8. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów. W trakcie postępowania organ odwoławczy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (str. 8-28 decyzji) dotyczący sposobu funkcjonowania współpracy oraz okoliczności towarzyszących rzekomo dokonywanym dostawom. Z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. O fikcyjności zdarzeń gospodarczych świadczą: - sposób nawiązania współpracy przez stronę z ww. kontrahentami. Poza fakturami VAT oraz potwierdzeniami zapłat brak jest jakichkolwiek dokumentów zarówno świadczących o współpracy F., M. oraz S. S. S. z firmą skarżącego i wykonaniu przez ww. dostawców na rzecz M. O. kwestionowanych usług. Skarżący, po okazaniu mu przykładowych faktur wystawiony przez firmy M. Sp. z o.o. i F., zeznał, że nie potrafi powiedzieć nic na temat tych transakcji; - brak sprawdzenia jakości paliwa, pomimo, że jak zeznał sam podatnik i jego pracownicy, zimą często zdarzało się, że nabyte paliwo było złej jakości co powodowało awarię silników; - brak żądania przez stronę okazania koncesji, zezwoleń na sprzedaż paliw płynnych, nie weryfikowano regularnie czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Jak sam skarżący stwierdził, "bazowałem na tym, że P. posiada koncesje i nie sprawdzałem tego"; - skarżący nie dokonywał weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahentów, ponieważ "są to duzi kontrahenci, którzy nie wymagali takiej weryfikacji". Również, zdaniem podatnika, kontrahenci "nie wymagali weryfikacji" i sprawdzenia, czy dysponowali zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym; - sposób dokonywania zapłaty za wykonane usługi. Płatność za nabywane paliwo dokonywana była w formie gotówkowej. Zgodnie z zeznaniami składanymi przez skarżącego w toku postępowania podatkowego wynika, że kierowcy otrzymywali pieniądze na zakup paliwa i inne koszty związane ze świadczeniem usług transportowych. Następnie rozliczenie zapisywane było na kartkach, ale podatnik nie wie czy rozliczenia te były ewidencjonowane. M. G. – specjalista ds. kadrowo – płacowych, zatrudniona w firmie M. O., zeznała, że nie przekazywała kierowcom żadnych pieniędzy i nie zajmowała się sprawami udzielania kierowcom zaliczek ani rozliczania ich. Odnosząc się do zapłaty za dostawy paliwa do firmy skarżącego, z akt sprawy wynika, że płatności dokonywane były przelewem bankowym na rachunek wskazany na danym dokumencie – fakturze. Odwołując się ponownie do zeznań Pani M. G. – "nie realizowałam płatności z tytułu dostawy paliwa od M. [...] natomiast płatności dla F. autoryzował szef." Materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że rachunki bankowe wskazane na spornych fakturach nie należały do ich wystawców. W przypadku faktur wystawionych przez F., rachunek bankowy (wskazany do płatności) należał do P. Sp. z o.o., natomiast w przypadku płatności wobec M. wskazany rachunek należał do R. Sp. z o.o. M. O. zeznał, że nie miał świadomości, że płatności za nabyte paliwa dokonywał na rachunki bankowe innych podmiotów niż dostawcy. Skarżący nie wiedział na rzecz kogo dokonuje przelewu na ponad 2 mln złotych. - firma F. w spornym okresie nie zatrudniła pracowników. Osoba, której podpis widniał na spornych fakturach wystawionych na rzecz firmy skarżącego, nigdy nie była zatrudniona u dostawcy. Pod wskazanym na fakturach adresem załadunku towaru firma nie prowadziła działalności. W przypadku dwóch faktur skarżący dokonał modyfikacji zgłoszenia w systemie SENT. Skarżący zeznał: "odnośnie tych transakcji nie mogę się wypowiedzieć, gdyż nie pamiętam tych transakcji ze wskazanymi podmiotami, ale na dowodach WZ są moje podpisy, więc prawdopodobnie były to przypadkowe transakcje i dlatego nie utkwiły mi w pamięci. (...) Nie pamiętam czy dokonywałem modyfikacji zgłoszenia w systemie Sent. (...) Raczej nabywałem paliwo określone wskazanymi dowodami." Te przypadkowe transakcje opiewały w okresie od stycznia do listopada 2018r. na łączną kwotę netto 3.281.053,00 zł. Nie sposób tak częstych i trwających niemal