I FSK 743/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w S. (obecnie A. S.A. w S.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 818/20 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.117.2020.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.117.2020.2.EK, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. w S. kwotę 1.394 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 2 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 818/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalił, że 6 marca 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) wpłynął wniosek B. S.A. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na rzecz Banku. 2.2. W związku z przedstawionym przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy usługi świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz banku są usługami pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych korzystającymi ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT? 2.2.1. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że świadczone przez nią usługi na rzecz banku stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2.3. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2020 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. Zwrócił uwagę, że ani ustawa o VAT, ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; dalej dyrektywa Rady 2006/112/WE nie definiują pojęcia "usług pośrednictwa", dlatego w celu określenia, jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa, należy uwzględnić wykładnię językową oraz poglądy wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem organu interpretacyjnego, świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego. 2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy opisany przez skarżącą spółkę zespół działań wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, może być zakwalifikowany jako zwolniona z podatku VAT usługa pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek i kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podkreślając, że stanowi on implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 112/2006/WE. Argumentował, że w przepisach ustawy o VAT nie zawarto legalnej definicji "pośrednictwa", a definicja słownikowa "pośrednictwa" wskazuje, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy. 2.5. Sąd pierwszej instancji przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2007 r. sygn. C-453/05, w którym dokonano wykładni pojęcia pośrednictwa w usługach udzielania kredytów. Podkreślił, że Trybunał w znacznym stopniu odwołał się do orzeczenia w sprawie C-235/00, stwierdzając min., że "pośrednictwo" stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klientów warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu dotyczącego treści umowy. Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową. 2.4.1. Sąd pierwszej instancji argumentował, że z analizy powołanego w sprawie orzecznictwa Trybunału w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, jak i poglądów wyrażanych w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2135/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/17) wynika, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami: - pośrednik nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i jego działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów, - strona transakcji finansowej wypłaca pośrednikowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę pośrednictwa, - celem działań pośrednika jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę (a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy), - czynności pośrednika nie ograniczają się do dopełnienia formalności administracyjnych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście powołanych przepisów oraz poglądów orzecznictwa, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że świadczone przez skarżącą spółkę na rzecz banku usługi nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa finansowego, było prawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, że skarżąca spółka umożliwia klientom dokonywanie płatności za pośrednictwem Internetu za towary i usługi nabywane w sklepach internetowych, przy wykorzystywaniu środków finansowych, które klient uzyskał od banku w ramach pożyczki. Umowa pożyczki zawierana jest pomiędzy bankiem a klientem po przekierowaniu z bramki płatniczej należącej do skarżącej spółki, które następuje w chwili dokonania przez klienta wyboru płatności ratalnej jako formy zapłaty za zakupiony w sklepie internetowym produkt. Klient składając wniosek o pożyczkę korzysta z serwisu internetowego banku. 2.5.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że – jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny – z powyższych informacji wynika, że skarżąca spółka nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, nie przedstawia mu oferty banku, nie pośredniczy w zawarciu umowy kredytu/pożyczki, nie doprowadza do jej zawarcia, a jedynie za pomocą bramki płatniczej umożliwia mu skorzystanie z oferty banku w zakresie rozłożenia płatności za zakupiony produkt na raty. Ponadto skarżąca spółka nie reprezentuje banku w jakimkolwiek zakresie, nie negocjuje warunków umowy, nie negocjuje warunków płatności, czy też innych warunków związanych z danym produktem finansowym (pożyczką) w imieniu i na rzecz ww. instytucji. Jej działania ograniczają się w istocie do czynności technicznych i administracyjnych. tj. udostępnienia systemu informatycznego, za pomocą którego klient zostaje przekierowany na stronę banku w celu złożenia wniosku o umowę kredytową, przesłania umowy kredytowej do banku, jak również do pozycjonowania i umieszczenia odnośników na platformie płatniczej należącej do skarżącej spółki, w celu promowania usługi finansowej. 