I SA/Sz 31/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017 r. oddala skargę. M. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w R. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "Organ") z 16 listopada 2021 r. nr 428000-COP2.4103.3.2021.13 utrzymującą w mocy decyzję tegoż Organu z 28 grudnia 2020 r. nr 428000-CKK2-1.4103.2.2020; 428000-CKK2-1.4103.4.2020.71, określającą Stronie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") oraz ustalającą Spółce z tytułu podatku od towarów i usług kwoty dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. za okresy od stycznia do września 2017 r. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1054 ze zm.; dalej "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 108 ust. 1, art. 103 ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w opisanym poniżej stanie faktycznym. Organ przeprowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r. wszczętą 7 grudnia 2017 r. na podstawie upoważnienia. Przedmiotowa kontrola zakończyła się 3 grudnia 2019 r. doręczeniem wyniku kontroli celno-skarbowej, w którym przedstawione zostały stwierdzone nieprawidłowości. Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa do złożenia korekty deklaracji za okres objęty kontrolą celno-skarbową. W związku z powyższym Organ postanowieniem z 31 marca 2020 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem 28 grudnia 2020 r. decyzji określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2017r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak również ustalił za te okresy kwoty dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z odwołaniem i po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, Organ uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję z dnia 28 grudnia 2020 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ: A) zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, pelletu, biomasy jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: - E. M. S.. z o.o., NIP [...], [...], [...] ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - E. T. S.. z o.o., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Z. S. D. C. I. S.A. i W. Sp. J., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - C. I. P. Sp. z o.o., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe C. Sp. z o.o., NIP [...] [...], [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - M. C. S.. J., NIP [...], [...] ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - M. T. S.. z o. o. NIP [...], [...], ul. [...] . na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - I. G. S.A., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Z. D. O. Sp. z o.o., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - K. Sp. z o.o., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; B) uznał, że w stosunku do faktur VAT dokumentujących sprzedaż tarcicy sosnowej, półfabrykatu sosnowego, palisad, lameli, kantówki, ramiaków, pelletu i biomasy opiewających na łączną kwotę podatku należnego wysokości [...] zł, wystawionych w badanym okresie przez spółkę na rzecz: - D. G. Sp. z o.o., [...], [...], [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - D. T. Sp. z o.o. Sp. k., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - E. M. S.. z o.o., NIP [...], [...], [...] ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Z. S. D. C. I. S.A. i W. Sp. J., NIP [...] W., ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe C. Sp. z o.o., NIP [...], [...], [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - M. C. S.. J., NIP [...], [...] ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - M. T. S.. z o. o. NIP [...] [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - I. G. S.A., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - Z. D. O. Sp. z o.o., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł - K. Sp. z o.o., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; - E. T. S.. z o.o., NIP [...] [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł; obowiązek zapłaty podatku należnego nie powstał w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi; C) zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. T. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], [...], ul. [...], D) zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup biomasy, biomasy zrębki oraz słomy kukurydzianej jako faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. S. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], [...], [...]; E) zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia w badanym okresie podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez: - D. T. Sp. z o.o. Sp. k., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - I. G. S.A., [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - Z. D. O. Sp. z o.o., NIP [...], [...], ul. [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł, - I. S. Sp. z o.o. Sp. k., [...], [...], ul. [...] [...], na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości 823.784.71 zł. - M. S. S.. z o.o. Sp. k., NIP [...], [...], ul. [...] [...], na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT w wysokości [...] zł. W ocenie Organu ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego jednoznacznie wykazały, że Spółka w badanym okresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaewidencjonowała w rejestrach VAT zakupu i