I SA/Gd 853/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi "B" Sp. k. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.470.2024.1.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.470.2024.1.MN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko B R. L. Sp. k. z siedzibą w G. (dalej: "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki - jest nieprawidłowe. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniu 12 lipca 2024 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. We wniosku podano, iż Spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi działalność gospodarczą pod firmą B R.L. spółka komandytowa od 2022 r. z siedzibą w G. Jej działalność dotyczy projektowania konstrukcji budowlanych oraz architektury. Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, Spółka zamierza wypłacać komplementariuszowi zaliczkę na poczet zysku. Co istotne, Spółka w tym celu nie zaciągnie żadnych zobowiązań. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy będąc spółką komandytową i dokonując w trakcie roku wypłaty środków komplementariuszowi na poczet udziału w zyskach Spółki (jako zaliczka na poczet udziału w zysku) zobowiązana jest, jako płatnik, do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od każdej wypłaconej zaliczki? Zdaniem Spółki, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w trakcie roku. Będzie jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana. Spółka prezentując własne stanowisko w sprawie wskazała, iż obowiązek podatkowy komplementariusza zarówno w spółce komandytowej, jak i komandytowo – akcyjnej przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, gdyż wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji, powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego. Spółka w podanym zakresie odwołała się do orzecznictwa, przykładem którego wskazała na: wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 a także na wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 881/22, WSA we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 394/22, WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 828/21, WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21, wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 17/22, oraz WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 291/23. Przechodząc do analizy przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie Spółka wskazała, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę jako płatnika nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnianiem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Aby pobrać podatek od podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka podała, iż chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 30a ust. 6a-6e. Powołując się na art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, Spółka podała, iż literalna wykładnia tego przepisu z uwagi na zawarcie w nim sformułowań "podatek należny" oraz "podatek za rok podatkowy" - pozwala stwierdzić, iż zamiarem ustawodawcy było to, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Mając na uwadze powyższe Spółka wskazała, że zaliczkowa wypłata zysku w trakcie roku obrotowego nie rodzi po stronie podmiotu, obowiązku poboru zaliczki na PIT. Nie byłby to bowiem podatek, a de facto zaliczka na podatek, którego ostateczne obliczenie jest możliwe dopiero po obliczeniu podatku spółki za dany rok. Spółka powołując się na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2048/18 podała, iż Sąd orzekł, że "obowiązek podatkowy komplementariusza, powstały |z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. (...) Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka (...) nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki (...) za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany". Podsumowując Spółka podała, iż w świetle literalnej wykładni omawianych przepisów nie musi pobierać podatku od zaliczek wypłacanych komplementariuszom aż do zakończenia roku podatkowego Spółki. Dopiero wtedy znana będzie bowiem wysokość podatku należnego od zysku spółki komandytowej, przypadającego na danego komplementariusza, o którą należy pomniejszyć podatek należny od komplementariusza. W dalszej treści Spółka podała, iż zasady obliczenia podatku komplementariusza zostały w ustawie o PIT analogicznie określone jak w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto, podniosła, że żaden z obowiązujących przepisów prawa w swoim literalnym brzmieniu nie nakładana obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku. Biorąc więc pod uwagę, że: a) przepisy ustawy o PIT/CIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku, b) ustawodawca bez wyjątków wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej, c) w sytuacji gdyby zaliczki wypłacone w trakcie roku przewyższały ostateczny wynik spółki to odprowadzanie zryczałtowanego podatku w momencie wypłaty zaliczki powodowałoby opodatkowanie kwot niebędących przychodem komplementariuszy, d) samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego, - to w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie ma w trakcie roku obowiązku pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy. Będzie ona jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana. 2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko Spółki zaprezentowane w jego treści w zakresie sformułowanego tam pytania jest nieprawidłowe. Na wstępie, Dyrektor KIS przywołał treść art. 5a pkt 26, pkt 28 lit. c) i pkt 31, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 , art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), dalej jako ,,u.p.d.o.f.’’ Dyrektor KIS podał następnie, iż wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Cytując treść art. 30a ust. 6a i ust. 6b ww. ustawy, organ wyjaśnił, że wykładnia literalna art. 30 ust. 6a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Powyższa regulacja uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. sekwencję zdarzeń, w której: - Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym; - po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy; - po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok; - wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok. Jak wskazuje art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit.c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Dyrektor KIS podał, że ww. przepis prawa określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Dyrektor KIS wypowiedział się, że Spółka jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. - jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń. Z racji powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy, a nie Spółki jako płatnika. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 27 sierpnia 2024 r. zarzucając jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 19 i art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), przez ich błędną wykładnię, w wyniku czego uznano, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom spółki komandytowej w trakcie roku podlegają opodatkowaniu "na bieżąco", podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje, że opodatkowanie zaliczek na poczet udziału w zysku następuje po zakończeniu roku podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: "Ordynacja podatkowa") przez ich błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają w tym samym momencie co jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przytoczonych przepisów. W związku ze sformułowanymi zarzutami Skarżąca złożyła wniosek : o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przesłanie jej do organu w celu ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga jest zasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a. W myśl art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyła Skarżąca w skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS nie oponował powyższemu, w związku z tym uzasadnionym było przeprowadzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym w podanym wyżej trybie. Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza zarzucane jej przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach, na rzecz komplementariusza spółki komandytowej, spółka ta - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od wypłacanych zaliczek na poczet udziału w zysku. Zdaniem Skarżącej, wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza nie jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w trakcie roku. Będzie jednak zobowiązana do obliczenia, pobrania i zapłaty podatku na rzecz organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, gdy jej wysokość dochodu za cały rok będzie znana. Natomiast zdaniem Dyrektora KIS, Spółka jako płatnik - zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, np.: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22; w Warszawie z 15 czerwca 2023 r. III SA/Wa 565/23; w Gdańsku z 19 lipca 2022 r. I SA/Gd 298/22 i z 18 maja 2022 r. I SA/Gd 17/22 oraz przywoływany w nich wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18 oraz w wyrokach NSA z dnia 20 sierpnia 2024 r. II FSK 606/24, z dnia 5 września 2024 r. II FSK 56/22 (dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA’). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powyższych orzeczeniach i posłuży się argumentacją w nich zawartą – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej. Zaznaczyć należy, że powołany wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18 odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów. 5.4. Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c) u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)-e). W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął wskazaną przez skarżącą argumentację, dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, wskazała, że w ciągu roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki, wobec czego nie jest również znany zysk komplementariusza (wspólnika), co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek w odpowiedniej części pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszowi. Podkreślenia wymaga, że dopiero z podjęciem przez spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach spółki. Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku, zaliczki, w wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z podziału zysku, stają się definitywnym przychodem komplementariusza, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast – jak chce tego organ – opodatkowania takiego "niedefinitywnego" przychodu jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku spółki. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r. II FSK 3439/18 i z 28 października 2021 r. II FSK 3615/18, CBOSA). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi (wspólnikowi) na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech. Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce. Powyższe prowadzi do tego – jak trafnie wskazuje Skarżąca, że w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei jak stanowi art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Za doktryną należy powtórzyć, że w następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu. (...) W świetle analizowanego przepisu z zobowiązaniem podatkowym będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika. Musi ona dotyczyć trzech elementów, tj. wysokości należności oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić. Elementy te powinny przy tym wynikać z przepisów prawa podatkowego. (...) W celu konkretyzacji wysokości zobowiązania, które podatnik powinien uiścić, należy uwzględnić te regulacje, które dotyczą przede wszystkim przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale także stawek podatkowych i ulg oraz zwolnień podatkowych. Niezbędne jest także ustalenie konkretnej podstawy opodatkowania istniejącej u podatnika i odniesienie jej do wskazanych wyżej norm prawnych dotyczących stawek, ulg i zwolnień podatkowych. Oznacza to, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko określenie regulacji prawa podatkowego, lecz także odniesienie ich do sytuacji faktycznej podatnika. Dopiero wówczas możliwa będzie konkretyzacja obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w jego zobowiązanie podatkowe (M. Popławski, komentarz do art. 5 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, lex/el. 2021). Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku należnego od dochodów spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników spółki oraz złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek dochodowy komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu." Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro zatem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. W związku z powyższym zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, przez ich błędną wykładnię. 5.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej. 5.6. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm,), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Strony w kwocie 480 zł. oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).