2.5.2. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka nie przedstawia różnych wariantów umowy pożyczki w celu wynegocjowania z klientem optymalnych dla niego parametrów pożyczki, stwarza tylko możliwości techniczne, dzięki którym klient, przy okazji zakupu produktu, sam obsługując stronę internetową, jest w stanie wybrać dla siebie ofertę kredytową, która umożliwi m.in. zapłatę za zakupiony produkt. Przedstawiona we wniosku usługa nie ma charakteru pośrednictwa, lecz czynności materialno-technicznej. 2.5.3. Według Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że wprawdzie wynagrodzenie skarżącej spółki jest uzależnione od łącznej kwoty pożyczek udzielonych na podstawie wniosków złożonych z wykorzystaniem jej strony internetowej, to jednak całokształt okoliczności sprawy nie przesądza, że świadczy ona usługi pośrednictwa w udzielaniu pożyczek i kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem to, że działania skarżącej spółki nie są nastawione na pozyskiwanie potencjalnych klientów, a przyjęty model skorzystania z oferty banku przez klienta pozwala na stwierdzenie, że nie ma ona wpływu de facto na jego decyzje, co do zawarcia umowy kredytowej. Udostępnia ona bowiem jedynie system informatyczny, który daje możliwość jej klientom złożenia wniosku o kredyt/pożyczkę. 2.6. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowe ocenił stanowisko organu interpretacyjnego, że opisane przez skarżącą spółkę usługi nie mieszczą się w zakresie "pośrednictwa" w świadczeniu usług finansowych, i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez skarżącą spółkę czynności podlegają opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie interpretacji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez bezzasadne oddalenie skargi, a tym samym nieuchylenie interpretacji, będące efektem błędnego przyjęcia, że interpretacja odpowiada prawu, pomimo tego, że w interpretacji dopuszczono się błędu wykładni art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT, polegającego na: a) bezzasadnym przyjęciu, że pojęcie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych w rozumieniu art 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT należy utożsamiać ze znaczeniem słowa "negocjacje" lub nawet "mediacje", b) bezzasadnym przyjęciu, że wykonywanie pośrednictwa kredytowego z wykorzystaniem Internetu ma charakter czynności materialno-technicznych, podczas gdy konstatacja taka nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w realiach prowadzenia działalności w ramach gospodarki cyfrowej oraz branży e-commerce oraz w sytuacji, gdy do stwierdzenia, że przedmiotem usługi są czynności techniczne i administracyjne zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE konieczne jest, aby kwalifikacja danych czynności wynikała z zakresu odpowiedzialności świadczącego określonego w umowie łączącej go z kontrahentem; 3.2.2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 3 § 2 w związku z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, przez bezzasadne oddalenie skargi, a tym samym nieuchylenie interpretacji, będące efektem niewłaściwej oceny co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w konsekwencji błędnej oceny charakteru świadczonej usługi, w sytuacji, gdy w ramach postępowania interpretacyjnego Sąd pierwszej instancji powinien zważyć, że organ podatkowy jest ograniczony do wskazania sposobu zastosowania wyłożonej normy do określonej indywidualnie sprawy opisanej przez podatnika zgodnie z art. 14b §1, art. 14b § 3 oraz art 14c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz.1325; dalej: Ordynacja podatkowa). Tymczasem Sąd pierwszej instancji nie tylko nie zauważył naruszenia będącego przedmiotem zarzutu skargi, ale przyjął jak własne nieuprawnione zmiany treści stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji przez dodanie lub pominięcie niektórych faktów lub przyznanie im niewłaściwego znaczenia dla oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, czego konsekwencją było wadliwe przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do usług świadczonych przez skarżącą spółkę oraz miało istotny wpływ na wynik sprawy polegający na bezpodstawnym ustaleniu, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę na rzecz banku nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 3.4. Organ interpretacyjny złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3.5. W piśmie procesowym z 18 września 2023 r. pełnomocnik skarżącej spółki poinformował o zmianie nazwy tego podmiotu na A. S.A. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonymi zarzutami skargi kasacyjnej stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. 4.2. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i wynikającego z tego przepisu zwolnienia z podatku VAT "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych". W sporze tym Sąd pierwszej instancji stanął po stronie organu interpretacyjnego, odmawiając tym samym skarżącej spółce prawa do objęcia jej działalności zwolnieniem z opodatkowania z tytułu realizacji przez nią pośrednictwa w działalności bankowej polegającej na usługach udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych – zwolnionej z opodatkowania VAT. 4.3. Zwolnienie usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług z opodatkowania podatkiem VAT w prawie podatkowym reguluje art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego. Przy czym ani przepisy krajowe, ani przepisy dyrektywy nie zawierają definicji pojęcia "pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", którym posługują się te przepisy. 