sprzedaży oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zakresie faktur VAT dokumentujących obrót towarem organ I instancji uznał, że są to tzw. puste faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Według Organu były to transakcje sprowadzające się jedynie do obrotu fakturami pomiędzy podmiotami. W części kwestionowanych w tym zakresie faktur na łączną wartość podatku VAT naliczonego w wysokości [...] zł i należnego w wysokości [...] zł (pkt A i B zaskarżonej decyzji) były to tzw. transakcje kółeczkowe polegające na tym, że towary zafakturowane przez Stronę do krajowych podmiotów powiązanych tego samego dnia lub w krótkim odstępie czasu fakturowo wracały do Spółki, nie zmieniając przy tym miejsca ich przechowywania, którym były place/magazyny Strony. Tym samym w ocenie Organu nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jak również transakcje te nie miały charakteru transakcji łańcuchowych o których mowa w art. 7 ust. 8 ww. ustawy. Strona jak i pozostałe podmioty była podmiotem świadomie biorącym udział w tym procederze, czynnie w nim uczestniczącym, będącym jego inicjatorem. O niniejszym zdaniem Organu świadczą m.in. następujące ustalone okoliczności: - powrót poprzez fakturowanie przez kolejne powiązane podmioty wykazywanego na fakturach towaru do źródła jego pochodzenia tj. do Strony - krótkie odstępy czasowe w zakresie obrotu fakturowego, - brak zmiany stanów magazynowych w Spółce (towar tego samego rodzaju był fakturowany po stronie sprzedaży i zakupu), - brak magazynowania/składowania przez kolejnych zafakturowanych odbiorców, - brak transportu towaru, - powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, - brak handlowego uzasadnienia sprzedaży, - brak uzasadnienia ekonomicznego działań przedsiębiorców. Kwestionując natomiast faktury zakupu półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł (pkt C zaskarżonej decyzji), Organ stwierdził, iż dostawy tego towaru pomiędzy Z. D. O. Sp. z o.o., I. S. Sp. z o.o. Sp.k., M. S. S.. z o.o. Sp.k., D. T. Sp. z o.o. Sp.k. i M. S.A. nie miały miejsca, bowiem podmioty te nie dysponowały zafakturowanym towarem. Ponadto wykorzystane w tym obiegu podmioty jak I. S. Sp. z o.o. Sp.k., M. S. S.. z o.o. Sp.k., D. T. Sp. z o.o. Sp.k. nie prowadziły działalności gospodarczej, byli to tzw. znikający podatnicy, nie posiadający niezbędnych atrybutów do prowadzenia działalności w tym handlowej, nie posiadający miejsca siedziby (wirtualne biuro) czy też miejsca magazynowania. Podmioty te również nie odprowadziły należnych podatków na rzecz skarbu państwa w tym VAT należnego, ogłoszona została ich upadłość bądź zostały rozwiązane. Z tych też względów Organ zakwestionował faktury zakupu biomasy, biomasy-zrębka i słomy kukurydzianej wystawione na rzecz spółki przez I. S. Sp. z o.o. Sp.k. na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że spółka I. S. Sp. z o.o. Sp.k. nie była w posiadaniu tego towaru, który zafakturowała na rzecz Strony. W odniesieniu natomiast do faktur VAT dotyczących zakupu usług nazwanych "usługi zgodnie z umową" na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł (pkt E zaskarżonej decyzji) przyczyną kwestionowania ich rzetelności przez Organ było ustalenie, że dotyczą one fikcyjnego świadczenia usług przez podmioty powiązane na rzecz Strony, polegającego na rzekomym wykonaniu przez te podmioty m.in. usług stolarskich i innych "własnymi pracownikami", którzy faktycznie nimi nie byli. Wystawcy przedmiotowych faktur VAT spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki i dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych za pomocą których zadania na rzecz Strony mogły być realizowane. O nierzetelności faktur VAT wystawionych tytułem "usługi zgodnie z umową" zdaniem Organu świadczą m.in. następujące okoliczności: - "usługi zgodnie z umową" realizowano przy użyciu środków produkcji, zaplecza technicznego i infrastruktury (w tym: maszyn i narzędzi), udostępnianych przez Stronę, - pracownicy pomimo zmian pracodawców, na przestrzeni lat 2008-2017 faktycznie nie zmieniali miejsca pracy, rodzaju-wykonywanych czynności, stanowiska (nie wliczając awansu), - "nowi pracodawcy" oprócz pracowników, nie przejmowali żadnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych, mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników, - wyznaczanie zadań oraz obowiązków zgodnie z umową współpracy pozostawało po stronie Spółki, - na podstawie historii rachunku bankowego Spółki stwierdzono, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. dokonywane były bezpośrednie wypłaty wynagrodzeń dla pracowników formalnie zatrudnionych u wykonawców i podwykonawców przedmiotowych usług; - przedmiotowe umowy współpracy nie określały kalkulacji cen usług, obejmowały: "wynagrodzenie, wyliczone na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych kosztów, poniesionych przez wykonawcę w związku z wykonywanymi usługami, powiększonymi o 3% marży wykonawcy", na które składały się wynagrodzenia pracowników", - podmioty będące wykonawcami/podwykonawcami usług zostały zakupione jako gotowe spółki, które swoją działalność rozpoczęły w momencie "zadudnienia pracowników", swoje siedziby posiadały w wirtualnych biurach, nic było możliwości nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, zadeklarowane przez te podmioty kwoty podatku VAT do wpłaty nie zostały uregulowane, a