rok dostaw nazwać "przypadkowymi transakcjami". - z ogólnie dostępnych danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że wspólnikiem F. w chwili jej zawiązania była między innymi B. Sp. z o.o., którą reprezentował jednoosobowo W. G. Od 2014r. W. G. został powołany do zarządu spółki F. i pozostawał na tym stanowisku w 2018r. Postanowieniem Sądu z 13 listopada 2018r. wykreślono adres siedziby spółki (ul. [...]) z rejestru przedsiębiorców; - W. G., będący w spornym okresie członkiem zarządu zeznał, że nie zna P.H.U. M. O., oraz że nie prowadził spółki o nazwie F., nigdy nie był żadnym prezesem i nie posiadał dokumentów tej spółki; - z analizy plików JPK-VAT i Wrosystem dotyczących podatników, którzy rzekomo mieli dokonywać sprzedaży paliwa na rzecz F. ujawniono, że żaden nie wykazał takiej sprzedaży. Natomiast w okresie od stycznia do czerwca 2018r. F. wykazało sprzedaż towarów (również za rzecz skarżącego) na łączną kwotę netto ponad 4 mln złotych. Za okres od lipca do grudnia spółka nie złożyła plików JPK-VAT; - w treści faktur wystawionych przez F. wskazano: "zgodnie z umową z F. Sp. z o.o. a P. Sp. z o.o. należności za fakturę należy regulować na konto P. Sp. z-o.o. P. Wpłaty na konto P. są automatycznie zaliczane na należności dla F. Sp. z o.o." Materiał dowodowy wskazuje, że spółce P. odmówiono w 2017r. rejestracji w podatku VAT. Spółka ta nie składała nigdy żadnej deklaracji od początku jej zarejestrowania tj. od 2016r., nie prowadziła działalności gospodarczej; - w odniesieniu do spółki M. spółka ta od 2017r. nie składała sprawozdań finansowych. Pismem z 8 maja 2018r. prezes zarządu tej spółki – M. O. oznajmił, że firm ta nie zajmuje się działalnością związaną z obrotem paliw ciekłych. Na podstawie analizy plików JPK_VAT ustalono, że w okresie od lipca do grudnia 2018r jedynym dużym odbiorcą oleju była firma M. O.; - spółka M. w okresie od lipca do grudnia 2018r. wykazała nabycie od PHU T. Sp. z o.o., która to spółka w styczniu 2018r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Brak w dokumentach faktur zakupu oleju, natomiast jedynym odbiorca towaru od PHU T. była firma M. Ostatnie sprawozdanie firma M. złożyła w 2014r.; - w treści faktur wystawionych przez M. wskazano: "na podstawie umowy między M. oraz R. Sp. z o.o. płatność za fakturę proszę kierować no konto R. Sp. z o.o. P. Dokonanie płatności lub przedpłaty no ww. konto uznane będzie za zapłatę firmie M. Sp. z o.o." Materiał dowodowy wskazuje, że spółka R. złożyła tylko jedno sprawozdanie za 2015r., z którego wynika, że spółka nie osiągnęła żadnych przychodów z działalności gospodarczej, jak i nie poniosła żadnych kosztów działalności (zysk/strata netto w wysokości 0,00 zł). Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; - transakcje zakupu paliwa od firmy Stacji Paliw Handel S. S. skarżący nie był w stanie potwierdzić: "musiało dojść do pomyłki przez obsługę stacji, co do kontrahenta bo inaczej nie potrafię wyjaśnić posiadania tych dokumentów". Przywołane powyżej ustalenia nie wyczerpują całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W zaskarżonej decyzji opisano dokładnie sposób funkcjonowania F. i M., ich rzekomych dostawców. Przywołano treść zeznań pracowników M. O. 3.9. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. i S. S. S., ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz skarżącego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny przywołał powyższe okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle nie odniesiono się do tych ustaleń, a właśnie te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżący usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie uzasadnienia sądu kasacyjnego, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż próbę polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Nie można skutecznie poddać ocenie argumentacji skarżącego, podnoszącej że miał on prawo do dokonać obliczenia podatku VAT i zachował standard należytej staranności. Według podatnika "działał w pełnym zaufaniu do