4.4. Z przywołanego przez Sąd pierwszej instancji orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawach o sygn. C-453/05, C-235/00 i C-2/95, wynika, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić: - usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie, - z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej, - celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy), - usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). 4.5. W kontekście przywołanych wyżej cech charakteryzujących usługę pośrednictwa finansowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że obie strony sporu powoływały się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednak wyciągały z niego odmienne wnioski. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w związku z tym, że Trybunał odnosi się do usługi pośrednictwa w sposób ogólny, natomiast dla przyporządkowania danej czynności/usługi do usługi pośrednictwa objętej zwolnieniem podatkowym, istotne są okoliczności faktyczne danej sprawy. W świetle okoliczności przedstawionych przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której trafnie zwrócono uwagę na to, że na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE możliwe są dwa sposoby rozumienia pojęcia "usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych", tj.: pośrednictwo jako synonim mediacji, jak (przyjął Sąd pierwszej instancji w tej sprawie) albo – pośrednictwo rozumiane jako pojęcie, w ramach którego może, ale nie musi występować element negocjowania, czy też mediacji. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, zauważa, że orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreślono, że zwolnienie pośrednictwa kredytowego przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE rozumiane jest co do zasady – jako działania zmierzające do skojarzenia podmiotów poszukujących finansowania. W wyroku z 21 czerwca 2007 r. o sygn. C-453/05 wprost wskazano, że pojęcie "pośrednictwa" obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie jest to usługa świadczona na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeżeli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową. Ponadto, odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, Trybunał przypomniał, że podmioty gospodarcze mogą wybrać taki model organizacyjny, który jest dla nich najbardziej odpowiedni pod względem czysto gospodarczym, nie ryzykując jednocześnie, że wykonywane czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym dla usług finansowych – a prawo to jest oparte na przesłankach o charakterze obiektywnym (tak [w]: Wesołowska Agnieszka, Świadczenie usług pośrednictwa jako świadczenie usług zwolnionych z podatku VAT. Glosa do wyroku TS z dnia 21 czerwca 2007 r., C-453/05, LEX/el. 2012, A. Wesołowska). 4.7. Trybunał zwrócił także uwagę na to, że okoliczność, że klauzule umowy kredytowej zostały wcześniej określone przez jedną ze stron umowy, nie stanowi sam przez się przeszkody dla świadczenia usługi pośrednictwa ponieważ pośrednictwo może się ograniczać do wskazywania stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy. Zarazem nie jest wymagane, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (pkt 38 i pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-453/05). 4.8. Niewątpliwie pojęcia użyte do określenia zwolnień na gruncie podatku VAT należy interpretować w sposób ścisły, bowiem zasadą jest, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (tak m.in. w wyroku Trybunału z 17 grudnia 2020 r., C-801/19, EU:C:2020:1049, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże – jak wielokrotnie podkreślono w orzecznictwie – wykładnia tych pojęć powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Z tego względu zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby uzyskanie zakładanych przez nie skutków (pkt 32 ww. wyroku). Należy także przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli dany przepis może być przedmiotem kilku wykładni, pierwszeństwo należy dać tej, która pozwoli na zapewnienie jego skuteczności (zob. w szczególności wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 18 grudnia 2008 r., C-517/07, opubl. EU:C:2008:751, pkt 43 oraz z 10 września 2014 r., C-152/13, opubl. EU:C:2014:2184, pkt 26). 4.9. W odniesieniu do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii dotyczącej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 922/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA), w którym zwrócono uwagę na to, że "W dobie nowoczesnych technik komunikacji możliwe jest świadczenie usług pośrednictwa w nabywaniu szeroko rozumianych usług finansowych (ubezpieczeniowych i bankowych) przy wykorzystaniu sieci Internet i nowoczesnych narzędzi elektronicznych (...). Świadczone za pomocą sieci Internet usługi polegające na prezentacji i możliwości zapoznania się z ofertą instytucji finansowych, a w przypadku zainteresowania produktem danej instytucji finansowej stworzenia użytkownikowi możliwości kontaktu z doradcą lub możliwości pobrania, wypełnienia i złożenia wniosku, a następnie zawarcia umowy i nabycia danego produktu finansowego, stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT". 4.10. Naczelny Sąd Administracyjny podzielając powyższe stanowisko i odwołując się do wyżej przywołanego wyroku zaznacza, że ponieważ usługi polegające na umożliwieniu kontaktu dwóm przyszłym stronom umowy, a następnie konieczność pobrania wypełnienia i złożenia wniosku, wystarczały do uznania działalności usługodawcy za pośrednictwo w świadczeniu usług finansowych, to w niniejszej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że działalność skarżącej spółki polegająca na jeszcze bardziej rozwiniętym systemie, pozwalającym na "załatwienie" formalności przez "kliknięcie" przez osobę zainteresowaną zawarciem umowy z bankiem, za działanie o charakterze "mniej oczywistego pośrednictwa", niż w sprawie przywołanej powyżej. W niniejszej sprawie system stworzony przez skarżącą spółkę czyni zawarcie umowy z bankiem jeszcze bardziej wygodne, kompleksowe i przejrzyste, co ułatwia klientom proces zawarcia umowy i skorzystania z usług finansowych banku. Podejmowanie przez skarżącą spółkę działań polegających na oddaniu przestrzeni na stronie internetowej, zapewnieniu narzędzi stwarzających możliwość przeglądania oferty, nawiązania kontaktu, pobrania wniosku, a w rezultacie tego -zawarcie umowy i nabycie produktu, ma na celu skojarzenie dwóch stron i doprowadzenie do zawarcia umowy między użytkownikiem a instytucją finansową. Takim działaniem skarżąca spółka spełnia warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama spółka jako pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem uznać należy, że spółka taka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z opodatkowania od podatku od towarów i usług. Odnotować także można, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 147/17 (dostępny w CBOSA) podkreślił, że "(...) zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmuje czynności pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a więc te czynności, które są podejmowane aby skojarzyć dwie strony transakcji, które zamierzają zawrzeć takie umowy". 4.11. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i uznaje za własne przywołane wyżej argumenty. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że jej działania nie mają wyłącznie charakteru administracyjno-technicznego. Podejmowane przez nią działania to nie tylko czynność udostępniania (oddania do dyspozycji) przestrzeni na stronie internetowej, ale również stworzenie instytucjom finansowym możliwości przedstawienia ich oferty kredytowej, a klientowi wskazanie możliwości zawarcia takiej umowy. Skarżąca spółka nie tylko oddaje przestrzeń na stronie internetowej, ale również zapewnia narzędzia stwarzające możliwość przeglądania oferty, nawiązania kontaktu, a następnie zawarcia umowy z bankiem. Poza samym przekazywaniem informacji posiada narzędzia, które udostępnia w celu nawiązania kontaktu i zawarcia umowy. Nie stanowi to jedynie pasywnego udostępniania informacji stronom transakcji finansowej, a skarżąca spółka wychodzi poza czynności udostępniania na stronie internetowej informacji o produktach finansowych. Dzięki narzędziom strony skarżącej, umożliwia ona zawarcie umowy między klientem, a instytucją finansową i rozpoczęcie świadczenia usługi finansowej. Celem działania skarżącej spółki jest skojarzenie stron umowy i doprowadzenie do jej zawarcia. Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej interpretacji oraz w wyroku wydanym przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka spełnia warunek uczynienia wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sama jako pośrednik nie ma żadnego interesu w treści umowy. Wobec czego uznać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca spółka świadczy usługi pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia z VAT. 4.12. Na zakończenie, odnosząc się do podniesionego w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 14b §1, art. 14b § 3 oraz art 14c ust. 1 i Ordynacji podatkowej polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji "przyjął jak własne nieuprawnione zmiany treści stanu faktycznego będącego przedmiotem Interpretacji poprzez dodanie lub pominięcie niektórych faktów lub przyznanie im niewłaściwego znaczenia dla oceny zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.", odnotować należy, że zakwalifikowanie czynności skarżącej spółki do "czynności materialno-technicznych" było oceną prawną i nie powodowało, że doszło do zmiany stanu faktycznego. Jednakże – co należy podkreślić – zarówno organ interpretacyjny, jak Sąd pierwszej instancji, nie uwzględniły wszystkich (istotnych) okoliczności stanu faktycznego sprawy. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca spółka nie była jedynie "posłańcem" w zakresie zawarcia umowy kredytowej pomiędzy klientem a bankiem. Jak już odnotowano, stworzyła swego rodzaju infrastrukturę, zaplecze, które pozwala na skojarzenie dwóch stron umowy ze sobą, posiada narzędzia, stronę internetową, ofertę – jeśli klient wejdzie na stronę, to skarżąca spółka oferuje usługę – wniosek kredytowy, przesyłany do banku za pośrednictwem jej strony, następnie bank przesyła środki na konto skarżącej, a nie na konto klienta, dodatkowo skarżąca spółka otrzymuje od banku wynagrodzenie za swoje usługi. Dlatego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami czysto technicznymi w zakresie pośredniczenia. Celem działalności skarżącej spółki jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby strony umowy zawarły umowę, natomiast nie ma ona żadnego interesu co do treści zawieranej umowy, nie jest ona jej stroną. Dlatego takie działanie należy uznać za wypełnienie znaczenia słowa "pośrednictwo". 4.13. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny - stwierdzając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 tej ustawy - uchylił zaskarżoną interpretację. 4.14. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Maja Chodacka Ryszard Pęk Sylwester Golec sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 12