na dzień 31 grudnia 2017 r. spółki te posiadały również zaległości w zakresie podatku PIT i składek ZUS od tych pracowników, ogłoszono upadłości tych spółek, - tożsama sytuacja jak powyżej miała miejsce w latach 2009-2015 gdzie pracodawcami byłych pracowników Spółki z 2008 r. były inne podmioty wzajemnie powiązane ze sobą jak i ze Spółką, które były specjalnie tworzone lub kupowane "pod te transakcje". Podmioty te również nie odprowadzały należności publicznoprawnych związanych z zatrudnieniem jak PIT czy ZUS, po dwóch/trzech latach działalności ogłaszały upadłość. F) ustalił na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...] zł w związku z bezpodstawnym odliczeniem w badanym okresie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących ww. transakcji towarowych jak i usługowych. Organ dokonując powyższych ustaleń oparł się o zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci m.in. zeznań strony oraz świadków, pisemnych wyjaśnień Spółki wraz z przedłożoną przez nią dokumentacją księgowo-podatkową oraz włączonych do prowadzonego postępowania dowodów przekazanych przez kontrahentów spółki jak i innych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając decyzję Organu w całości i zarzucając rażące naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy niespełnione są przesłanki umożliwiające jego zastosowanie; 3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 7) art. 180 § 1, art, 187 § 1 i art. 191 1 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie; 8) art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, Wobec powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu w całości i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o zwolnienie z kosztów sądowych i zasądzenie kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Przewodnicząca Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 2 czerwca 2022 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. 2020 poz. 1842 ze zm.) dalej: "uCOVID-19", poinformowała strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 6 lipca 2022 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Zawiadomienie zostało doręczone organowi administracji publicznej 6 czerwca 2022 r., a pełnomocnikowi Skarżącej 9 czerwca 2022 r. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. Z powyższego uprawnienia Skarżąca skorzystała wnosząc pismo z 27 czerwca 2022 r. w którym przedstawiła dodatkowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT zakupu, które zdaniem Organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami, a także ustalenie przez Organ na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty w wysokości [...] zł wynikającej z faktur VAT sprzedaży, wystawionych na rzecz kontrahentów. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie naruszenia art. 120 i 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem koronnej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca podniosła, że jej działania, które zostały zakwestionowane przez Organ, były już przedmiotem kontroli prowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, który nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącego ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przyczyniły się do tego, że Skarżący działając w pełniej wierze do organów skarbowych uznał, iż wszystko, co zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest legalne i nie spowoduje w przyszłości nieoczekiwanej zmiany stanowiska organów, przerzucających na stronę wszystkie tego konsekwencje. Odnosząc się do powyższego zarzutu, tutejszy Sąd ocenia go jako całkowicie bezpodstawny i nie znajdujący żadnego uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w styczniu 2017 r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., natomiast kontrola przeprowadzona przez Organ w okresie od 7 grudnia 2017 r. do 3 grudnia 2019 r. dotyczyła prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2017 r. Nadto okoliczności sprawy zaprezentowane w protokole kontroli za 2014 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu – przede wszystkim co do podmiotów w nich uczestniczących, jak i towaru będącego przedmiotem obrotu – znacznie odbiegają od tych, które wynikają z zaskarżonej decyzji. Treść protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wskazuje, że czynności kontrolne były w znacznym stopniu okrojone i ograniczały się do przeprowadzenia czynności u niektórych bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, w tym do sprawdzenia ogólnych okoliczności dotyczących zakupionego towaru. Natomiast w kontroli przeprowadzonej przez Organ zbadany został cały łańcuch dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych, które rozpatrywane pojedynczo mogą wydawać się niezwiązane ze sobą, a w powiązaniu ze sobą tworzą spójny obraz, świadczący o ich charakterze. Należy również zauważyć, że kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu zakończyła się protokołem kontroli, który nie stwierdził nieprawidłowości, a zatem nie było w tej sprawie wszczętego postępowania i wydanej w związku z tym decyzji. Co również istotne, protokoły kontroli nie mają waloru decyzji administracyjnej i nie korzystają z powagi rzeczy osądzonej. Zgodnie z art. 290 § 2 pkt 6a O.p. protokół kontroli jest formą urzędowej prezentacji stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Nie nadaje to jednak takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru na ewentualnym dalszym lub innym etapie postępowania podatkowego. Zawarte w protokole kontroli wypowiedzi na temat porównania stanu faktycznego z obowiązującymi przepisami, a także wyprowadzona z tego porównania ocena podlegają regułom postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 16 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 5/18). W uzupełnieniu powyższych rozważań oraz w odniesieniu do zarzutu Skarżącej, warto podkreślić również że sam fakt, iż dany organ nie stwierdził podczas kontroli nieprawidłowości, nie jest w żadnym przypadku przesłanką do uznania przez stronę, że wszystkie jej działania w ramach prowadzonej działalności są od tego momentu sanowane i nie podlegają kwestionowaniu, chociażby były sprzeczne z prawem. Z pewnością do takich sytuacji nie ma zastosowania podnoszona przez Skarżącą zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy też zasada legalizmu zawarta w art. 120 O.p. Chybiony jest również w tym zakresie argument Skarżącej, że o słuszności argumentów podnoszonych w skardze świadczy okoliczność, iż Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu po otrzymaniu informacji od Organu nie uznał, aby było zasadne wszczęcie postępowania podatkowego za okresy objęte kontrolą, tj. od stycznia do grudnia 2014 r. Należy bowiem zauważyć, że decyzja Organu za okres od stycznia do września 2017 r. została doręczona Naczelnikowi Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu 9 grudnia 2020 r., tj. po okresie przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2014 r. i na dwa dni przed przedawnieniem zobowiązania za grudzień 2014 r., a tym samym organ ten nie miał możliwości wszcząć już stosownych postępowań za ww. okresy. Skarżąca podnosi także, że twierdzenia Organu, iż dokonał on oceny zebranego materiału dowodowego odpowiadającego wymogom swobodnej jego ocen, tj. z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, stoją w sprzeczności z tezami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest nielogiczna, a z opisu, który zawiera wyłania się chaos, gdyż Organ wielokrotnie opisuje te same wątki, jakby chciał przede wszystkim przekonać samego siebie do trafności tez w niej zawartych. Tym samym Skarżąca podniosła, że przyjęta przez Organ teza dotycząca oceny realizowanych dostaw jest błędna. Zdaniem Skarżącej skoro Organ przyjął błędną tezę, to jako błędną należy uznać także próbę jej udowodnienia. W ocenie Skarżącej postępowanie było nastawione na udowodnienie z góry przyjętej tezy, co pozwala m.in. na przyjęcie, że zaskarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Skarżąca uznała za błędne stanowisko Organu, że tzw. schematy wykazują, że dany towar fakturowany przez Skarżącą do powiązanych podmiotów w tych samych dniach, bądź w niewielkich odstępach czasowych oraz w tych samych ilościach – fakturowany był przez te podmioty z powrotem do Skarżącej. Zdaniem Skarżącej Organ wywiódł błędne wnioski, że skoro towar ten cały czas znajdował się w magazynie, na placu składowym, to nie dochodziło do dostawy towarów. Skarżąca odniosła się w związku z powyższym do treści art. 5 u.p.t.u. w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania, a następnie m.in. do treści art. 7 u.p.t.u. odnoszącego się do definicji dostawy towarów. Reasumując powyższy wątek Skarżąca podkreśliła, że Organ wydał zaskarżoną decyzję w całkowitym oderwaniu od obowiązującego w tym zakresie prawa, co jest uchybieniem, które powinno być zakwalifikowane jako istotne i powodujące konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W skardze Skarżąca podniosła, że Organ wykazał się brakiem elementarnej wiedzy na temat finansowania działalności gospodarczej, odnosząc się do stanowiska Organu wskazującego, że racjonalnie działający przedsiębiorca nie zakupiłby tego samego asortymentu w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasowym po cenie wyższej niż go wcześniej sprzedał. Przy czym Organ wskazał również, że transakcje były finansowane faktoringiem, a ta forma zdaniem Organu była pozbawiona sensu gospodarczego z uwagi na ponoszone z tego tytułu koszty, które znacznie odbiegają od warunków rynkowych. Zdaniem Skarżącej oczywistym jest, że taka forma finansowania dedykowana jest przedsiębiorcom, którzy chcą odzyskać płynność finansową i zachować jej równowagę nawet wówczas, gdy kontrahenci spóźniają się z uregulowaniem należności. Sposobem na rozwiązanie problemów płatniczych jest korzystanie z usług faktoringu, dzięki czemu należności są otrzymywane na długo przez terminem wynikającym z faktury. W ocenie Skarżącej takie rozwiązanie jest niezwykle korzystne, ponieważ pomaga zachować płynność finansową i ogranicza ryzyko związane z nieterminowym regulowaniem zobowiązań ze strony kontrahentów. Skarżąca wskazała nadto, że dla uznania, że została dokonana dostawa towaru nie jest konieczne fizyczne jego przeniesienie z jednego miejsca na drugie w ramach tej samej powierzchni magazynowej, a jako uboczny argument przemawiający za powyższą tezą, Skarżąca wskazała również sposób skonstruowania umowy współpracy zawartej pomiędzy Skarżącą a podmiotami powiązanymi. Zdaniem Skarżącej Organ nie wyjaśnił dostatecznie kwestii dotyczącej rozporządzenia towarem jak właściciel. Zdaniem Skarżącej nabywcy towarów posiadali możliwość podjęcia decyzji mogących wpłynąć na sytuacją prawną towarów, a zatem bez znaczenia było, w jakim terminie decyzje te były podejmowane. W ocenie Skarżącej, gdyby przyjąć, że było inaczej, należałoby założyć, iż osoby odpowiedzialne za funkcjonowanie podmiotu były w jakimś stopniu ubezwłasnowolnione, czego Organ w postępowaniu nie podnosił. Tym samym zdaniem Skarżącej należy uznać, że transakcje realizowane przez Stronę – nie tylko z podmiotami powiązanymi – były rzeczywiste i spełniały wszystkie ustawowe przesłanki. Jako kolejny element wskazujący – zdaniem Skarżącej, że Organ nie realizował zasady praworządności jest to, że dla wzmocnienia swoich argumentów, które miałyby przesądzić o tym, że w analizowanym zakresie Skarżąca nie dokonywała dostaw, a co za tym idzie – nie realizowała też nabyć – było to, że dostawom tym nie towarzyszyły inne dokumenty niż faktury, potwierdzające ten fakt, w postaci dokumentów przewozowych, magazynowych etc. W ocenie Skarżącej, mając na uwadze treść art. 106a i 106b u.p.t.u., takie argumenty Organu nastawione były na z góry określony rezultat, a nie obiektywne przeprowadzenie postępowania. Odnosząc się do powyższych zarzutów w kontekście zgromadzonego przez Organ materiału dowodowego oraz sporządzonego na tej podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd uznał je za bezpodstawne. W pkt A zaskarżonej decyzji Organ zakwestionował faktury VAT na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz w pkt B na łączną wartość podatku należnego w wysokości [...] zł. Zdaniem Organu w sprawie nie wystąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a nadto transakcje te nie mały również charakteru transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Tym samym Organ zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towaru (pkt A) oraz uznał, że w stosunku do faktur VAT sprzedaży obowiązek zapłaty podatku należnego nie wystąpił z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz z tytułu wystawienia ww. faktur VAT w trybie art. 108 u.p.t.u. (pkt B). W ocenie Sądu – mając na względzie przeprowadzone w tej sprawie postępowanie – słusznie przyjął Organ w zaskarżonej decyzji, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zostały wykorzystane do kreowania jego obrotem pomiędzy powiązanymi podmiotami w tzw. transakcjach kółeczkowych, polegających na przefakturowaniu tego samego towaru w krótkim odstępie czasu, gdzie pierwszym sprzedającym i ostatnim z kupujących była Skarżąca, której udział w tym procederze był świadomy. Organ w toku postępowania przeanalizował 24 schematy fakturowego obiegu poszczególnego rodzaju towaru pomiędzy podmiotami, w zaskarżonej decyzji wymienił poszczególne faktury tworzące te schematy ze wskazaniem dat ich wystawienia, podmiotów widniejących na nich, rodzaju towaru i jego ilości, a także wartość netto faktur VAT i wartość podatku. Z materiału dowodowego wynika, że we wszystkich przedstawionych 24 schematach, bez względu na rodzaj zafakturowanego asortymentu, pierwszym i ostatnim podmiotem była Skarżąca. Transakcje były układane w różnych konfiguracjach podmiotowych, w których te same podmioty w jednych schematach występowały jako odbiorcy Skarżącej, a w innych jako jej dostawcy. Co istotne, przedmiotowym transakcjom poza fakturami VAT nie towarzyszyły inne dokumenty, za wyjątkiem umów handlowych. Jak wynika z treści faktur VAT, asortyment na nich wymieniony był opisany w ogólnikowy sposób, co nie miało miejsca w przypadku transakcji z innymi kontrahentami. Towar w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu był sprzedawany fakturowo innemu kontrahentowi – podmiotowi powiązanemu, by ostatecznie fakturowo powrócić również w tym samym dniu lub krótkim okresie czasu do Skarżącej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z okoliczności sprawy przedstawionych w zaskarżonej decyzji wynika, że zamiarem stron tych transakcji nie było przekazanie faktycznego władztwa nad towarem, lecz wyłącznie sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Za słusznością twierdzeń Organu odnoszących się do pkt A i B zaskarżonej decyzji przemawiają m.in. takie okoliczności jak powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w ciągu transakcji, bez których realizacja ujawnionych schematów w ustalonych warunkach nie byłaby możliwa w realiach rynkowych, sekwencja czasowa tych transakcji, która miała miejsce w tym samym dniu lub w krótkim odstępie czasu począwszy od pierwszej sprzedaży zafakturowanej przez Skarżącą do ostatecznego odkupu zafakturowanego towaru przez Stronę; brak fizycznego przemieszczania się przedmiotu faktur pomiędzy spółkami, który zawsze składowany był przez Skarżącą na jej placach/magazynach i na jej koszt; brak ekonomicznego uzasadnienia zafakturowanych transakcji, na co wskazują m.in. wykazane w fakturach wielkości cen jednostkowych oraz, ich nieuzasadniony wzrost/spadek na kolejnych etapach transakcji; brak jakiejkolwiek innej dokumentacji niż faktury, brak prowadzenia gospodarki magazynowej przez wszystkich uczestników szeregu transakcji, docelowe przeznaczenie zafakturowanych towarów dla innych podmiotów tj. ostatecznych odbiorców Skarżącej, niż podmiotów będących uczestnikami ujawnionych schematów czy też ich odbiorców, ramowy charakter umów handlowych. Kolejnym istotnym czynnikiem jest posiadanie przez pracowników Skarżącej pełnomocnictw do rachunków bankowych pozostałych podmiotów biorących udział w spornych transakcjach, jak też posiadanie pełnomocnictw do rachunków bankowych Skarżącej przez osoby związane z tymi powiązanymi podmiotami. Mając na względzie opisane w zaskarżonej decyzji aspekty sprawy, zdaniem Sądu zarówno Skarżąca, jak i pozostałe podmioty w sposób świadomy wykreowały przedmiotowe transakcje, które nie były przeprowadzone w sposób rzetelny i wiarygodny, jak również nie były przeprowadzone w celu gospodarczym. Uwzględniając, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze tzw. technicznej/kółeczkowej sprzedaży przedmiotowego towaru w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, że nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur na łączną wartość [...] zł, bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. faktury te jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. W myśl powyższego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powyższego przepisu wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Skarżąca korzystając w tym zakresie z uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług, angażując się w działalność ściśle powiązanych ze sobą podmiotów, z których każdy miał określone miejsce i zadania w poszczególnych łańcuchach dostaw, musiała wiedzieć, że bierze udział w procederze nieuczciwego rozliczania podatku VAT. Ważną okolicznością, przywoływaną przez Organ był fakt wzajemnych powiązań pomiędzy poszczególnymi podmiotami w transakcji kółeczkowej oraz osób kierujących działalnością tych podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury oraz podmiotów, na rzecz których Strona sama takie faktury wystawiła. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego konieczności badania przez Organ dobrej wiary Skarżącej, należy wskazać na wstępie, że z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który jest implementacją art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1); dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE", wynika iż podatnik, o którym mowa w art. 15, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym przepis ten odwołuje się do konieczności istnienia związku pomiędzy prawem do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu towarów/usług a wykonaniem czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura, jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyroku NSA z 26 listopada 2014 r. (sygn. akt I FSK 1537/13), powołanym w zaskarżonej decyzji, który wskazuje, że w przypadku wykazania braku towaru lub usługi będących przedmiotem transakcji z oczywistych względów badanie świadomości nabywcy, a tym samym jego dobrej wiary nie jest konieczne. Nie otrzymując towaru/usługi nabywca nie mógł bowiem uznać transakcji za mającą charakter rzeczywisty i zgodny z prawem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 2006/112/WE. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga, bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, która daje możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Należy też przypomnieć, że TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 2006/112/WE. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził, więc do systemu VAT klauzulę dobrej wiary, która daje możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Dlatego też zdaniem Sądu zasadnie w rozważanej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz.U.UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.). Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W piśmiennictwie na tle wskazanych wyżej uregulowań Dyrektywy przyjmuje się, że przepis ten obejmuje zarówno sytuacje, gdy na fakturze naliczono kwotę podatku VAT, podczas gdy transakcja nie podlegała opodatkowaniu lub była zwolniona od podatku, jak również sytuacje, gdy omyłkowo zastosowano wyższą stawkę podatku, niż wynikająca z przepisów o VAT. Istnienie w obrocie prawnym faktur zawierających kwoty nieprawidłowo wykazane jako podatek VAT stwarza ryzyko, że konstrukcja ta, przewidziana jako gwarancja neutralności VAT dla podatników tego podatku, mogłaby być w pewnych przypadkach wykorzystywana do osiągania nieuzasadnionych korzyści podatkowych wynikających z odliczania przez odbiorców takich faktur kwot wykazanych na nich błędnie jako podatek VAT (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz pod redakcją Jerzego Martiniego). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się, że wskazany wyżej przepis swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11; z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 stwierdzono, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle regulacji zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jednolite co tego, że dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. objęte są tzw. puste faktury. W ocenie tutejszego Sądu Organ w sposób wyczerpujący uzasadnił zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazując na okoliczności stosowania przez Skarżącą tzw. sprzedaży technicznej, polegającej na obrocie dokumentami, nie zaś na fizycznym przekazywaniu towarów. Tym samym kwoty wynikające z faktur VAT mających dokumentować transakcje, które w rzeczywistości nie wystąpiły, nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem należnym. Oznacza to, że Skarżąca wypełniła dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wskazanego na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach VAT, który wynosi w sumie 12.487.867zł. Słusznie również Organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup półfabrykatu sosnowego fi 5-14, palisady i kantówki jako faktu VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez D. T. Sp. z o.o. Sp. k. (pkt C zaskarżonej decyzji) oraz zasadność odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup biomasy, biomasy zrębki oraz słomy kukurydzianej, jako faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez I. S. Sp. z o.o. Sp. k. (pkt D zaskarżonej decyzji). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zakwestionowane faktury VAT zakupu posłużyły do udokumentowania fikcyjnego zakupu towaru od podmiotów nieprowadzących faktycznej działalności. Z okoliczności faktycznych przedstawionych w sprawie i dotyczących ww. kontrahentów wynika, że zarówno Skarżąca, jak i I. S. Spółka z o.o. Sp.k. nie dysponowały placami składowymi/magazynami, nie wykazały zakupu usług magazynowych czy też związanych z dzierżawą magazynu. Podkreślenia wymaga, że kontrahenci Skarżącej nie posiadali zaplecza magazynowego. Nadto w sprawie Organ słusznie zwrócił również uwagę na sekwencję czasową przedmiotowych transakcji, która miała miejsce w przeciągu kilku miesięcy pomiędzy pierwszym a ostatnim odbiorcą faktur. Brak majątku potwierdzają m.in. dane zawarte w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez M. S. S.. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. sp.k. i D. T. Sp. z o.o. Sp.k. – kontrahentów występujących w kwestionowanych transakcjach. Z akt sprawy wynika również, że w 2017 r. w tym samym zakładzie przetwórstwa drewna, zlokalizowanym w miejscowości O. przy ul. [...] tj. w miejscu gdzie składowane miały być przedmiotowe towary działalność gospodarczą (produkcyjną) prowadziły: Z. D. O. Sp. z o.o. (pierwszy uczestnik schematu) oraz Skarżąca (ostatni uczestnik schematu) bez jakichkolwiek pisemnych uzgodnień czy też umów dotyczących współużytkowania tego miejsca. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie M. S. S.. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp.k. oraz D. T. Sp. z o.o. Sp.k. nie posiadały atrybutów podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie posiadały materialnych jak i niematerialnych składników do jej prowadzenia. Słusznie zatem zdaniem Organu podmioty te celowo zostały zarejestrowane/kupione dla fakturowego przeprowadzenia m.in. ww. transakcji, o czym świadczą okoliczności dotyczące ich funkcjonowania. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności w ocenie tutejszego Sądu jednoznacznie wskazują na nierzetelność faktur VAT z uwagi na fakt, że nie doszło do żadnych dostaw towaru, ponieważ podmioty wskazane w tych transakcjach nie dysponowały wskazanym na fakturach VAT asortymentem. Wnioskowania wywiedzione przez Organ na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są przekonujące i wskazują zarówno fikcyjność działalności ww. podmiotów oraz na oszukańczy charakter transakcji. Odnosząc się natomiast do oceny materiału dowodowego dotyczącego faktur dokumentujących zakup usług pt. "usługi zgodnie z umową na łączną wartość podatku naliczonego w wysokości [...] zł (pkt E zaskarżonej decyzji), których uczestnikami były takie podmioty jak I. G. S.A., Z. D. O. Sp. o.o., D. T. Sp. z o.o. Sp.k., I. S. Sp. z o.o. Sp. k. oraz M. S. S.. z o.o. Sp. k. należy zauważyć, że przyczyną kwestionowania ich rzetelności było ustalenie przez Organ, że dotyczą one fikcyjnego świadczenia usług przez podmioty powiązane na rzecz Skarżącej, polegającego na rzekomym wykonaniu przez te podmioty m.in. usług stolarskich, logistycznych, administracyjnych etc. "własnymi pracownikami", którzy faktycznie nimi nie byli. Z zaskarżonej decyzji wynika, że wystawcy przedmiotowych faktur VAT spełniali wobec "swoich pracowników" jedynie formalne obowiązki dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące zatrudnienia, nie przejęli natomiast zadań pracodawcy, nie posiadali też żadnych środków materialnych, za pomocą których zadania na rzecz Skarżącej mogły być realizowane. Ze stanu faktycznego sprawy – jak słusznie wskazał Organ – jednoznacznie wynika, że spółki te jako usługodawcy nie posiadały żadnych materialnych, czy też niematerialnych zdolności do ich realizacji, o czym świadczą m.in. takie fakty jak brak posiadania przez wykonawców jak i podwykonawców składników majątkowych pozwalających na realizację usług, brak kalkulacji wynagrodzeń usług, brak weryfikacji ze strony Skarżącej, realizowanie wypłat wynagrodzeń z rachunku bankowego Skarżącej, a co za tym idzie - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedmiotowych transakcjach. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez Organ zasadnie doprowadza do wniosku, że schemat transakcji jednoznacznie wskazuje, że nie mogły być one realizowane bez świadomości wszystkich uczestniczących w nich podmiotów, a celem konstrukcji i przeprowadzenia tych fakturowych transakcji usługowych było obniżenie kosztów działalności Skarżącej, jak również nienależne odliczenie podatku od towarów i usług. Mechanizm ten miał charakter sztuczny, jak zasadnie zauważył Organ, a usługi wykazane na przedmiotowych fakturach nie były wykonane. Świadczą o tym nie tylko zapisy poszczególnych umów, ale również dowody z przesłuchań świadków, czy wyjaśnień i dokumentacji przedłożonej przez świadków. Pracownicy wskazywali m.in., że praca była z reguły taka sama i wykonywana w tym samym miejscu, z tym że umowy o pracę realizowane były od poniedziałku do piątku, natomiast zlecenia również w soboty. Bezpośredni nadzór nad pracownikami sprawowały te same osoby bez względu na rodzaj zatrudnienia. We wcześniejszym okresie pracownicy ci świadczyli pracę na rzecz Skarżącej w tym samym zakresie i miejscu, co w 2017 r. dla M. S. S.. z o.o. Sp. k., I. S. Sp. z o.o. Sp. k. czy D. T. Sp. z o.o. Sp. k. Tym samym wg świadków po zmianie pracodawcy zazwyczaj ich miejsce pracy, zakres prac i obowiązków nie ulegał zmianie. Z materiału dowodowego wynika, że proceder "wymiany" przez Skarżącą pracodawcy odbywał się cyklicznie co dwa, trzy lub cztery lata, począwszy od 2009 r. mając m.in. za zadanie obniżenie kosztów działalności oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za ww. usługi. Zasadnie zatem Organ przyjął w zaskarżonej decyzji, że stworzona konstrukcja o sztucznym charakterze, polegająca na zatrudnianiu pracowników pierwotnie u Skarżącej, a w kolejnych latach formalnie w powiązanych podmiotach, które spełniały wobec nich tylko obowiązki dokumentacyjne nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w powyższych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z przepisów unijnych oraz z przepisów prawa krajowego. Prawo to nie wynika jednak z samego faktu posiadania faktury VAT, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze VAT, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem, faktura VAT nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W obowiązujących przepisach prawa brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury VAT i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą VAT czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura VAT nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy O.p. wiążą takie domniemanie. Jak już wskazano we wcześniejszej treści niniejszego uzasadnienia, prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym też wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE, a poprzednio z VI dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Natomiast, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając zatem na uwadze fakt harmonizacji podatku od towarów i usług, przy wykładni powołanych norm zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zasad ograniczających to prawo. Wynika z niego, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem powyższej tezy może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, (sygn. akt C-342/87), w którym stwierdzono, że - zgodnie z artykułem 17 (2) VI dyrektywy - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku tylko z samego faktu, że został wykazany na fakturze VAT. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą VAT wystawioną przez sprzedawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Powyższa okoliczność nie stanowi jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy jemu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury VAT obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę VAT, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury VAT, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiego dokumentu. TSUE, a wcześniej ETS wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. v. Commissioners of Customs & Excise). W związku z tym, krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyroki w sprawach połączonych Mahagében kft i Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, sygn. akt C-80/11 i C-142/11 a także postanowienie w sprawie SIA Forvards V, sygn. akt C-563/11). Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy uznać w sprawie za bezpodstawny. Zdaniem tutejszego Sądu, Organ dokonał w sprawie wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wskazał dowody, którym dał wiarę oraz te, którym odmówił wiarygodności podając przy tym przyczyny takiej oceny. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, co bezsprzecznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie. kontekście przytoczonych uwag Sąd nie dopatrzył się błędów Organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zbierały informacje dotyczące spornych transakcji oraz szczegółowo przeprowadziły analizę dowodów. Zgromadzone dowody pozwoliły Organowi dojść do przekonania, że wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację Organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwieniu sprawy oraz naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 O.p. poprzez niedostateczne ustalenie i przeanalizowanie materiału dowodowego istniejącego w analizowanej sprawie, a także naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, tutejszy Sąd uznał za bezpodstawny. Jako że zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowiły konsekwencję wskazanych wcześniej naruszeń proceduralnych, Sąd uznał, że w nie podważonym skutecznie zarzutami skargi stanie faktycznym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasadnie zastosowano dodatkowe zobowiązanie we wskazanej wysokości zgodnie z art. 112 c ust. 2 u.p.t.u., bo do tego w istocie sprowadza się uzasadnienie przedmiotowych zarzutów. Okoliczności ustalone przez Organy, zdaniem Sądu, w pełni uzasadniały zastosowanie wskazanych norm prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.