księgowej, która legitymując się istotnie większą wiedzą prawno - podatkową odpowiedzialna była za weryfikację formalną kontrahentów i weryfikację dokumentów (faktur) otrzymanych od kontrahentów". "Podatnik samodzielnie prowadził weryfikację kontrahentów o charakterze uzupełniającym w stosunku do tej prowadzonej przez księgową. Weryfikacja "uzupełniająca" prowadzona przez Podatnika była wyrazem swoistego nadzoru nad księgową, gdyż wobec braku zgłaszanych zastrzeżeń przez Księgową, Podatnik weryfikował kontrahentów, od których nabywał paliwa w systemie SENT". Nasuwa się pytanie, w jakiej formie skarżący nadzorował pracę księgowej skoro nie posiadał żadnej wiedzy na temat podmiotów, które widniały jako wystawcy spornych faktur (ani kto jest ich wystawcą). Skarżący podnosi, że sam prowadził weryfikację kontrahentów o charakterze uzupełniającym, jednak nie przytoczył jakie dokumenty zostały przez niego pozyskane i jakie okoliczności miały wskazywać. Ponadto nie można mówić o uzupełnieniu weryfikacji, która do facto nigdy nie miała miejsca. Chcąc wykazać, że podatnik dołożył należytych starań przy weryfikacji wskazał, że działał w nieograniczonym zaufaniu do systemu SENT, ponieważ skoro jego kontrahent dokonywał zgłoszenia w systemie, z którego wynikały podstawowe dane dotyczące transportu, dane identyfikujące przewożone paliwo, miejsce załadunku to mógł przewidywać, że jego kontrahenci są rzetelnymi podatnikami. Sąd kasacyjny wskazuje, że sprawdzenia w systemie SENT podatnik dokonały tylko w stosunku do trzech z pięćdziesięciu spornych faktur. Strona skarżąca kasacyjnie wskazała, że gdyby posiadała szczególne uprawnienia dotyczące możliwości pozyskania informacji potencjalnych kontrahentach, to nie podjąłby takiej współpracy. Podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji wskazał przykładowe możliwości powzięcia informacji o podmiotach, które były dostępne dla skarżącego i mogły wskazać na okoliczności poddające w wątpliwość rzetelność jego dostawców. Jedyny argument na jaki powołuje się podatnik jest śmierć Pani A. M. – księgowej zatrudnionej w spornym okresie w firmie podatnika. Analizując stanowisko skarżącego Sąd kasacyjny odniósł wrażenie, że Pani M. była odpowiedzialna za sposób prowadzenia przedsiębiorstwa i jako jedyna posiadała wiedzę na temat jego funkcjonowania. Sąd wskazuje, że jeśli strona skarżąca chce dowieść, że organy podatkowe dokonały ustaleń niezgodnie z prawdą to odwołując się do Sądu należało przedstawić konkretne okoliczności, dowody w postaci dokumentów. Powoływanie się, że dowiedzenie należytej staranności jest utrudnione z powodu śmierci księgowej nie jest okolicznością poddającą w wątpliwość rzetelność wydanych rozstrzygnięć: "w wyniku sytuacji niezależnej od Podatnika (śmierć Księgowej) został on niejako pozbawiony najbardziej cennego świadka i fakt tego, że twierdzenia Podatnika nie mogą być dodatkowo potwierdzone przez Księgową nie powinien być interpretowany na jego niekorzyść". Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż skarżący miał możliwość zweryfikowania swoich kontrahentów, poprzez chociażby zwrócenie się z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT, przeanalizowanie danych Zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, zażądanie certyfikatów jakości paliwa. To na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstanie obowiązku podatkowego". Sąd kasacyjny wskazuje, że w zaskarżonej decyzji wypunktowano konkretne okoliczności stanu faktycznego (str. 22-23 decyzji), które jednoznacznie wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie uprawdopodobnił, że podjął jakiekolwiek działania w celu sprawdzenie swoich kontrahentów. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżący nie kwestionował, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważał zasadność wniosków, jakie organy podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego. 3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł, jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA